¿Cómo alcanzar un modelo de sanciones tributarias equilibrado?

Revista Nº 175 Ene.-Feb. 2013

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

El modelo tributario de sanciones con que cuenta la administración de impuestos en Colombia se mantiene como uno de los escenarios en donde mayor cantidad de controversias surgen entre los individuos y el Estado. Según el especialista en derecho tributario, Roberto Insignares, en el país, la regulación y la estructura del régimen de sanciones e infracciones tributarias es tal vez uno de los aspectos más precarios del sistema impositivo.

Argumenta que las sanciones y específicamente sus efectos son el resultado de un trípode conceptual: la existencia de una obligación tributaria, el surgimiento de una infracción y la consecuente reacción frente a tal infracción. La obligación fiscal representa “la máxima expresión de solidaridad que debe tener un ciudadano para con el Estado, de ahí que la misma Constitución establezca, en su artículo 95, que uno de sus deberes esenciales es contribuir al financiamiento de las cargas fiscales de aquel, bajo los conceptos de justicia y equidad”.

Si los tributos son la máxima expresión de solidaridad, precisa, entonces generan obligaciones de diversa índole. “Se habla de obligaciones, porque hay que apartarse de un concepto que se ha venido imponiendo en buena parte de la doctrina, donde se habla de deberes formales y de obligaciones”. Explica que tanto en el aspecto formal como en el sustancial, los impuestos son una obligación, pues el deber, considerado como aquella prerrogativa que se puede cumplir o no, “deja de ser deber cuando al incumplirlo, se genera una sanción”. Por lo tanto cree que los tributos son obligaciones, porque no queda al albedrío de una persona elegir si los paga o no.

Comenta que en el país se tiene un abanico tributario muy amplio de obligaciones formales y sustanciales. Las primeras entendidas con una triple dimensión, según la concepción romana del derecho: dar, hacer y no hacer, obligaciones que se trasladan a una parte de la obligación sustancial, que corresponde a dar, a pagar el impuesto.

Expresa que una de las obligaciones que más sanciones genera, en Colombia, no tiene que ver con el pago del impuesto, sino con hacer o no ciertos procedimientos, por ejemplo, incumplir la presentación de la declaración de impuestos oportunamente, no reportar una información en el momento exigido, omitir ingresos o incluir pasivos inexistentes.

Bajo la perspectiva de esa triple dimensión de la obligación tributaria, si se sanciona a un contribuyente, el bien jurídico que entra a tutelarse es el deber de los ciudadanos de contribuir a las arcas del Estado. En el ámbito de lo penal, cuando se opta por la sanción de ciertas conductas relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias, se ha dicho que ese bien jurídico está matizado por el orden económico y social.

Insignares recalca la importancia de tener en cuenta estas reflexiones, porque guardan estrecha relación con la manera como se ha diseñado el sistema impositivo y de sanciones en Colombia. Si el bien jurídico tutelado es el deber de contribuir a las cargas fiscales del Estado, se tratará de defenderlo por todos los medios, pues “el Estado tiene un aparato institucional y unos instrumentos para hacer efectivo el cumplimiento de estas obligaciones”.

Precisa que ese aparato institucional pasa por la política criminal que a su vez constituye una expresión del derecho punitivo, el cual “no puede ser desligado como erróneamente hemos tratado de hacer en Colombia”, porque mediante este “se puede determinar que una conducta se sanciona desde la perspectiva penal y otra desde la administrativa”. Las dos son expresiones del derecho punitivo. Se debe tener en cuenta el artículo 29 de la Constitución Política, pues en este “se establece que el debido proceso debe ser el fundamento de la actuación judicial o la administrativa. Ese es un elemento básico”.

En este análisis, además del artículo 29, conviene contemplar el artículo 33 de la Constitución, según el cual “nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo o contra su cónyuge, compañero permanente o parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil”. Entre tanto, el sistema tributario colombiano establece que los contribuyentes deben autoliquidar sus sanciones, regla que “vulnera de suyo todos los principios constitucionales”, pues cuando una persona está obligada a liquidar su sanción, está reconociendo que incurrió en una infracción.

En consecuencia, se está violando la presunción de inocencia y el principio básico de no declarar contra sí mismo. Esta situación genera muchos problemas en Colombia, “porque las sanciones, sean penales o administrativas, tienen un fin preventivo represivo, pero que a veces muta a un propósito intimidatorio”. Insignares acota que frecuentemente las sanciones se diseñan con la intención de lograr efectos como instrumento de coacción y no como medio de resarcir el perjuicio que ha causado el incumplimiento de un deber jurídico establecido en la legislación.

El órgano legislativo tiene la función de determinar cuáles son las conductas de los contribuyentes que pueden ser catalogadas como infracciones de índole administrativa, o si se tipifican en el ordenamiento penal. Lo ideal sería que los criterios a tener en cuenta en ese ejercicio fueran la gravedad y el perjuicio que determinadas conductas irregulares lleguen a generar al sistema tributario.

Evolución normativa

Insignares manifiesta que en los últimos 15 años, la legislación ha catalogado como situaciones sujetas a sanción penal el contrabando y otras conductas asociadas a este, al igual que el no pago al fisco, por parte de un contribuyente, de retenciones en la fuente realizadas a terceros. Entre tanto, el resto de las conductas tributarias irregulares se castigan por la vía administrativa.

Con la decisión de incluir ciertas actuaciones aduaneras y tributarias en la órbita de los delitos, “lo que se hace es proyectar los principios del derecho penal a esas conductas que se han tipificado en el ordenamiento penal y a las que están tipificadas en el ordenamiento administrativo”, este, a su vez, plasmado en el estatuto tributario, el cual contempla un procedimiento administrativo especial, donde “se opta por aplicar una sanción”, generalmente “cimentada en aspectos económicos”.

Advierte que cualquier caso que se adelante, tanto en el ámbito penal como en el administrativo, debe acoger los principios básicos del debido proceso. “La jurisprudencia del Consejo de Estado y la de la Corte Constitucional han tenido una interpretación diversa respecto a la aplicación de esos principios que orientan al derecho punitivo en el ámbito administrativo y específicamente en el tributario. Si se revisa con cuidado la jurisprudencia del Consejo de Estado se encuentra que una de las posiciones esbozadas es que el Estado no puede entrar a probar ese elemento subjetivo, razón por la cual se admite, tácitamente, que hay una responsabilidad objetiva en materia tributaria”.

Esto quiere decir que cuando se ha incumplido una obligación prevista en el estatuto tributario y que no está regulada en el ámbito de lo penal, se puede interpretar, de manera tácita, que existe una responsabilidad objetiva. Y si esta se admite, “conlleva muchos peligros”, sostiene el Consejo de Estado.

De otro lado, sigue Insignares, la Corte Constitucional, en algunos fallos, ha expresado que “los principios del derecho penal no se pueden trasladar de manera automática al derecho administrativo sancionador” en materia tributaria. El alto tribunal anota que si se hace, debe ser con “ciertos matices”.

Acota que algunos expertos advierten que al aplicar aquellos principios se debe tener en cuenta, al establecer la ocurrencia de un acto reprochable, tanto en el ordenamiento penal como en el administrativo, que se configuren los tres elementos siguientes: la tipicidad del hecho, que sea antijurídico y la culpabilidad de actor. Si estos se presentan, en el ámbito penal, no habrá dudas para imponer la respectiva sanción. Por eso considera que en el derecho administrativo sancionador para efectos tributarios, “también se tendría que hablar de tipicidad”, aspecto que califica de discutible, “porque tenemos un ordenamiento que no es claro, es profuso y disperso”.

Las altas cortes plantean la necesidad de imponer sanciones tributarias con matices, situación en la que resulta fundamental establecer grados de culpabilidad. “El Consejo de Estado dice que va a ser muy difícil probarle a cada cual si de verdad actuó con culpa; cómo se va a medir el elemento subjetivo del contribuyente que presentó mal la información. Eso es obligar, prácticamente, a la administración tributaria a un imposible”. Este tribunal también se muestra inquieto porque “muchas veces actúan personas jurídicas y a estas cómo se les va a probar un elemento subjetivo”.

El desafío está en determinar los matices de culpabilidad. “La culpa ha sido clasificada y desde el punto de vista dogmático hay una grave, una leve y una levísima”. Respecto a la culpa leve, “se nos ha dicho que es el mínimo deber de cuidado que se debe tener en el desarrollo de una actividad. En gracia de discusión, se podría decir que el elemento subjetivo sí puede determinarse en las infracciones tributarias”, cuando el fundamento de calificación es el grado de culpa leve.

“Si se presume que hay una falta de diligencia y cuidado en una persona que no suministró la información de manera correcta, que incurrió en una conducta prevista en la legislación tributaria, tipificada como infracción, se logra que se invierta la carga de la prueba. Es decir, que el contribuyente tenga la obligación de probar que él sí actuó con la debida diligencia y cuidado, mas no utilizar el régimen de sanciones como un instrumento de coacción, donde se presume de plano que el mero incumplimiento está generando un perjuicio al fisco” y que no se pueden tomar en cuenta otras consideraciones.

“Admitir una responsabilidad objetiva es peligroso y ya se han dado casos en la jurisprudencia. Si alguien suministra una información exógena y se va un error, un detalle, eso tiene una sanción; cuál fue el perjuicio del Estado, cuál fue la falta de diligencia y cuidado del contribuyente”. En esta circunstancia, Insignares se cuestiona si la sanción resulta proporcional o no.

En ese contexto, “se generan problemas, porque se entra a fallar con criterios de responsabilidad objetiva. Y la misma jurisprudencia, en algunos casos, ha tenido que decir, en acciones de nulidad y restablecimiento del derecho, que se debe probar que de verdad hubo un daño efectivo”, pues una determinada acción u omisión impositiva no necesariamente conlleva un perjuicio grave para el fisco que justifique “una sanción tajante”.

Insignares piensa que la manera de aplicar, con matices, los principios del derecho penal en el derecho administrativo sancionador para asuntos tributarios requeriría “establecer un grado de culpabilidad no casado con el dolo, porque ahí se cae en un problema: cómo se prueba el elemento subjetivo al contribuyente”. La solución sería, entonces, adoptar “un grado de culpa que puede ser la leve, que exige un mínimo nivel de diligencia y deber de cuidado”.

Moderar el castigo

Sostiene que uno de los grandes problemas de la normativa tributaria se materializa en un régimen de infracciones y sanciones “sumamente oneroso”. Por ejemplo, la sanción por inexactitud en una declaración de impuestos es de 160%.

“Las conductas de menor calado, en teoría, las que menos alteran el deber de contribuir”, en general, se castigan con sanciones pecuniarias, bajo la modalidad de multas fijas. Y cuando la acción del contribuyente perjudica, en mayor medida, el bien jurídico tutelado, pasa a ser una multa proporcional. Pero el funcionario de la administración de impuestos no cuenta con “instrumentos para dosificar esa sanción”, lo cual representa otro serio inconveniente. Si aquel “no tiene criterios para dosificar la sanción, casi siempre se va a casar con la sanción establecida en la ley o va a poner la más alta”. Y esa sanción va a generar, frecuentemente, controversia.

“La proporcionalidad consiste en ser razonable en la imposición de las sanciones y para tener eso claro se debe saber cómo se lleva a la práctica el enaltecimiento de un principio básico que es la equidad y que la sanción responda al perjuicio que causó la conducta a ese bien jurídico tutelado”, es decir, al deber de contribuir.

Sin embargo, “la sanción no se puede convertir en un instrumento adicional de recaudo para el cumplimiento de metas, porque eso lleva a discusiones. Lo que en teoría puede ganar ahora la administración tributaria, el día de mañana lo puede perder en el contencioso administrativo. Y el costo para el Estado es alto, porque se puede presentar una gestión interesante en relación con las sanciones impuestas por la vía gubernativa, pero habrá que ver cuántas tienen satisfacción en el contencioso administrativo”.

“El llamado no es al funcionario, ni al contribuyente, sino al legislador, porque la ley, y específicamente una técnica legislativa afortunada, es la única que nos puede llevar a un régimen que genere mayor transparencia, tranquilidad en lo que tiene que ver con la discusión o no del alcance de la obligación tributaria y promueva que el Estado vea que se cumple en mayor medida ese deber jurídico que tienen todos los ciudadanos con él”.

“Una vez que la ley sea clara, los funcionarios van a tener mejores herramientas para aplicarla. Pero como la ley no lo es, pues vamos a seguir con los mismos problemas que hemos tenido hasta la fecha, con una responsabilidad objetiva muy peligrosa, que genera muchos litigios y que nos lleva a abusos en muchos casos”, asevera Insignares.

“En nuestro sistema de infracciones y sanciones, muchas de las conductas que tenemos como infracciones tributarias podrían ser conductas penales y tipificadas en el ordenamiento penal, igual que ocurre en otros países donde lo más grave son los delitos fiscales y los que mayor repudio generan en la sociedad. Aquí hemos sido tímidos con una cantidad de conductas” que podrían sancionarse penalmente, puntualiza Insignares.

Por su parte, Ricardo Sabogal, experto en derecho tributario, cree indispensable la modificación estructural del procedimiento gubernativo en materia de sanciones tributarias, con el fin de atender las necesidades de certeza tanto de la administración tributaria como del contribuyente, dado que se requiere claridad en las reglas procesales y se reclama la incorporación, en los pronunciamientos de la administración, de buena parte de los postulados que ha ido aceptando la jurisprudencia, particularmente la constitucional, como criterios para la imposición y determinación de sanciones.

La Corte Constitucional señaló, desde 1998, una serie de conceptos fundamentales para que la administración pudiera ejercer su facultad sancionatoria: fijó parámetros mucho más rigurosos a efectos de establecer una graduación de la sanción, manifestó que se debe dar cumplimiento al debido proceso y respetar la posibilidad de allegar y controvertir pruebas, destacó la importancia de determinar la ocurrencia de un daño por parte de la administración de impuestos y de ponderar la proporcionalidad de la sanción frente al hecho sancionado.

“Estos importantes pronunciamientos de la Corte Constitucional se echan de menos en el proceso gubernativo, donde la administración sigue amparada en una tesis absolutamente administrativista y objetiva de responsabilidad, prescinde de esa consideración y, al final, al contribuyente no le queda más opción” que acudir a la instancia contencioso administrativa, con la esperanza de que allí sí se recojan tales planteamientos, acota Sabogal.

Instancia imparcial

Cree que el gran paso normativo no solo se debe dar en el campo sancionatorio, sino en el ámbito procedimental, porque se debe establecer una verdadera instancia de decisión en la vía gubernativa, antes de arribar a la jurisdicción contencioso administrativa.

“En este momento, por fuerza de las circunstancias, la administración termina fungiendo de juez y parte dentro de los procesos gubernativos”. En consecuencia, el contribuyente “no tiene mayores expectativas de lograr una reconsideración de los pronunciamientos previos e inevitablemente tiene que ir al contencioso. Si hubiese una instancia imparcial y objetiva que pudiera recoger pronunciamientos y avances jurisprudenciales en sus fallos”, se podría evitar que una gran cantidad de procesos llegaran a la jurisdicción contencioso administrativa.

Piensa que es necesario dotar a la instancia gubernativa tributaria del recurso de reconsideración y enfatiza: “decidimos dotar de independencia y autonomía al ente que va a resolver los recursos de reconsideración, o prescindamos de esas etapas y nos vamos directo al contencioso administrativo. En la realidad estamos agotando una vía que no tiene ninguna razón de ser desde el punto de vista del contribuyente”, porque en la administración tributaria, los funcionarios cumplen con surtir unos procesos que les son asignados por la ley, en los cuales actúan como juez y parte.

En el terreno de la administración tributaria, quien tiene la “competencia de resolver los recursos de reconsideración rarísima vez termina accediendo a las solicitudes y súplicas del contribuyente, es más, tengo entendido que más del 90% de los procesos que llegan a instancia de decisión en la subdirección de gestión de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) son fallados en contra de él y que muchos de aquellos, por el contrario, terminan siendo resueltos favorablemente para el contribuyente en la jurisdicción contencioso administrativa”.

Señala que hay algunas circunstancias estructurales adicionales negativas, una de las cuales se deriva de las disposiciones reguladoras del andamiaje interno de la administración de impuestos que conceden a los conceptos un carácter vinculante, equivalente al de una circular de servicio. En consecuencia, un funcionario de esta “no puede sustraerse de aplicar el concepto o la doctrina oficial emitida por la dirección de impuestos”.

Además, con respecto a los criterios que ha esbozado la Corte Constitucional de respeto al debido proceso, frecuentemente se encuentra un rezago doctrinario por parte de los funcionarios de la administración ante solicitudes del contribuyente relativas a las posibilidades de allegar y controvertir pruebas.

“En muchos casos los contribuyentes solicitan la práctica de pruebas periciales contables dentro del procedimiento de agotamiento de la vía gubernativa, y la administración, de forma recurrente, la niega so pretexto de que ya se efectuó una inspección tributaria que satisface completamente los requerimientos”. Sabogal critica tal actitud, pues considera que la vía gubernativa tributaria debería ser un mecanismo “auxiliar de la justicia, absolutamente imparcial, totalmente alejado de la estructura de las partes involucradas en la discusión”.

Sabogal sostiene que en la vía gubernativa, los procedimientos para los asuntos de impuestos “están apenas señalados de forma general; las normas probatorias establecen de manera amplia la posibilidad de allegar y de acudir a cualquier medio de prueba. Citan, incluso, la prueba pericial contable, pero ya es el ejercicio y la práctica lo que muestra que esa normativa es muy vaga y que requeriría de elementos coercitivos para ser aplicada en la realidad”.

Piensa que debería haber una instancia dedicada exclusivamente a la resolución de recursos de reconsideración de los contribuyentes, que no hiciera parte de la estructura organizacional de la administración tributaria, de modo que no siempre actuaran los mismos funcionarios, quienes se rotan regularmente en las funciones de liquidación, fiscalización y jurídica.

La catedrática e investigadora de la Universidad del Rosario, Esperanza Buitrago, sostiene que los derechos fundamentales de la persona humana en el campo tributario son un tópico transversal que ha ido adquiriendo mayor preponderancia. Allí, “si bien es cierto que existen algunas disposiciones, tanto en el estatuto tributario, como dispersas en otros ordenamientos”, se presentan “muchos vacíos que necesitan ser cubiertos”.

Buitrago sostiene que las leyes otorgan “amplios poderes a la administración tributaria, pero no tenemos una carta de derechos del contribuyente”. Aunque existen los derechos constitucionales, no se han incorporado a los procedimientos tributarios. En consecuencia, por ejemplo, se presenta el hecho de que un contribuyente no tiene la posibilidad de impugnar las decisiones de la autoridad impositiva. “El gran problema es que no existen procedimientos específicos para la protección de los derechos del contribuyente aparte de la tutela”, figura a la que tampoco suele recurrir aquel.

Cultura tributaria

De otro lado, Ricardo Sabogal arguye que los contribuyentes, en términos generales, desconocen las garantías en relación con el derecho a la intimidad y “muchas veces, por inadvertencia, dejan de alegarlas”, a pesar de la existencia de facultades legales para hacerlo.

Esperanza Buitrago expresa que en principio un contribuyente no puede alegar el derecho a la intimidad en un proceso de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), “salvo que haya afectación de otros derechos. En Colombia, de acuerdo con el artículo 15, apartado 2, de la Constitución Política, en esa relación entre el derecho a la intimidad y el poder del Estado de acceder a documentos privados y a información contable del contribuyente, prima el poder de aquel”.

Sin embargo, “no significa que de entrada se anule el derecho a la intimidad para el ejercicio de los poderes. En Colombia, la Corte Constitucional se ha referido al caso del domicilio de las personas particulares en relación con que se necesitaría una orden” para adelantar procesos de fiscalización tributaria.

Respecto al régimen tributario de sanciones, Ricardo Sabogal asevera que este “tiene una función más disuasiva que reparadora. Eso se aprecia en muchas situaciones donde, especialmente por formalismos, se denota una desproporción entre la sanción y el hecho sancionable o el presunto daño que se le puede hacer a la administración”. Se presentan innumerables situaciones en las cuales la administración de impuestos, a pesar de no estar adelantando una tarea para determinar un daño fiscal, sigue su marcha con el proceso de fiscalización.

Si bien es cierto que en toda norma sancionatoria puede haber un elemento disuasivo, este no debe ser el prevalente. Enfatiza que la norma impositiva sancionadora debe atender precisamente esta finalidad y lograr que el tributo se destine a satisfacer las necesidades públicas.

Los planteamientos de la Corte Constitucional se orientan a que la administración tributaria busque la reparación de un daño, propósito que debe estar plenamente acreditado en el proceso de fiscalización. “Todos los asesores nos hemos enfrentado con situaciones donde vemos que la administración de impuestos no ha sufrido ningún perjuicio, ni patrimonial ni operativo, por cuanto sus facultades de fiscalización no se han visto menoscabadas, y no obstante, lamentablemente, termina generándose un proceso sancionatorio muy gravoso y con unas consecuencias económicas muy fuertes, que de todas formas conllevan un desgaste por la defensa de los intereses del contribuyente, tanto en vía gubernativa como en la contencioso administrativa”.

Sabogal asegura que la Corte Constitucional ha fijado unas pautas generales en lo pertinente a la dosificación de las sanciones. Sin embargo, se evidencia “un temor natural e inveterado, por parte de los funcionarios de impuestos, a aplicar una dosificación de la sanción”. En consecuencia, cree fundamental la expedición de “una norma que le dé garantías no solo al contribuyente, sino al funcionario de la administración tributaria”, porque él “tiene un temor natural a que cualquier actuación pueda ser mal vista por los entes de control”. Tal situación se debe también a la falta de legislación en tal sentido.

A su vez, Esperanza Buitrago manifiesta que un modelo de sanciones tributarias con acento coactivo puede convertirse en un mecanismo contra el mismo sistema, en el sentido de que estimula a los contribuyentes a ser más creativos en las operaciones económicas y en la planeación fiscal. “Si se tiene un gran garrote, pues el contribuyente mira qué puede hacer frente a este” para lo cual suele destinar suficientes recursos humanos y financieros.

La evidente proclividad a los conflictos, entre contribuyentes y administración de impuestos, que caracteriza al actual régimen de sanciones tributarias del país, reclama la pronta apertura de un debate nacional que se encamine a explorar el diseño de los mejores instrumentos que permitan ponderar el poder de la administración tributaria y a favorecer la defensa de los derechos del contribuyente.

 

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