¿Cómo afrontar la asimetría del concepto del establecimiento permanente entre los convenios de doble imposición y la legislación interna?(1)

Revista Nº 57 Ene.-Mar. 2014

Luciana Yañez Salgado 

(Perú) 

Máster en Estudios Avanzados en Derecho Tributario Internacional del International Tax Center Leiden – ITC, Universidad de Leiden, Holanda Postgrado en Fiscalidad Internacional en la Universidad de Castilla-La Mancha, España Ganadora del Primer Premio Académico Latinoamericano de IFA 2011 Asociada sénior de Zuzunaga & Assereto Abogados 

Introducción

Cuando se está ante una transacción transfronteriza, esta será sometida a un conjunto de reglas: la legislación interna y los convenios para evitar la doble imposición internacional (en adelante “CDI”). En el presente trabajo se expondrá la problemática de la interacción de las “calificaciones” previstas en los CDI para las rentas derivadas de las transacciones transfronterizas, con el tratamiento que estas reciben en la correspondiente legislación interna. Específicamente, se analizará el supuesto de la configuración del establecimiento permanente (en adelante “EP”) bajo los términos de los CDI, cuando no coincide con la definición prevista en la legislación interna. Para dichos efectos, previamente se analizará la naturaleza de estos convenios, sus reglas de interpretación y finalmente se abordará la problemática generada en la determinación y el pago del impuesto a la renta en los EP, ante la asimetría de conceptos previstos en ambas normas, puesto que la definición en los CDI es más amplia que la regulada en la legislación interna.

1. Naturaleza jurídica de los CDI

1.1. Carácter bilateral de los CDI 

Los CDI constituyen tratados internacionales de carácter bilateral mediante los que se encauzan y ordenan las relaciones fiscales internacionales que tienen lugar entre dos Estados contratantes (entre sujetos residentes de cada uno de los dos Estados), constituyendo el marco jurídico tributario aplicable a los hechos imponibles que se generan en el ámbito internacional como producto de las transacciones transfronterizas.

En estos se adopta una perspectiva bilateral a fin de resolver la superposición de potestades tributarias entre los Estados contratantes y así evitar la doble imposición.

El alcance restringido de las normas propugnadas limita el ámbito subjetivo de su aplicación y, en consecuencia, la necesaria reconducción de los conceptos utilizados por el convenio a aquellos sujetos afectados por la aplicación del mismo, esto es, a las personas residentes(2).

Sin embargo, cabe señalar que dicho esquema bilateral se ve afectado por situaciones triangulares, es decir, cuando intervienen más de dos Estados en la aplicación de las normas tributarias, como sería el Estado donde se sitúe un EP o en los casos en los que existen más de dos Estados que reclaman el ejercicio de sus potestades tributarias sobre una misma renta y sujeto pasivo.

1.2. Como instrumento de limitación de potestades tributarias 

En general, los CDI limitan el ejercicio de los poderes soberanos de los Estados con arreglo al Derecho Internacional:

“Los CDI se consideran como el marco dentro del cual pueden los Estados ejercer su potestad tributaria, en la medida que ellos los autoricen, e imponen obligaciones con una finalidad primaria que es evitar la doble imposición jurídica”(3).

A través de estos se restringe el ejercicio efectivo de las potestades tributarias por parte de los Estados contratantes, estableciéndose específicamente, respecto a cada renta o patrimonio, cuál de los referidos Estados puede ejercer su potestad tributaria de forma exclusiva o compartida. Asimismo, los CDI pueden contemplar limitaciones a la tributación resultante como consecuencia de la aplicación de la legislación interna mediante la imposición de límites a dicha tributación o tasa aplicable.

De este modo, restringen la aplicación de la legislación interna tanto del Estado de la fuente, como del de la residencia. Nótese que en el caso del Estado de la fuente, el referido efecto restrictivo de los CDI en la legislación interna sólo tiene sentido cuando previamente dicho Estado prevea una tributación, supuesto que luego habilita para que se analice si los mismos imponen una restricción a esa tributación.

En efecto, la tributación de una transacción transfronteriza se basa en la legislación interna mientras que los CDI restringen dicha tributación. En ese sentido, para van Raad, la pregunta esencial al momento de aplicar estos convenios no es si tienen alguna regla que permita la tributación, sino si existe alguna disposición en ellos que prohíba la irrestricta aplicación de la legislación interna(4).

Del mismo modo, Baker sostiene que:

“el convenio no describe en modo alguno el sistema al cual estará en realidad enfrentado el contribuyente sino en realidad los límites máximos a los cuales puede llegar a extenderse este sistema tributario. Describe las fronteras de lo permisible del sistema tributario, pero no el sistema en sí mismo considerado (…)”(5) (el subrayado es propio)

Por otro lado, el efecto restrictivo en la legislación interna del Estado de la residencia se materializa con la mitigación de la tributación mundial de sus residentes a través de la eliminación o atenuación de la doble imposición, la cual puede consistir en la renuncia por parte del Estado de la residencia a la tributación de ciertos supuestos de hecho (método de exención), o bien en reconocer un crédito fiscal que tiene el efecto de reducir la tributación (método de imputación).

Asimismo, debe tenerse en cuenta que ocasionalmente, la aplicación de la legislación interna puede estar restringida por más de un CDI. En estos casos, todas las restricciones de los CDI deben tenerse en cuenta simultáneamente(6).

1.3. Como instrumento de reconciliación entre dos sistemas tributarios a través de la creación de un microsistema 

Si bien los CDI son tratados internacionales, estos tienen características que los distinguen, básicamente por su carácter dual(7), su compleja relación con la legislación interna y por constituir un instrumento de reconciliación de los sistemas tributarios internos de los Estados contratantes a fin de eliminar la doble imposición internacional.

Asimismo, en estos se prevén normas de no discriminación y medidas para evitar la evasión fiscal mediante la cooperación internacional entre las administraciones tributarias de los Estados contratantes.

Con el fin de reconciliar los sistemas tributarios, se crea un microsistema fiscal entre ambos Estados contratantes, en el que “más que desplazar la normativa interna de los estados firmantes, como ocurre en otros tratados, interactúa con dicha normativa interna”(8).

De este modo, los CDI “crean un mini sistema fiscal entre los dos Estados contratantes, generando derechos y obligaciones para los dos Estados pero también para los contribuyentes cubiertos por el convenio”. Dicho microsistema: no es totalmente autónomo de la legislación interna de los Estados contratantes sino que se interrelaciona con ella al objeto de lograr sus fines; los CDI ordenan relaciones fiscales internacionales de carácter triangular y de contenido complejo. Son tres los posibles sujetos afectados por el convenio: los dos Estados contratantes y los contribuyentes amparados por el convenio; y la regulación articulada es compleja al instrumentar una interrelación circular con la normativa interna de los Estados contratantes(9).

En efecto, los CDI ordenan relaciones fiscales internacionales de carácter triangular, debido a que en estos no solo dos estados están involucrados, sino que sus efectos trascienden a los contribuyentes de las rentas derivadas de transacciones transfronterizas. Los CDI tienen la particularidad que los derechos de los contribuyentes se mezclan y derivan de la esencia de los CDI, esto es, del acuerdo entre dos Estados contratantes en el que se reparten entre ellos la base imponible como consecuencia de la distribución de sus potestades tributarias. De este modo, los CDI distribuyen potestades tributarias entre los Estados contratantes y los contribuyentes derivan sus derechos de esta distribución(10).

En consecuencia, los CDI no se limitan a constituir un pacto de reparto de potestades tributarias que garantiza la eliminación de la doble imposición, sino más bien un mecanismo a través del cual se integran dos sistemas impositivos, coordinando aspectos jurídico-tributarios de los ordenamientos internos de los Estados contratantes, a efectos de lograr la correcta operatividad de todo el sistema convencional incorporando cláusulas de carácter material o procedimental que interactúan con la regulación interna sobre la materia. Es por ello, que los CDI tienen:

“una innegable proyección interna, mucho mayor que la de cualquier otro tipo de convención internacional. Su función de colaboración directamente relacionada con su contenido, que es el reparto de competencias fiscales, determina que los CDI tengan una imbricación con sus ordenamientos internos mucho mayor que cualquier otro tipo de tratados internacionales de cariz político o económico, aunque sólo sea porque en tales ordenamientos internos se definen las competencias que son objeto de armonización (…)”(11).

En ese sentido, dada la interrelación que debe existir entre los CDI y la legislación interna, no debe entenderse a estas normas como compartimientos estancos. Por el contrario, dicha interrelación genera una intersección que los complementa.

Debe tenerse en cuenta que la existencia de un CDI:

“no altera, por tanto, el sistema de tributación de un Estado, sino, que respetándolo, sólo lo limita. Consecuencia de ello, nunca establecerá un gravamen que previamente no estuviera reconocido en la legislación interna, ni alterará, ampliándola o restringiéndola, la naturaleza propia de las rentas consideradas como imponibles en dicha legislación”(12) (el subrayado es propio).

Asimismo, Ottmar Bühler señala que:

“constituye una finalidad de los tratados de doble imposición limitar las pretensiones fiscales de los Estados titulares de las mismas o suprimirlas totalmente, no ampliarlas o no crear nuevas. Esto hay que entenderlo en el sentido de que un tratado de doble imposición no puede establecer nuevas pretensiones”(13) (el subrayado es propio).

2. Interpretación de los CDI

2.1. Reglas generales de interpretación 

Considerando que los CDI son tratados internacionales, han de ser interpretados siguiendo las reglas internacionales de interpretación recogidas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante CVDT). De este modo, tomando en cuenta los artículos 31 a 33 de la CVDT, la interpretación de un tratado debe considerar los siguientes factores: (i) la buena fe, (ii) el sentido corriente de los términos del tratado, (iii) el contexto, objeto y fin del tratado, (iv) la interpretación auténtica explícita del tratado y (v) la búsqueda del efecto útil del tratado.

Como regla general de interpretación, de conformidad con el numeral 1º del artículo 31 de la CVDT, un CDI debe interpretarse de buena fe, conforme al sentido común que ha de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y de acuerdo con su objeto y finalidad. Asimismo, la CVDT señala dos criterios adicionales de interpretación, considerando que el uso lingüístico de los términos puede no permitir un sentido claro y preciso, a saber, el contexto en el que aparece la cláusula que se interpreta, y el objeto y finalidad del tratado.

Entendiéndose que el contexto del tratado incluye el texto, el preámbulo y los anexos; así como a todo acuerdo que se refiera a éste y haya sido concertado entre las partes con motivo de la celebración del mismo y todo instrumento formulado por una o más partes por la misma razón y que hayan sido aceptados por los demás como instrumento referente al tratado. Esto incluye el intercambio de notas o de correspondencia que hayan acompañado la firma de los CDI. Además, deben tenerse en cuenta: (i) los acuerdos en que las partes interpretan auténticamente el tratado, (ii) la interpretación por conducta ulterior de las partes y (iii) toda otra norma pertinente de derecho internacional aplicable entre las relaciones de las partes.

Asimismo, la interpretación de los tratados debe considerar su objeto y finalidad, esto es, la totalidad del tratado y no el objetivo específico de cada una de sus disposiciones.

Por último, el artículo 32 de la CVDT establece que se puede recurrir a medios de interpretación complementarios, en especial a los trabajos preparatorios de tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31 de la CVDT o para determinar el sentido, cuando la interpretación dada por dicho artículo resulte ambigua u oscura, o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.

2.2. Reglas específicas 

Considerando la naturaleza dual de los CDI y la compleja interrelación existente entre estos y la legislación interna, las reglas o principios internacionales de interpretación son insuficientes para interpretarlos. Es por ello que es necesario recurrir a las siguientes reglas específicas(14):

2.2.1. Interpretación bilateral 

La interpretación de los CDI no puede estar desvinculada de la legislación interna de los Estados contratantes, pues de la interrelación de ambos conjuntos normativos se extrae el ordenamiento jurídico-tributario (microsistema) que procede para aplicar a hechos imponibles internacionales.

“En particular, debe señalarse que la interrelación entre los CDI y la legislación interna no puede reducirse a una relación de prevalencia o de especialidad, sino que en la mayoría de las ocasiones se requiere una cuidadosa y simétrica “integración” de los dos conjuntos normativos (CDI y legislación interna) en los dos Estados contratantes”(15).

Entonces, es importante que exista una interpretación bilateral, ya que si las disposiciones del CDI se interpretan y aplican de forma asimétrica por sus tres sujetos destinatarios principales (Estado de la fuente, contribuyentes y Estado de la residencia), no se podrán alcanzar los objetivos perseguidos por los CDI, por el contrario se obtendrían resultados opuestos: doble imposición y una agravación de los conflictos impositivos entre ambos Estados contratantes.

2.2.2. Artículo 3º de los CDI 

Teniendo en cuenta la complejidad y la ambigüedad de ciertas nociones, los modelos de la OCDE y ONU plasmados en los diferentes CDI vigentes contemplan sus propias definiciones de conceptos jurídicos.

De este modo, el apartado 1 del artículo 3º de los modelos OCDE y ONU contiene una serie de definiciones cuya virtualidad y efectos se extienden a todo el modelo o CDI, salvo que el contexto imponga otra interpretación. En consecuencia, cuando el modelo o el convenio haga una referencia específica a alguno de los conceptos del referido apartado 1 del artículo 3º se debe acudir a él para determinar su significado.

Por otro lado, el apartado 2 del artículo 3º establece que en relación con la aplicación de un CDI por un Estado contratante en un momento determinado, los términos no definidos en el mismo tendrán, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento les atribuya la legislación del Estado relativa a los impuestos que son objeto del CDI, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el de otras ramas del Derecho de ese Estado.

Tal como se desprende del apartado 2, se establece la prevalencia de la interpretación de los términos empleados en el CDI conforme a las definiciones contenidas en este.

Cuando la expresión no aparezca definida en el texto del CDI, deberá evaluarse si el significado de la misma puede obtenerse del contexto del CDI, esto es, por ejemplo, los comentarios a los modelos.

En ese sentido, la referencia a la legislación interna del Estado contratante se subordina a tres condiciones: (i) rige exclusivamente respecto a términos empleados por el CDI; (ii) solo se refiere a impuestos a los que se le aplica el CDI; y (iii) del contexto del CDI no se debe inferir una interpretación diferente.

Igualmente, debe tenerse en cuenta que para la aplicación del apartado 2 del artículo 3º de los modelos OCDE y ONU se deben seguir los siguientes pasos: (1) ¿el CDI prevé una definición para un término?; (2) si el CDI no prevé una definición ¿cuál es el significado en la legislación interna del término?; y, (3) ¿el contexto del CDI requiere un significado diferente al significado previsto en la legislación interna?(16).

Por otra parte, Xavier señala que además de los términos definidos en el referido artículo 3º, los CDI contienen innumerables definiciones, como las de “residente” (art. 4º), “establecimiento permanente” (art. 5º), “bienes inmuebles” (art. 6º), “dividendos” (art. 10), “intereses” (art. 11), “regalías” (art. 12), “profesión” (art. 14), “pensiones” y “anualidades” (art. 19), en los cuales no procede recurrir al derecho interno de los Estados contratantes debido a que ello sería un recurso subsidiario al derecho interno ilegítimo(17).

2.2.3. Comentarios al modelo de los CDI 

Los comentarios al modelo de los CDI de la OCDE y ONU si bien no son legalmente vinculantes para los Estados contratantes, pues no forman parte de los CDI firmados por estos, tienen una importancia especial en la interpretación de estos convenios con independencia de que los mismos se hayan celebrado entre Estados contratantes miembros de la OCDE, la ONU o no.

En consecuencia, los comentarios no deben ser considerados como una simple prueba a la que se debe acudir para resolver una ambigüedad o una oscuridad, sino -y dependiendo de los países contratantes involucrados- como parte del contexto al que se puede recurrir para determinar el sentido corriente de los términos del CDI(18).

Finalmente, debe entenderse que los comentarios no resultarán aplicables a los artículos que se separen evidentemente del modelo de la OCDE o la ONU, ni tienen fuerza interpretativa en aquellos casos que existan reglas específicas de interpretación fijadas por el propio CDI.

2.2.4. Principio de calificación autónoma 

Dicho principio derivado de la aplicación del CDI señala que el mismo tiene la posibilidad de subsumir los hechos o las relaciones económicas recogidos en su ámbito de aplicación en una concreta categoría de rentas o instituto jurídico delimitado por el propio CDI. En efecto, el propio CDI puede contemplar los elementos necesarios tanto interpretativos como aplicativos, para otorgar una calificación jurídica a una situación real a la que se atribuyan determinados efectos, que pueden derivarse tanto por el CDI como la interrelación entre éste y la normativa interna(19).

De este modo, se observa que los CDI contemplan definiciones propias, como por ejemplo la de EP, dividendos, intereses, regalías que son la base de las reglas de distribución de potestades tributarias (artículos del 6º al 21 del modelo OCDE), reglas que tienen como único fin determinar cuál de los Estados contratantes tiene potestad tributaria(20). Cabe señalar, que las definiciones previstas en los CDI son autónomas de la legislación interna, por lo que al momento de estar frente a una renta derivada de una transacción transfronteriza dichos conceptos no deben mezclarse a fin de determinar la tributación aplicable.

Es decir, aquellas expresiones a las cuales el convenio le atribuya un significado particular deben ser entendidas conforme a tales “particularidades”, sin que quepa ninguna interferencia contextual o de elementos pertinentes a las categorías de la legislación interna de los Estados contratantes (…) Las disposiciones que están expresamente definidas en el seno convencional son generalmente aquellas que comportan “calificaciones” de elementos inductores de concursos normativos, como “residencia”, “establecimiento permanente”, “tráfico internacional”, etc., y por tal motivo una interpretación que viniese a privilegiar criterios de derecho interno alteraría el equilibrio de la definición para el interés del respectivo Estado, lo que debe ser evitado para una correcta aplicación del acuerdo(21).

En consecuencia, debe tenerse en cuenta que las definiciones previstas en los CDI son relevantes sólo para la aplicación de la correspondiente regla distributiva de las potestades tributarias entre los Estados contratantes por lo que tan pronto la referida regla distributiva ha sido aplicada a fin de determinar en qué medida la tributación del Estado de la Fuente se encuentra restringida, la definición prevista en los CDI ya no es más relevante(22).

En ese sentido, si una determinada renta es clasificada como un supuesto bajo el término de intereses para propósitos de los CDI, esto significa que por ejemplo bajo el modelo OCDE, el Estado de la fuente no podrá gravar más allá del 10% de la renta bruta por dicho tipo de renta sin importar que bajo la legislación interna del Estado de la fuente dicha renta no haya sido clasificada como interés sino que más bien haya sido clasificada como dividendo u otro tipo de renta. Lo relevante es que la tributación que imponga el Estado de la fuente no exceda el 10% de la renta bruta(23).

Por otro lado, otro ejemplo claro de la aplicación de dicho principio se manifiesta en la calificación de una situación como una actuación a través de un EP. En efecto, si bien la legislación interna del Estado contratante de la fuente puede contemplar una definición de EP, se deberá considerar en virtud del principio de calificación autónoma de los CDI, el significado y alcance de dicha figura jurídica, por lo que serán las disposiciones de los últimos las que delimiten las condiciones de calificación de la realidad que resulten aplicables.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dicha calificación autónoma ha de aplicarse con respeto a la legislación interna del Estado de la fuente, es decir, el principio de reserva de ley. En ese sentido, a la situación a la que se le otorga la calificación de EP de acuerdo al CDI, y por tanto se le otorgue una serie de efectos jurídicos, estos últimos deben estar previamente sujetos a imposición al amparo de la legislación interna.

En consecuencia,

“las definiciones de los CDI deben tener un correlativo en la ley doméstica de los Estados. Estas definiciones se formulan en términos amplios y ejemplificativos, sin que signifique esto que los convenios pueden ampliar las definiciones domésticas de los Estados(24) (el subrayado es propio).

Tal como lo expondremos en el siguiente acápite, se analizarán algunos de los problemas que puede generar la falta de congruencia o simetría entre la definición de una determinada renta o institución de conformidad con el CDI y la legislación interna de los Estados contratantes.

3. Problemas prácticos en la aplicación de los CDI respecto a sus propias definiciones

3.1. Metodología para la aplicación de los CDI 

A fin de implementar correctamente las disposiciones de los CDI, en transacciones en que intervienen sujetos residentes en distintos Estados contratantes al que se genera la renta, es importante tener en cuenta los siguientes pasos(25):

(i) En primer lugar, se debe identificar si la legislación interna del Estado contratante grava la transacción transfronteriza realizada por el inversionista extranjero. De este modo, con base a los hechos se debe determinar la tributación de la renta bajo análisis de acuerdo a los parámetros de la legislación interna.

(ii) De encontrarse gravada la renta generada por la transacción transfronteriza, y luego de haberse definido la tributación de la renta de acuerdo a la legislación interna, se deberán verificar las disposiciones del CDI que resulten aplicables tanto al inversionista extranjero como a la transacción en concreto. Primero ha de analizarse si el inversionista extranjero (contribuyente) reúne todas las condiciones para que el CDI le sea aplicable. En efecto, se debe analizar si el contribuyente es “persona” de acuerdo a la definición del apartado 1 del artículo 3º del CDI. Luego, se ha de examinar si el contribuyente es residente de uno de los Estados contratantes de acuerdo al artículo 4º y en el caso de que lo sea en ambos se aplicarían las reglas de desempate (tie -break rules), contenidas en los apartados 2 y 3 del artículo 4º del CDI, a fin de dirimir cuál es el Estado de la residencia. También se deberá verificar si el impuesto en cuestión se encuentra comprendido en la lista de impuestos del artículo 2º.

De este modo, tendrán que aplicarse a los mismos hechos las reglas de distribución de potestades tributarias previstas en los CDI según las definiciones contempladas en los mismos. En efecto, se debe establecer qué tipo de renta se obtiene bajo las reglas sustantivas del convenio, así como la correspondiente asignación de potestades tributarias de los Estados contratantes.

(iii) Se deberá examinar en qué medida los resultados de la tributación bajo los términos de la legislación interna y sus definiciones de rentas pueden ser afectados por las restricciones de las reglas distributivas de potestades tributarias fijadas en los CDI. En efecto, se tendrá que identificar si bajo la definición del tipo de renta del CDI se conceden reducciones impositivas o exenciones que beneficien al perceptor del ingreso.

(iv) Luego se aplicará la correspondiente regla para la eliminación o atenuación de la doble imposición. Esta se dará como resultado de la aplicación de las reglas distributivas (arts. 6º a 22) y de la aplicación por parte del Estado de la residencia del artículo 23, que establece cuáles son los métodos para mitigar la doble imposición internacional.

(v) Finalmente, se debe analizar los CDI en relación a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes, debido a que las disposiciones de los convenios pueden quedar vacías de contenido por dicha normativa. Como señala Serrano Antón:

“(…) los contribuyentes deberán observar si la exención concedida por un CDI, o si el límite de la retención en la fuente, o si el crédito por el impuesto pagado en el extranjero operan realmente. En caso contrario, se estaría en presencia de una tributación en desacuerdo con el CDI, lo que puede producir la incoación de un procedimiento amistoso del artículo 25”(26).

De este modo, una vez definido que la transacción transfronteriza realizada por un sujeto residente en cualquiera de las jurisdicciones de los Estados contratantes se encuentra gravada por la legislación interna del Estado de la fuente, es menester analizar las disposiciones del CDI aplicable. Asimismo, se deberá determinar bajo qué concepto el CDI califica la renta derivada de la transacción transfronteriza, así como la correspondiente distribución de potestades tributarias entre los Estados contratantes, y finalmente, verificar la aplicación de alguna limitación a la correspondiente tributación.

3.2. Un ejemplo: el caso del EP 

Evans señala que:

“Se reconoce que una de las finalidades de los conceptos establecidos en los CDI es la de tratar de abarcar al máximo posible las definiciones previstas en los dos Estados contratantes. Por ello, en la mayoría de los casos, las definiciones establecidas en el CDI son mucho más amplias que las de los Estados contratantes que las aplican. ¿Significa que esta definición amplia puede ser utilizada por un Estado contratante para gravar un determinado tipo de renta bajo un tipo impositivo que no corresponde al previsto en su legislación interna? Pensamos que no. En palabras del reconocido tratadista británico Avery Jones, si existe una definición convencional que sea más amplia que la prevista en la legislación interna del Estado contratante, los nuevos elementos del concepto no tendrán efecto alguno, por cuanto en la mayoría de los Estados, los convenios no pueden crear un derecho a gravar una renta que no esté previsto en la ley interna”(27) (el subrayado es propio).

Dentro de los conceptos previstos en los CDI tenemos que el “‘Establecimiento permanente’ es un concepto de derecho internacional tributario, que debe ser interpretado dentro de su finalidad y funcionalidad, exclusiva y autónomamente al interior del respectivo convenio cuyo contenido es percibido sin necesidad de reenvío alguno”(28).

En efecto, en el caso de la figura del EP, tal como señala Altamirano:

“El concepto de EP contenido en los convenios para evitar la doble imposición resulta suficientemente específico para entender que se trata de una norma de directa aplicación que nos revela los alcances del concepto. Los convenios engarzan con el ordenamiento interno de los Estados, cumpliendo con los requisitos constitucionales exigibles, especialmente el que salvaguarda el derecho de auto-imposición. Por lo tanto, los efectos que produce la existencia de un EP deben ser reglados en la normativa interna de los Estados, razón del principio de legalización, el cual le impide que una norma de directa aplicación haga nacer obligaciones tributarias no previstas en las normas internas. Por ello, los convenios para evitar la doble imposición no son fuente de soberanía tributaria sino que se limitan a funcionar como canal de aplicación de la normativa interna de cada Estado u, opuestamente, a impedir su aplicación”(29) (en subrayado es propio).

De este modo, “El concepto (del EP) sirve para delimitar a través de unos parámetros internacionales aceptados en qué medida estarán los inversionistas sujetos al impuesto. Si bien no estamos hablando propiamente de un método para evitar la doble tributación, el efecto de la disposición es similar, en el sentido de identificar diáfanamente cuándo puede un Estado gravar los enriquecimientos empresariales”(30).

En ese sentido, debe tenerse en cuenta que las implicancias jurídicas de la existencia de un EP se dividen en dos planos. En efecto, deben distinguirse los efectos jurídicos derivados de la legislación interna por un lado, y las consecuencias de la aplicación e interrelación de los CDI, por el otro. “A este respecto, no debe olvidarse la diferente función otorgada al instituto de establecimiento permanente en la normativa interna frente a su posición como límite al poder tributario estatal en los CDI”(31).

Ahora bien, considerando lo antes expuesto, analicemos el supuesto en que el término de EP en la legislación interna es más restrictivo que el de los CDI. Por ejemplo en la mayoría de los CDI celebrados por Perú(32), se observa que la prestación de servicios por un sujeto no residente por más de un determinado periodo en el Estado de la fuente es calificada como un EP; no obstante, bajo la legislación interna peruana esta prestación de servicios no se encuentra calificada como un EP.

En efecto, de conformidad con el artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta peruano: “Son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes:

a) Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias:

1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle, la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales.

2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.

3. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas.

b) No constituye establecimiento permanente:

(…).

c) Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas:

El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del presente artículo.

d) Establecimiento permanente en el caso de agencia: cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a este artículo”.

Esta asimetría de conceptos ha generado diversas interpretaciones entre las administraciones tributarias de Perú(33) y Chile(34), así como entre los diferentes expertos en materia de tributación.

Por ejemplo, mediante Oficio 2890 de la Subdirección Normativa del Departamento de Normas Internacionales, la administración tributaria chilena ha emitido el siguiente pronunciamiento(35):

“(…) En aquellos casos en que no se configure un establecimiento permanente en Chile en los términos que define el artículo 58 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que podría ocurrir por ejemplo, cuando la empresa envía personal que se limita a desarrollar la actividad que le ha sido encomendada, pero que no tiene poder para actuar en su representación, la empresa queda sujeta al impuesto adicional de retención contemplado en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta” (el subrayado es propio).

Sin embargo, es preciso resaltar que dicha posición ha ido evolucionando en Chile, pues aparentemente la administración tributaria chilena a lo largo de los años habría tomado una posición distinta respecto a la forma cómo debe tributar el referido EP, a fin de cumplir con los límites establecidos en los CDI en cuanto a la tributación de los EP —configurados según los términos del art. 5º de los CDI— sobre una renta equivalente a la renta neta, límite que establece el artículo 7º de los CDI. De hecho, mediante los oficios 2887, 614 y 2438(36)y (37), dicha administración ha establecido que en caso de que la empresa no residente configure un EP de acuerdo al CDI y no bajo la legislación interna, estará sujeta a la tasa correspondiente a la retención según su legislación interna. Sin embargo, agrega que:

“por aplicación del convenio, el contribuyente tiene derecho a tributar sobre su renta neta (rebajar costos y gastos necesarios para producir la renta). Para ejercer tal derecho, el contribuyente deberá cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes de acuerdo al citado artículo 58 Nº 1, entre otros iniciar actividades, obtener RUT y llevar contabilidad completa (…)”(38).

Por otro lado, la administración tributaria peruana, mediante informe 039-2006-SUNAT/2B0000(39), ha señalado, ante la pregunta de si los servicios prestados por empresas chilenas a personas jurídicas domiciliadas en el país están afectos a la retención del impuesto a la renta peruano, que:

“tratándose de una empresa del Estado Chileno que tenga un establecimiento permanente en el Perú, a través del cual realice actividades en este país, los beneficios que se atribuyan a este establecimiento permanente se encontrarán gravados con el impuesto a la renta peruano de acuerdo con lo establecido en el artículo 7º del convenio, más no estarán sujetos a la retención (…) prevista para los sujetos no domiciliados, debiendo tales beneficios tributar conforme las reglas previstas para los sujetos domiciliados perceptores de rentas empresariales” (el subrayado es propio).

De este modo, de los últimos pronunciamientos de la administración chilena y del pronunciamiento de la peruana podemos señalar que la primera exige que para que el referido EP configurado según los términos del CDI pueda tributar sobre renta neta deberá obtener número de identificación tributaria y cumplir con todas las obligaciones administrativas de un EP según la legislación interna, mientras que la administración peruana confunde el concepto de EP contenido en la legislación interna con el definido bajo los parámetros del CDI.

Estas interpretaciones reflejan la problemática que se genera ante la asimetría entre los conceptos jurídicos previstos en los CDI y la legislación interna. Nótese que para efectos de aplicar adecuadamente el microsistema generado como producto de la interrelación entre estos dos sistemas normativos, es necesario saber integrar cuidadosamente y simétricamente los dos conjuntos normativos en los dos Estados contratantes.

En ese sentido, la definición convencional de EP según los términos del CDI, a pesar de ser más amplia que la contemplada en la legislación interna del Estado de la fuente, prevalece sobre la definición interna, de manera que la renta obtenida a través del EP se encontrará sujeta a imposición en el Estado de la fuente (como Estado donde se genera la renta), siempre y cuando la renta en cuestión estuviere contemplada como renta gravada bajo la legislación peruana. Cabe señalar que bajo este supuesto, no se está sometiendo a imposición una renta no prevista como renta gravada por la legislación interna del Estado de la fuente, sino que dicha renta está siendo sometida a una concreta modalidad de tributación, esto es, bajo la institución jurídica del EP.

Al amparo del concepto de EP previsto en los CDI se gravan las rentas de un determinado sujeto residente en uno de los Estados contratantes bajo dicha modalidad, debiendo considerarse que si bien la legislación interna definirá el cómputo de las rentas que se encontrarán gravadas, estas también resultan de la aplicación de los límites previstos para gravar las rentas generadas por el EP, contemplados principalmente en los artículos 7º y 24 de los CDI.

Dicha interpretación está de acuerdo a la naturaleza de los CDI, explicada precedentemente, que determina que las reglas o límites materiales a la potestad tributaria establecidos en el Estado contratante de la fuente nunca pueden implicar la creación de un hecho imponible no previsto en la legislación interna, ni la modificación de su configuración, aspectos que son de competencia exclusiva del Estado contratante de la fuente.

De este modo, los CDI no pueden convertir a un sujeto no residente (cuyo hecho generador es de configuración instantánea) en uno residente (cuyo hecho generador es de configuración periódica). Lo que resulta de la aplicación de estos convenios es que el Estado contratante de la fuente tenga potestad tributaria de gravar las rentas generadas por un sujeto no residente, al configurarse un EP en su territorio, al amparo de la definición del CDI, pudiendo gravar dichas rentas de acuerdo a sus disposiciones internas pero con los límites contemplados por los CDI.

Tal como señala García Prats:

“El establecimiento permanente, aun incluido y configurado en la legislación interna a imagen del concepto de establecimiento permanente formulado en el ámbito del CDI, no puede interpretarse en el sentido clásico de límite del ejercicio del poder tributario sobre los rendimientos empresariales obtenidos por personas no sujetas a plena imposición”(40).

Para efectos de la legislación interna, en el esquema de tributación de rentas de carácter internacional vigente en la normativa interna de algunos países, se configura al EP no como límite o condición necesaria para el ejercicio de la potestad tributaria sino como el instituto que concreta el nivel mínimo de exigencia de un impuesto societario de carácter personal y periódico en el país. La existencia de un EP es la que introduce la diferencia sustancial en el impuesto exigible en el país sobre los rendimientos empresariales obtenidos por las personas jurídicas sujetas al impuesto a las sociedades(41).

Por otra parte, cabe señalar que otro punto a analizar es cómo las rentas generadas de transacciones transfronterizas que se lleven a cabo en un Estado contratante cuya definición de EP es más restringida que la de los CDI y que, por tanto, el contribuyente que lleva a cabo las referidas transacciones no calificará como EP bajo la legislación interna de dicho Estado, es decir, sigue tributando como sujeto no residente, harán viable que la tributación sea equivalente a una tributación sobre renta neta, tal como lo dispone el artículo 7º de los CDI.

Debe tenerse en cuenta que:

“la cuantificación de los beneficios imputables al EP será delimitada por la legislación interna del Estado contratante donde esté ubicado, aunque ésta debe resultar aplicada con arreglo a los principios y límites establecidos en el CDI (en especial los mandatos de no discriminación)”(42).

Es preciso señalar que el apartado 1 del artículo 7º del modelo de la OCDE no determina la forma en que deben computarse los beneficios que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente, al ser materia de la legislación interna donde se ubique el EP, aunque el propio modelo indique límites materiales para su cálculo. En efecto, como afirma Pijl, respecto a los comentarios del modelo OCDE referidos a la tributación de los EP servicios:

“(…) (los párrafos 42.19 y 42.27 de los comentarios al modelo OCDE) no reflejan la posición que la tributación sobre la renta bruta esté prohibida (tributación mediante retención) bajo la legislación interna cuando el artículo 7º del modelo OCDE resulte aplicable, por ejemplo en un contexto de renta neta. Esto no puede ser algo que puede ser ordenado por un tratado tributario. Los Estados, pueden, si lo desean seguir gravando los servicios prestados por no residentes mediante una tributación basada en la retención. (…) En consecuencia, la legislación doméstica se encuentra limitada en la medida que los resultados no signifiquen una carga tributaria más gravosa para el EP que para las empresas residentes. Cuando el Estado grave con una retención, esta situación resulta o debe resultar en la devolución del monto retenido sobre renta bruta en la medida que exceda el impuesto sobre renta neta. (traducción propia)”(43).

Igualmente, debemos señalar que los Estados contratantes no pueden usar su legislación como justificación para la inaplicación de las disposiciones de los CDI, por lo que el Estado de la fuente debe respetar los límites sobre los que se le permite gravar determinada renta, como en el caso del EP proceder con una tributación equivalente a la renta neta.

“La negativa de la normativa interna no podrá esgrimirse en contra del CDI puesto que se contradice la inderogabilidad de las cláusulas de los CDI por la normativa interna, en consonancia con el artículo 27 del Convenio de Viena sobre Derecho de los Tratados (…)”(44).

Finalmente, debemos mencionar que los problemas de interpretación que se han ejemplificado con el caso peruano no son ajenos a diversos ordenamientos jurídicos, tal como Evans opina:

“Las definiciones de los CDI deben de tener un correlativo en la ley doméstica de los Estados. Estas definiciones se formulan en términos amplios y ejemplificativos, sin que signifique esto que los convenios pueden ampliar las definiciones domésticas de los Estados. Se recomienda por ello que se determine la compatibilidad de los CDI con la legislación interna sobre impuesto sobre la renta, con miras a buscar una mejor armonización entre ambas con el objeto de resolver los conflictos interpretativos que aquí se describen” (el subrayado es propio)(45).

De lo expuesto en los párrafos anteriores, concluimos que en el caso concreto del ejemplo planteado el concepto de EP previsto en los CDI peruanos tiene como función básica servir de título habilitante para que el Estado de la fuente (Perú) pueda ejercer su potestad tributaria en los términos contemplados en su legislación interna —que en el caso del ejemplo dispone un sistema de retención en fuente— y bajo los límites previstos en los CDI.

Conclusiones

1. Para una adecuada interpretación de los CDI, dada su naturaleza dual y su compleja interrelación con la legislación interna, se deben utilizar, además de las reglas o principios internacionales de interpretación, la interpretación bilateral, el artículo 3º de los mismos, los comentarios a los modelos y el principio de calificación autónoma.

2. Existe una prohibición para los Estados contratantes de ampliar las definiciones de su legislación interna en base a las definiciones de rentas contempladas en los CDI.

3. Los conceptos jurídicos previstos en los CDI sirven como parámetros para distribuir las potestades tributarias de los Estados contratantes y aplicar los correspondientes límites previstos por estos, por lo que una vez verificado cómo se restringe la tributación del correspondiente Estado contratante, la definición prevista en los CDI ya no es relevante.

4. El concepto de EP previsto en los CDI tiene como función básica servir de título habilitante para que el Estado de la fuente pueda ejercer su potestad tributaria en los términos contemplados en su legislación interna y bajo los límites previstos en los CDI. Los últimos establecen un límite a la tributación de las actividades transfronterizas que califiquen como EP, equivalente a tributación sobre renta neta, sin que dicho límite implique una prohibición a una tributación mediante una retención en función a una renta bruta. Para los Estados contratantes que, de acuerdo a su legislación interna, establezcan que las actividades del sujeto no residente deben tributar en su Estado, al ser el Estado de la fuente —en virtud de la configuración del EP en los términos del CDI— dicha tributación deberá ser equivalente a una renta neta sin que pueda resultar una carga tributaria más gravosa para el EP, que para las empresas residentes, caso contrario debería procederse con la correspondiente devolución a fin de no vulnerar el CDI.

5. Los problemas de interpretación que surgen con motivo de la asimetría de conceptos entre los CDI y la legislación interna y la interrelación de ambas normas, específicamente por las definiciones amplias de los CDI y su incompatibilidad con las figuras impositivas previstas en el derecho interno de los Estados, pueden solucionarse a través de la armonización de las mismas.

Bibliografía

ALTAMIRANO, Alejandro. (2006) “Aproximación al concepto de establecimiento permanente, interpretación de los convenios de doble imposición internacional”, en: GODOY, Juan Pablo (coordinador). Estudio de derecho internacional tributario: los convenios de doble imposición. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y Legis Editores S.A., pp. 115-147.

ARESPACOCHAGA, Joaquín de. (1998) Planificación fiscal internacional: convenios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no residentes, 2ª edición. Madrid: Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A.

BUHLER, Ottmar. (1968) Principios de derecho internacional tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero.

CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor (coordinador). (2006) Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea. Valencia: Wolters Kluwer España S.A.

— (2005) “Fiscalidad del establecimiento permanente”, en: Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria. Madrid: Constitución y Leyes S.A.

DOERNBERG, Richard L. (2009) International taxation in a nutshell, 8ª edición. St Paul: Thomson West.

EVANS MÁRQUEZ, Ronald. (1999) Régimen jurídico de la doble tributación internacional. Caracas: Editorial McGraw-Hill.

GARCÍA NOVOA, César. (2006) “Interpretación de los convenios para evitar la doble imposición internacional”, en: GODOY, Juan Pablo (coordinador). Estudios de derecho internacional tributario: los convenios de doble imposición. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y Legis Editores S.A., pp. 1-66.

GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo. (1996) El establecimiento permanente. Madrid: Editorial Tecnos.

HARRIS, Peter y OLIVER, David. (2010) International commercial tax. New York: Cambridge University Press.

MELO, Ignacio y ORELLANA, Juan Pablo. (2009) “Is there a permanent establishment?”, International Fiscal Association, Cahiers de Droit Fiscal International, Volumen 94 A, 193-210.

ORTIZ GÓMEZ, Gabriel, SAINZ ALARCÓN, Jorge y TRON, Manuel. (2000) Tratados internacionales en materia fiscal. 2ª edición. México: Editorial Themis S.A. de C.V.

PIJL, Hans. (2008) “The OECD services permanent establishment alternative”: European Taxation (9) (Vol. 48), pp. 472-476.

PISTONE, Pasquale y TAVEIRA TORRES, Heleno (coordinadores). (2005) Estudios de derecho tributario constitucional e internacional: homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Buenos Aires: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma.

RAAD, Kees van. (2010) “Five fundamentals rules on applying tax treaties”. En: “Fundamentals of International Law”, curso de la Maestría en Estudios Avanzados en Derecho Internacional Tributario. International Tax Center - Leiden University.

— (2002) “Five fundamental rules on applying tax treaties”. En: Liber Amirocum. Luc Hinnekens. Bruxelles: Bruylant, pp. 587-589.

SERRANO ANTÓN, Fernando (director). (2007) “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”, en: Fiscalidad 1, 3ª edición. Madrid: Centro de Estudios Financieros.

XAVIER, Alberto. (2005) Derecho tributario internacional: conceptos fundamentales. Argentina: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma.

Normativa

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. (2012) Oficio 2887 de 26 de octubre.

— (2011) Oficio 614 de 14 de marzo.

— (2010) Oficio 2438 de 28 de diciembre.

— (2007) Oficio 3397 de 14 de diciembre.

— (2005) Oficio 2890 de 4 de agosto.

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. (2006) Informe 039-2006- SUNAT/2B0000 de 06 de febrero.


 

(1) El presente artículo es una versión modificada del trabajo presentado como comunicación técnica de Perú en las XXVI Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, realizadas en Santiago de Compostela en septiembre de 2012, organizadas por la Asociación Española de Derecho Financiero (AEDF), bajo el título “La interrelación entre los convenios de doble imposición internacional y la legislación interna de los estados contratantes”, siendo publicado en: Serrano Antón, Fernando, Simón Acosta, Eugenio y Taveira Torres, Heleno (directores). Fiscalidad y Globalización. Navarra: Thomson Reuters, Editorial Aranzadi S.A., 2012, pp. 1043-1064.

(2) García Prats, Francisco Alfredo. El establecimiento permanente. Madrid: Editorial Tecnos S.A., 1996. p. 224.

(3) Evans Márquez, Ronald. Régimen jurídico de la doble tributación internacional. Caracas: Editorial McGraw-Hill, 1999. p. 50.

(4) Raad, Kees van. “Five fundamental rules on applying tax treaties”. En: Liber Amirocum. Luc Hinnekens. Bruxelles: Bruylant, 2002, p. 588.

(5) Baker, Philip. “Double taxation agreements and international tax Law”, citado y traducido por Evans Márquez, Ronald en: Régimen jurídico de la doble tributación Internacional. Caracas: Editorial McGraw-Hill, 1999. p. 65.

(6) Raad, Kees van, ob. cit., pp. 587-589.

(7) En la medida que son tratados internacionales y al mismo tiempo forman parte del ordenamiento tributario interno. Como señala Arespacochaga: “Todo CDI disfruta de una doble naturaleza: de un lado, como auténtico tratado internacional por el que los dos Estados deciden limitar el alcance de su respectiva soberanía con el fin de evitar o, al menos, reducir la doble imposición de sus residentes. Pero, de otro, puede ser considerada también como una norma incorporada de forma independiente al ordenamiento jurídico interno de cada uno de los Estados contratantes”. Arespacochaga, Joaquín de. Planificación fiscal internacional: Convenios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no residentes. Segunda edición. Madrid: Editorial Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A. 1998. p. 114.

(8) García Novoa, César. “Interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional”. En: Godoy, Juan Pablo (coordinador). Estudios de derecho internacional tributario: los convenios de doble imposición Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Legis Editores S.A. (ICDT), 2006. p. 9.

(9) Calderón Carrero, José Manuel y Martín Jiménez, Adolfo. “Los tratados internacionales. Los convenios de doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza, efectos e interpretación” En: Carmona Fernández, Néstor. Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2006. Valencia: Wolters Kluwer España S.A., 2006. p. 41.

(10) Harris, Peter y Oliver, David. International commercial tax. New York: Cambridge University Press, 2010. p. 18.

(11) García Novoa, César, ob. cit., p. 9.

(12) Arespacochaga, Joaquín de, ob. cit., p. 119.

(13) Bühler, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1968. p. 82.

(14) Reglas que prevalecen sobre las disposiciones de la CVDT y las disposiciones internas de los Estados contratantes debido a su carácter especial.

(15) Calderón Carrero, José Manuel y Martín Jiménez, Adolfo, ob. cit., p. 52.

(16) Doernberg, Richard L. International taxation in a nutshell. Octava edición. St. Paul: Thomson West. 2009. p. 114.

(17) Xavier, Alberto. Derecho tributario internacional. Argentina: Universidad Austral y Ábaco de Rodolfo de Palma, 2005. p. 141.

(18) García Prats, Alfredo, ob. cit., p. 92.

(19) Ibídem. pp. 89-90

(20) Raad, Kees van, Ob. cit., p. 589

(21) Pasquale, Pistone y Taveira Torres, Heleno (coordinadores). Estudios de Derecho Tributario Constitucional e Internacional: Homenaje latinoamericano a Victor Uckmar. Buenos Aires: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2005. pp. 893-894.

(22) Raad, Kees van. “Five fundamentals rules on applying tax treaties”. En presentación preparada para el curso Fundamentals of international law, curso dictado durante la Maestría en Estudios Avanzados en Derecho Internacional Tributario. Diapositiva 18.

(23) Ejemplo descrito por Kees van Raad, ob. cit., pp. 590-591.

(24) Evans Márquez, Ronald, ob. cit., p. 74.

(25) Metodología basada en lo señalado por Ortiz Gómez, Gabriel, Sainz Alarcón, Jorge y Tron, Manuel en Tratados internacionales en materia fiscal. Segunda edición. México: Editorial Themis S.A. de C.V. 2000. pp. 23-24; Raad, Kees van, ob. cit., p. 591 y Serrano Antón, Fernando (director). “Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición internacional: historia, tipos, fines, estructura y aplicación”. En: Fiscalidad 1. tercera edición. Madrid: Centro de Estudios Financieros, 2007 pp. 265-266.

(26) Serrano Antón, Fernando, ob. cit., p. 265.

(27) Evans Márquez, Ronald, ob. cit., pp. 65-66.

(28) Pasquale, Pistone y Taveira Torres, Heleno, ob. cit., p. 895.

(29) Altamirano, Alejandro. “Aproximación al concepto de establecimiento permanente, interpretación de los convenios de doble imposición internacional” En: Godoy, Juan Pablo (coordinador). Estudio de derecho internacional tributario: los convenios de doble imposición. Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y Legis Editores, 2006. p. 118.

(30) Ronald Evans, ob. cit., pp. 43-44.

(31) García Prats, Francisco Alfredo, ob. cit., p. 224

(32) Por ejemplo, en los CDI celebrados por Perú con Canadá, Chile, México, Suiza, Corea del Sur y Portugal.

(33) Fuente de debate en las IX y XI Jornadas Nacionales de Tributación de la Asociación Fiscal Grupo Peruano, realizadas en 2008 y 2011, respectivamente.

(34) Punto controvertido en Chile, según el Reporte de Chile en IFA 2009. Melo, Ignacio y Orellana, Juan Pablo. En: “Is there a permanent establishment?”, International Fiscal Association, Cahiers de Droit Fiscal International, Volumen 94 A, 2009, p. 197.

(35) Mediante dicho oficio se emite pronunciamiento respecto a la consulta referida a la forma de tributación por parte de una empresa domiciliada en Perú que presta servicios a una empresa constituida en Chile, en las cuales se incluye el envío de personal técnico a Chile, necesarios para la prestación de servicios por plazos que pueden exceder 183 días. Oficio de fecha 4 de agosto de 2005.

(36) Oficios de fechas 26 de octubre de 2012, 14 de marzo de 2011 y 28 de diciembre de 2010, respectivamente.

(37) Mediante Oficio 2438 se emite pronunciamiento respecto a la consulta referida a la forma de tributación por parte de una empresa residente en Suiza que presta servicios de consultoría a una empresa residente en Chile por más de 183 días. El oficio fue emitido con fecha 28 de diciembre de 2010.

(38) La obligación de cumplir con los procedimientos administrativos que rigen para los establecimientos permanentes —configurados según legislación interna— había sido establecida como requisito para tributar sobre renta en Oficio 3397 de 14 de diciembre de 2007.

(39) Informe emitido el 6 de febrero de 2006.

(40) García Prats, Alfredo, ob. cit., p. 400.

(41) Ibídem, p. 401.

(42) Carmona Fernández, Néstor. “Fiscalidad del establecimiento permanente”. En: Estudios sobre fiscalidad internacional y comunitaria. Madrid: Constitución y Leyes S.A., 2005. p. 132.

(43) Pijl, Hans. “The OECD services permanent establishment alternative”, European Taxation 9, volumen 48, 2008, p. 473. “These paragraphs do not reflect the view that gross taxation (withholding tax) under domestic law would not be allowed when Art. 7º of the OECD Model applies, i.e. in a net profit context. This is not what a tax treaty can achieve. States can, if they so wish, continue to tax domestic and/or foreign services providers by levying withholding taxes. (…) Consequently, the domestic law withholding tax is limited to the extent that it results in a more burdensome taxation of PEs than of domestic enterprises. Where countries levy withholding tax, this situation results, or should result, in a refund of withholding taxes to the extent that these taxes on gross income exceed the tax on a net basis.”

(44) García Prats, Alfredo, ob. cit., p. 403.

(45) Evans Márquez, Ronald, ob. cit., p. 74.