¿Cómo auditar estados financieros bajo NIF?

Revista Nº 71 Jul.-Sep. 2017

Beiky Hasley Cardozo Vargas 

(Colombia) 

Contadora de la Universidad Central, Certificación ICAEW NIIF plenas, aspirante a magíster en Educación Universidad de los Andes, Consultora NIF 10 años de experiencia.

Resumen

El reto que la implementación de los nuevos marcos contables de información financiera y de aseguramiento de la información presenta para los auditores y revisores fiscales es grande. En ese sentido, el presente escrito trae de manera sintética las consideraciones más representativas del nuevo marco contable del grupo 2 (NIIF para las Pymes) que pueden tener influencia en el desarrollo de los encargos de auditoría de los ciclos de operaciones más representativos en las entidades. Así mismo, se proponen unos procedimientos que, se consideran, deben adicionarse a los programas actuales de auditoría, para desarrollar el trabajo auditor sobre los requerimientos del nuevo marco contable analizado.

Palabras clave:

Auditoría; Ciclos de auditoría; Materialidad; NIIF para las Pymes; Planeación de auditoría; Programas y procedimientos de auditoría.

Contenido

Introducción

1. Aspectos básicos para incluir en la planeación de auditoría

2. Materialidad

3. Ciclos significativos de una entidad

3.1. Ciclo de administración financiera

3.1.1. Procedimientos de auditoría

3.1.2. Aspectos introducidos por las NIF

3.1.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

3.2. Ciclo de ingresos y cuentas por cobrar

3.2.1. Procedimientos de auditoría

3.2.2. Aspectos introducidos por las NIF

3.2.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

3.3. Ciclo de inventarios

3.3.1. Procedimientos de auditoría

3.3.2. Aspectos introducidos por las NIF

3.3.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

3.4. Ciclo de activos fijos e intangibles

3.4.1. Procedimientos de auditoría

3.4.2. Aspectos introducidos por las NIF

3.4.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

Reflexiones finales

Bibliografía

Introducción

El presente documento expone en su apartado inicial un resumen de los aspectos que deben ser incluidos en la planeación de un trabajo de auditoría, incluyendo aquellos que se consideran deben tenerse presentes en un contexto de aplicación de los nuevos marcos de las Normas de Información Financiera, en adelante NIF, específicamente el relacionado con su implementación o aplicación por primera vez.

Seguidamente, presenta los ciclos de auditoría en los rubros del activo y las actividades de auditoría que son relevantes para estos desde el enfoque de los conceptos nuevos de las NIIF. Finalmente, se propone desde una perspectiva práctica, los procedimientos para el programa de auditoría de cada uno de estos ciclos, que se considera se deben adicionar para cubrir los aspectos introducidos por los nuevos marcos contables.

Este artículo pretende ser una herramienta práctica para los contadores, auditores externos e internos, así como para los revisores fiscales, en su labor diaria de presentar información de calidad a los encargados de la toma de decisiones.

Vale la pena mencionar que el presente documento se basa en el marco contable para el grupo 2, el cual está contenido en los anexos 2 y 2.1 del Decreto Único Reglamentario (en adelante DUR.) 2420 del 2015, y que corresponde con la NIIF para las Pymes.

1. Aspectos básicos para incluir en la planeación de auditoría

Previo a la etapa de planeación de auditoría, se debe tener en cuenta en la contratación: actividades preliminares, aceptación y continuidad del compromiso, lo cual implica (ver grupo de las NIA 200):

1. Determinar los objetivos globales del auditor, naturaleza y alcance de la auditoría, NIA 200.

2. Acordar los términos del encargo, condiciones previstas de la auditoría con la dirección, NIA 210.

3. Determinar los procedimientos de control de calidad, NIA 220.

4. Establecer los requerimientos específicos de documentación, NIA 230.

5. Evaluar los efectos de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría, NIA 250.

6. Determinar las estrategias y lineamientos de comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, NIA 260.

La etapa de planeación de un trabajo, es fundamental durante todo el ejercicio de un encargo de auditoría. Sin su desarrollo se corre el riesgo de no efectuar los procedimientos adecuados con el debido alcance y, por lo tanto, de emitir un informe equivocado o que no se presente los hallazgos relevantes a la dirección.

En primera instancia es de anotar que el objetivo de la planeación de auditoría es determinar un modo eficaz y eficiente para obtener la evidencia necesaria que conlleve expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros de la entidad. En esta etapa del proceso auditor, se desarrolla una estrategia para determinar el alcance y la forma de ejecución del trabajo de auditoría.

La naturaleza, alcance y oportunidad de la planeación varía con el tamaño y la complejidad de la entidad, la experiencia con la misma y el conocimiento que el equipo auditor tenga del negocio de la entidad.

La planeación de auditoría debe estar encaminada a procedimientos que permitan conocer al cliente, con base en el ambiente de control, para diseñar matrices de riesgos a fin de realizar una adecuada planeación y alcance de la auditoría (grupo de las NIA 300).

Incluyen actividades de la planeación de auditoría:

1. Identificar y valorar los riesgos materiales.

2. Aplicar el concepto de importancia relativa en la planeación y ejecución de auditoría.

3. Buscar controles o respuestas a los riesgos identificados por el auditor.

4. Evaluar si la entidad continuará con su negocio en el futuro previsible (NIA 570).

5. Determinar si se utilizarán trabajos específicos de los auditores internos, la extensión y si son adecuados para los fines de la auditoría (NIA 610).

6. Evaluar los procesos que una entidad externaliza de su negocio, como el outsourcing de una unidad o funciones del negocio (NIA 402).

7. Analizar la responsabilidad del auditor en cuanto a periodos comparativos, donde los comparativos fueron auditados por un auditor predecesor (NIA 710).

8. Comunicar adecuadamente las deficiencias de control interno (NIA 265).

Así mismo, durante la etapa de planeación es fundamental, determinar si el trabajo de auditoría requiere la revisión del proceso de implementación de las NIF, cuyo resultado tangible para la empresa se evidencia en los siguientes documentos:

a) Las políticas contables de la entidad,

b) El estado de situación financiera de apertura, en adelante ESFA, y

c) Los estados de situación financiera con corte al 2015 y 2016 con sus respectivas revelaciones.

Uno de los principales aspectos para tener en cuenta en esta primera etapa de la auditoría es comprender las expectativas del cliente para lograr un trabajo efectivo y dejar claro dentro del alcance la revisión de los documentos mencionados anteriormente, así mismo, es fundamental plantearle al cliente la posibilidad de la intervención de un especialista en NIF para el proceso de auditoría (NIA 620).

La planeación de un proceso auditor que incluya la auditoría de la implementación del nuevo marco de NIF requiere de un conocimiento de:

a) Los términos del compromiso y el alcance de la asistencia del cliente,

b) Comprender el negocio e industria del cliente, y

c) Los temas relacionados con reconocimiento de ingresos, la forma cómo se ejecutan los procedimientos analíticos para la planeación y la evaluación del riesgo inherente global.

Además de la planeación de la revisión de los documentos relacionados con la implementación de las NIF, la auditoría se enfoca generalmente en los ciclos naturales significativos para el negocio de una entidad.

Un ciclo significativo corresponde a ese conjunto de actividades en donde el riesgo inherente es calificado como representativo, constituye un volumen de transacciones relativamente alto, o refleja saldos de cuentas materiales para los estados financieros, o una combinación de ambas situaciones.

En la mayoría de las empresas de negocios, es posible identificar cuáles son los ciclos significativos, que a menudo, y dependiendo del tipo de entidad incluyen: ciclo de ingresos, de inventarios, de administración financiera, de egresos y de activos fijos. Estos se presentan a partir del apartado 3 de este documento, con el análisis de las actividades usuales en un programa de auditoría y las adiciones que requiere dicho programa con los nuevos lineamientos de las NIF en la contabilidad.

A continuación, se presenta un modelo sugerido de programa de auditoría para la etapa de planeación, cuando la empresa requiera dentro del encargo de auditoría evaluar la implementación por primera vez del marco de las NIF.

tabla 1 programa
 

2. Materialidad

Otro aspecto fundamental en los procesos de auditoría es establecer la materialidad. En el contexto de las NIIF el proyecto de “Aplicación de la materialidad o importancia relativa a los estados financieros”, que espera finalizar la IASB en el segundo trimestre de 2017 expresa que “la información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada pudiera influir en las decisiones que los usuarios adoptan a partir de la información financiera de una entidad”. En este sentido la materialidad es fundamental en el proceso de auditoría y tiene un marco normativo aplicable desde las NIIF y desde la normas de auditoría con la NIA 320, denominada importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.

La materialidad tiene relación con la revelación de elementos clave en los estados financieros de la compañía. La estimación preliminar de la materialidad se determina en función de los mismos elementos clave, por ejemplo, el nivel de ingresos o de activos totales reflejados en los estados financieros que se van a auditar.

La materialidad es fundamental y necesaria para ejecutar los procesos de auditoría y de elaboración de los estados financieros en el tiempo oportuno y a un costo aceptable. Esto se da porque, dependiendo de la determinación del nivel de materialidad, bien sea en la fase de planeación o ejecución de la auditoría, se establecen los procedimientos y alcances de las pruebas de auditoría. Este concepto reconoce el hecho de que la auditoría se basa en el muestreo de datos y en pruebas de menos del 100% de los saldos y transacciones.

La estimación preliminar de la materialidad está diseñada para ser usada a través de la auditoría, como ya se mencionó, servirá para la determinación del alcance del trabajo, aplicaciones de técnicas de muestreo, como límite para poblaciones no examinadas y, en general, como el monto máximo admisible de errores no detectados.

La determinación de la materialidad de auditoría incorpora consideraciones sobre el riesgo, así como sobre el tamaño de la entidad, lo cual debe tener en cuenta necesidades y expectativas de los usuarios de los estados financieros.

En el proceso de determinación de la materialidad el auditor debe documentar lo siguiente:

a) Diferencias aceptables utilizadas en la auditoría y las bases para su determinación, incluyendo los cambios hechos durante el encargo,

b) Resumen de errores conocidos y probables no ajustados,

c) La conclusión sobre las diferencias no corregidas, consideradas tanto en forma individual como acumulada, y

d) Diferencias materiales, diferencias conocidas y probables en los estados financieros.

Como conclusión podemos decir que la materialidad afecta de manera significativa todos los programas de auditoría de cada uno de los ciclos que se presentan en los siguientes apartados, y que de acuerdo con la evaluación de este aspecto el auditor podrá modificar los programas de auditoría establecidos, bien sea en su contenido o enfoque.

3. Ciclos significativos de una entidad

El proceso de un encargo de auditoría incluye la contratación y aceptación del compromiso; posterior a ello, se realiza la planeación del trabajo con base en el ambiente de control y matrices de riesgo, para finalmente realizar su ejecución.

La ejecución se da con base en la planeación, en donde usualmente se determinan los ciclos más significativos para una entidad.

Para la ejecución por ciclos se debe tener en cuenta:

1. Diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia suficiente y alcanzar conclusiones razonables para la opinión.

2. Realizar recálculos (pruebas sustantivas) combinados con información del contexto (pruebas analíticas), para alcanzar una conclusión global sobre los estados financieros.

3. Utilizar muestreo estadístico y no estadístico para diseñar y seleccionar la muestra de auditoría y evaluar los resultados de la muestra.

4. Solicitar manifestaciones escritas por parte de la dirección o gobierno de la entidad como evidencia de auditoría.

5. Analizar las estimaciones contables, valor razonable e información a revelar, para determinar su efecto en los estados financieros.

A continuación los aspectos sugeridos para la ejecución del trabajo en los ciclos de auditoría que normalmente, posee una entidad.

3.1. Ciclo de administración financiera 

3.1.1. Procedimientos de auditoría

El ciclo de administración financiera incluye cuentas, actividades y transacciones relacionadas con los recursos financieros de una empresa. Las cuentas generalmente incluidas en este ciclo son: efectivo, cuentas por cobrar, inversiones, deuda, capital, ingresos y gastos por intereses y dividendos.

Usualmente se realizan confirmaciones de saldos con los terceros relacionados con las “cuentas” mencionadas en el párrafo anterior, este procedimiento es una de las posibilidades de aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y puede ser necesario cuando factores de riesgo y otras circunstancias lo justifiquen.

Las cuentas por cobrar que se originan en transacciones financieras no ligadas a los ingresos ordinarios de la entidad, por lo general, son incluidas de manera más apropiada en el ciclo de administración financiera que en el de ingresos.

En el caso del rubro de inversiones, su auditoría requiere analizar los riesgos, como el de fraude, asociado con la existencia y valuación de instrumentos de inversión. También se debe tener en cuenta la ocurrencia y totalidad de varias de las formas de retorno de las inversiones, como por ejemplo intereses, dividendos y ganancias y pérdidas realizadas o no. No olvidar el determinar el tipo de inversión que se esté evaluando, pues no es lo mismo la inversión en subsidiarias que en asociadas.

Para los instrumentos financieros, estos generalmente incluyen el efectivo, derechos de propiedad en otras entidades (no incluyen asociadas y subsidiarias) y derechos y obligaciones para pagar o cobrar efectivo. La clave de la auditoría de instrumentos financieros está en obtener un entendimiento de los términos del contrato que les da origen, su esencia y sus riesgos.

Un aspecto importante en la auditoría de este tipo de elementos es determinar la razonabilidad de las estimaciones de valoración.

Por lo anterior, es necesario la aplicación de procedimientos que provean evidencia suficiente de que los valores registrados en libros, sus clasificaciones, los ingresos, ganancias o pérdidas relacionadas, los flujos de caja y revelaciones relacionadas, están de acuerdo con las normas de contabilidad.

Pasando a la auditoría de los pasivos, se recomienda confirmar los términos de convenios de crédito importantes y la deuda relacionada con instituciones financieras, además de inspeccionar los convenios e instrumentos de endeudamiento respectivos.

Para el análisis del patrimonio, es fundamental revisar la clasificación del capital según su procedencia, derechos y obligaciones asociadas con acciones ordinarias y restricciones en la distribución de dividendos, así como las revelaciones asociadas a este elemento, pues para el caso de las sociedades por acciones, la NIIF para las Pymes requiere la inclusión en las notas a los estados financieros de una información particular, que debe ser evaluada por el auditor.

3.1.2. Aspectos introducidos por las NIF

Revelaciones. Uno de los principales aspectos introducidos por los nuevos marcos contables respecto del anterior marco es el de la información a revelar. Por ejemplo, para los instrumentos financieros, la NIIF para las Pymes en los párrafos 11.39 a 11.41 establece parte de la información a revelar respecto de estos elementos, en donde se solicita información de las políticas contables de la entidad y la presentación en el estado de situación financiera de diversas categorías de activos y pasivos financieros.

La información a revelar depende del uso de los instrumentos financieros, lo cual puede influir en la evaluación del usuario de la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo futuros de una entidad.

Efectivo y equivalentes de efectivo. La implementación de las NIF en este aspecto requiere que el saldo presentado en este rubro sea el disponible para la adquisición de activos o pago de pasivos, por tanto, será necesario la realización de ajustes como reversión de pasivos e ingreso a bancos, reversión de cuentas por cobrar y salida en bancos, entre otros. Otros ajustes corresponden a la reclasificación de fondos de alta liquidez a efectivo y equivalentes, y la revelación de fondos que se encuentren restringidos a las cuentas apropiadas del estado de situación financiera.

Activos financieros diferentes al efectivo. Dentro de estos activos se encuentran inversiones en acciones, CDT, TIDIS, cuentas por cobrar comerciales, pagarés por cobrar, préstamos por cobrar.

La sección 11 de la NIIF para las Pymes requiere que este tipo de activos se mida sobre la base del modelo de negocio de la entidad para gestionar los activos financieros y los flujos de efectivo del activo, lo cual determinará su medición posterior, bien sea a valor razonable con cambios en resultados, o a costo amortizado. Los activos financieros se miden inicialmente al valor razonable.

Tras el reconocimiento inicial, un activo financiero se mide al costo amortizado si se cumplen las siguientes dos condiciones: se mantiene para obtener los flujos de efectivo contractuales y las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar a fechas determinables para la ocurrencia de esos flujos.

También, en la medición posterior cuando se puede determinar de forma fiable el valor razonable de las inversiones (que caben en la definición de instrumento financiero), es decir, que hay un referente de mercado, se contabilizan al valor razonable, caso contrario la norma permite que las inversiones se mantengan al costo.

Las cuentas por cobrar, serán reconocidas al valor nominal y si su tiempo de recuperación supera los términos normales de pagos para la entidad (depende de la política contable de la empresa), se contabilizarán de acuerdo con el modelo del costo amortizado.

Como conclusión, es fundamental que el auditor conozca la finalidad de la administración de la entidad auditada para cada instrumento financiero, de tal forma que determine si su clasificación en el reconocimiento inicial, y su reconocimiento posterior bajo NIF son adecuados y pueda llevar a cabo los procedimientos de auditoría pertinentes.

3.1.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

tabla 2 procedimientos
 

3.2. Ciclo de ingresos y cuentas por cobrar 

3.2.1. Procedimientos de auditoría

El ciclo de ingresos generalmente está compuesto por las transacciones de ingresos por ventas, prestación de servicios, arrendamientos, regalías e intereses. Es uno de los ciclos que requiere un conocimiento profundo por parte del auditor.

En adición a las cuentas de ingresos, tiene relación con provisiones para cuentas incobrables, costos de garantías, anticipos y comisiones por ventas. Dado que los ingresos y las cuentas por cobrar son generalmente materiales y resultan en una gran cantidad de transacciones, usualmente existe un considerable riesgo de errores materiales. En consecuencia, el ciclo de ingresos es significativo en la mayoría de las auditorías.

Debido al importante riesgo inherente involucrado en la aseveración de existencia de cuentas por cobrar, uno de los procedimientos más importantes es, la confirmación directa de sus saldos, el cual tiene el objetivo de obtener evidencia que permita confirmar la razonabilidad de las cuentas por cobrar o una posible provisión de las mismas. Se le otorga un cierto grado de flexibilidad al auditor para determinar si el uso de confirmaciones externas permitirá alcanzar el objetivo de auditoría, considerando la materialidad y el riesgo.

En relación con el análisis de la cartera y su antigüedad se revisa la edad, montos significativos, informes de crédito, la historia crediticia y la correspondencia con los clientes más importantes, cancelaciones de créditos otorgados a clientes incobrables o acuerdos de pago.

Se debe tener presente aspectos especiales para la industria de la construcción y de prestación de servicios, ya que en estas se analiza el ingreso bajo el método de porcentaje de avance de obra, y el “trabajo en proceso” (pueden existir cuentas por cobrar no facturadas) donde el ingreso se registra antes de la facturación; este registro genera un riesgo inherente importante de sobrevaluación del ingreso como resultado de la posible sobrevaloración del porcentaje de avance.

También se deben tener en cuenta los negocios basados en efectivo, como restaurantes, estaciones de venta de gasolina y servicios de mantenimiento automotriz y ventas minoristas; donde la confirmación de las cuentas por cobrar no es un procedimiento significativo, ya que el pago en efectivo reduce la rotación de las cuentas por cobrar.

3.2.2. Aspectos introducidos por las NIF

La sección 23 sobre ingreso de actividades ordinarias establece para la contabilización de venta de bienes (párrs. 23.10 a 23.13), prestación de servicios (párrs. 23.14 a 23.16), intereses, regalías y dividendos (párrs. 23.28 y 23.29), que el ingreso se reconoce cuando es probable que la entidad obtenga beneficios económicos medibles.

Para el caso de los ingresos por venta de bienes, estos se reconocen cuando los riesgos significativos y ventajas de la propiedad se han transferido al comprador y la entidad no interviene en la gestión de los bienes, ni mantiene control efectivo sobre los mismos.

Respecto de los ingresos por prestación de servicios, estos se reconocen conforme se ejecuta el trabajo. Este tratamiento es comúnmente denominado como método del porcentaje de terminación. Sin embargo, cuando el resultado de un contrato de servicios no puede estimarse con fiabilidad, el ingreso de actividades ordinarias se reconoce solo en la medida de los gastos reconocidos que sean recuperables.

Los intereses se reconocen a lo largo del tiempo, calculados sobre el rendimiento efectivo sobre el activo, las regalías se reconocen de acuerdo con la esencia del acuerdo y los dividendos, cuando el accionista tiene el derecho a recibir el pago.

El ingreso de actividades ordinarias se mide al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir por la entidad. Esto no incluye los importes recaudados por cuenta de terceros, por lo que el ingreso solo se reconocerá por la actividad propia de la entidad.

Un intercambio de bienes o servicios de partidas similares no genera ingresos, pero de partidas diferentes genera ingresos al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, en caso que se pueda medir este valor con fiabilidad. De lo contrario se hará el reconocimiento del ingreso por el valor razonable de los bienes entregados, o en su defecto por el valor en libros, cuando los valores razonables de los bienes recibidos o entregados no se pueden determinar con fiabilidad.

En cuanto a la temática de los contratos de construcción el párrafo 23.27 de la NIIF para las Pymes, señala que cada contrato de construcción se evalúa al final del período sobre el que se informa. El tratamiento contable depende de si el resultado del contrato puede estimarse o no con fiabilidad. Así, los ingresos se reconocen conforme se realiza el trabajo y se comparan con los costos del contrato. Este tratamiento es comúnmente denominado como método del porcentaje de terminación.

Los costos incurridos que se relacionan con actividad futura del contrato se reconocen como un activo si es probable que vayan a recuperarse. En otro caso, se reconocen como un gasto inmediatamente. Algunas entidades, en relación con los hitos o productos que dan cuenta de la prestación del servicio, pueden tener inventarios de servicios (costos asociados al servicio o nómina), que se contabilizan en el costo en la medida de la entrega del servicio a satisfacción del cliente.

Una pérdida esperada en un contrato de construcción se reconoce como un gasto inmediatamente. Cuando el desenlace de un contrato de construcción no puede estimarse con fiabilidad, todos los costos del mismo se reconocen como gastos en cuanto se incurre en ellos.

El efecto de la sección 23 es reconocer las ganancias del contrato conforme se ejecuta el trabajo, en lugar de hacerlo a la terminación de este. Las pérdidas esperadas se reconocen inmediatamente. Son necesarios los juicios para establecer el grado de terminación de un contrato: qué costos son recuperables. Las incertidumbres tales como variaciones, reclamaciones, costos de cláusulas de revisión, penalizaciones y pagos de incentivos, son también elementos para tener en cuenta.

Un aspecto fundamental a considerar, para las entidades del grupo 2 es la introducción de conceptos relacionados con la NIIF 15 “Ingresos provenientes de contratos con clientes”, en la reforma tributaria, artículo 29 de Ley 1819 del 2016, en donde, para efectos fiscales, el ingreso proveniente de un contrato de servicios se reconoce de forma específica a cada concepto que integra el contrato: mantenimiento, arrendamiento de equipos, venta de consumibles, entre otros. Estos conceptos pueden estar todos incluidos en un mismo contrato y deben discriminarse en sus diferentes componentes.

3.2.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

En cuanto a las adiciones al programa de auditoría, además del cumplimiento de las revelaciones establecidas en la política contable es importante tener en cuenta:

tabla 3 procedimientos adicionales
 

3.3. Ciclo de inventarios 

3.3.1. Procedimientos de auditoría

El ciclo de inventarios incluye la mayoría de las cuentas y actividades relacionadas con la compra, producción, mejoramiento, embalaje y almacenamiento de bienes o servicios para su reventa.

Debido a la importancia de los inventarios y de las cuentas relacionadas en los estados financieros, es importante una cuidadosa planificación en este ciclo. Por tanto, la naturaleza del negocio es fundamental para la planificación. Es importante comprender los tipos de productos que el cliente manufactura o compra. También se debe considerar la composición del inventario, el método de producción y el sistema de costos.

Es importante planificar con el cliente la verificación (conteo) de los inventarios con suficiente antelación a la fecha programada. Primero se revisan los procedimientos de conteo del cliente y las instrucciones al personal, al tiempo que se visitan instalaciones donde se almacenan los inventarios (para comprender la distribución), para sugerir mejoras, de ser necesario. Se deben considerar los pasos que se van a seguir para controlar el flujo de bienes físicos, entre y dentro de los departamentos, durante el conteo físico.

Los riesgos inherentes particulares de este ciclo se basan en la naturaleza de los inventarios, la susceptibilidad a que se produzcan errores en el proceso de estructuración y valoración de la información proveniente del conteo físico y a las pérdidas por disminución (hurto o deterioro físico) u obsolescencia y su materialidad típica respecto de los estados financieros.

Además, para auditar inventarios en forma eficaz y eficiente se requiere información sobre: localización y tamaño aproximado de los inventarios, cantidad de líneas y partidas, homogeneidad de los inventarios, dónde influyen los juicios en la determinación de inventarios, la susceptibilidad de robo, deterioro o cambios en la demanda debido a la obsolescencia, disponibilidad de materiales y de proveedores, estabilidad de los precios y capacidad de transferir los aumentos de costos a los clientes, así como los métodos utilizados para llevar registro de los conteos, ensamblado y valuación de los inventarios físicos y los procedimientos de control sobre ellos.

Así, el auditor por medio de sus pruebas podrá evidenciar en las entradas y salidas del flujo de inventario, su relación con el costo, así como con el ingreso.

Finalmente, como resultado de las pruebas de este ciclo se analiza y estima: oportunidades en la mejora del control interno, lo adecuado de la política y valor de la provisión, ajustes en la valuación de inventarios entre otros aspectos.

3.3.2. Aspectos introducidos por las NIF

Para el rubro de inventarios en la NIIF para las Pymes es fundamental tener en cuenta en la sección 13 de inventarios, el párrafo 13.15 para los productos agrícolas recolectados, el 13.14 para los inventarios de un prestador de servicio y los inventarios por contratos de construcción se pueden consultar en el párrafo 23.17.

De acuerdo con la NIIF para las Pymes, los inventarios se miden al costo en su medición inicial. Algunos inventarios están excluidos de este requerimiento: los productos agrícolas (después de la cosecha) y los productos minerales que se miden al valor neto realizable de acuerdo con las prácticas del sector industrial y los inventarios de los intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, quienes miden sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En todos estos casos los cambios en el valor de los inventarios deben reconocerse en el resultado del período en el que tienen lugar.

El costo del inventario incluye los costos de compra y producción o transformación. El costo no incluye el desperdicio de material, costos indirectos de administración que no son costos de producción y los costos de venta. La capacidad instalada ociosa debe reconocerse como gasto.

El costo se asigna a cada partida del inventario utilizando la identificación específica de sus costos individuales. Para los inventarios que son habitualmente intercambiables, se medirá su costo mediante el uso de métodos de valuación como PEPS o el costo medio ponderado.

Los inventarios en su medición posterior se reconocen al valor neto realizable (VNR) cuando este es menor que el costo. A continuación, la fórmula del VNR para cada tipo de inventario, se presenta en el siguiente cuadro:

cuadro cont 71
 

Puede presentarse una disminución del VNR cuando el inventario está dañado, o se convierte en total o parcialmente obsoleto, o cuando se reduce el precio de venta, o se incrementan los costos de terminación del producto y de su puesta a punto para la venta.

El menor entre el costo y el VNR es el valor que se registra como un crédito a la cuenta de inventario y un gasto (denominado deterioro de inventario). En cada período subsecuente, se debe hacer una nueva evaluación para determinar el menor valor entre el costo y el VNR. Las pérdidas de inventario por declive del mercado, aun cuando se espere que puedan ser recuperables al final del período, deben ser reconocidas en los estados financieros de períodos interinos.

3.3.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

tabla 4 procedimientos
 

3.4. Ciclo de activos fijos e intangibles 

3.4.1. Procedimientos de auditoría

El ciclo de activos fijos incluye cuentas y actividades relacionadas con la adquisición, utilización y disposición de bienes a largo plazo, ya sean propios o adquiridos bajo arrendamiento financiero, los cuales son utilizados para producir ingresos o para aspectos administrativos del negocio, por ejemplo, tierras, construcciones, maquinaria o vehículos, incluyendo depreciación, rentas, ganancias o pérdidas por enajenación y algunas veces, cuentas por reparaciones y mantenimiento.

En la medida en que la economía ha evolucionado, además de la propiedad, planta y equipo; la propiedad intelectual y otros activos intangibles son críticos para el negocio.

Los riesgos están focalizados en activos intangibles incluyendo el good will. Las técnicas de valuación centradas en el valor razonable, que utilizan distintas alternativas dan lugar a un significativo riesgo de error. Las normas contables se han vuelto más complejas y como resultado de ello tanto el usuario de los estados financieros como el auditor necesitan mayor conocimiento del negocio y capacitación técnica.

Los procesos de auditoría aplicados a este ciclo incluyen: evaluación de las estimaciones de valor razonable preparadas por el cliente y/u otros expertos, incluyendo la documentación, premisas y métodos utilizados, así como la evaluación de la objetividad y experiencia de los expertos que desarrollaron las estimaciones del valor razonable; entendimiento de los mecanismos de riesgo y control interno usados para prevenir o detectar errores en este ciclo, corroboración de las estimaciones de valor razonable a través de información de mercado o de otras fuentes.

Así mismo, se deben incluir hechos posteriores, inspección física de los activos para determinar su existencia y condición, inspección de facturas y documentación soporte que prueben la autorización, recepción, instalación y clasificación apropiada de las adiciones del año actual, escanear o analizar gastos de reparación y mantenimiento para obtener evidencia de posibles activos capitalizables cargados a gastos o viceversa, revisión de los métodos de depreciación y registro del deterioro en cumplimiento de las políticas de la compañía, el recálculo del gasto de depreciación y del interés capitalizado, y otros procedimientos analíticos apropiados referentes al retiro de bienes productivos.

Cuando los montos involucrados son significativos, se debe analizar los arrendamientos de bienes para asegurar que estén contabilizados, según las normas contables, como arrendamientos financieros u operativos (incluyendo los derechos y obligaciones respectivas en el caso de tratarse de arrendamientos financieros). No deben olvidarse de la revisión de los aspectos de presentación y revelación, para determinar que se encuentran acorde a lo establecido en la norma contable.

3.4.2. Aspectos introducidos por las NIF

La sección 17 de propiedades, planta y equipo trata de la medición inicial de estos elementos, haciendo especial énfasis en los componentes del costo que se deben constituir como parte de su valor inicial. Igualmente, en la medición posterior en el contexto de la NIIF para las Pymes es de tenerse en cuenta que el modelo de revaluación es permitido por la nueva versión de este estándar (modificaciones incorporadas en el anexo 2.1 del DUR. 2420 del 2015).

Respecto de la depreciación, es importante tener en cuenta que el cambio principal frente al modelo contable anterior, hace referencia a que la vida útil debe estar determinada por el uso del activo, dentro de la entidad y las condiciones técnicas del mismo.

Un aspecto importante para entender, es que tanto la depreciación como el deterioro se pueden aplicar de forma simultánea al activo, es decir, puede darse gasto por el uso corriente del activo dentro de las actividades de la entidad, como gasto por deterioro cuando variables externas o internas no permitan el uso habitual del activo dentro de la entidad.

En cuanto al deterioro, es importante ahondar en que un activo no debe registrarse en los estados financieros por un valor superior al importe que se va a recuperar a través de su uso o venta. Si el importe en libros supera el importe recuperable, el activo se describe como deteriorado. La entidad debe reducir el importe en libros del activo a su importe recuperable, y reconocer una pérdida por deterioro de valor, salvo para los activos sometidos al modelo de revaluación, los cuales tienen otras condiciones para el registro del deterioro.

Un concepto introducido por las NIF son las propiedades de inversión (sección 16) las cuales corresponden a terrenos o edificios o ambos, mantenidos para obtener rentas o por apreciación del capital o por ambas.

Una propiedad de inversión se mide inicialmente al costo. No obstante, en su medición posterior aquellas cuyo valor razonable se puede medir de forma fiable sin costo o esfuerzo desproporcionado, se medirán al valor razonable, reconociendo estos cambios en el resultado. Para las demás, la medición posterior se realizará al costo menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada y se presentarán de forma separada en el estado de situación financiera.

La clasificación de activos no corrientes mantenidos para la venta de la NIIF 5, no se tiene en cuenta en la NIIF para las Pymes, así mismo, es primordial considerar que en el contexto de este marco, los costos por préstamos no son capitalizables.

3.4.3. Adiciones al programa de auditoría por consideración a las NIF

Tabla 5-2
 

Reflexiones finales

En cuanto a la educación contable

Siempre se ha cuestionado el rol de las universidades y de los estudiantes en los avances de la profesión, en este sentido se considera fundamental asociar la práctica de los auditores en su realidad de su ejercicio diario con los programas de educación, los cuales deberán incentivar a los estudiantes a entender las realidades de las empresas, las que ahora deben aplicar un nuevo marco contable, las NIF, y desde la academia educarse para responder a los retos de práctica profesional actual adquiriendo el conocimiento necesario sobre las Normas Internacionales de Auditoría y las Normas Internacionales de Información Financiera.

Así mismo, las universidades deben utilizar modelos pedagógicos, metodológicos, didácticos y curriculares que integren la práctica con la teoría, donde el profesor se encargue de guiar y el estudiante de aprender, hacer y crear. Qué productiva, entretenida y activa una educación así. Se requiere de profesores que hayan vivido la práctica y que puedan ser creativos, al permitir a los estudiantes vivir la realidad a través de sus estudios.

En cuanto al rol del auditor

Un auditor para el contexto empresarial actual, requiere de capacitación en NIF, en metodología de auditoría y sobre todo en una capacidad constante de pregunta, de razonamiento y de entendimiento hacia la empresa, que le permita estar siempre en un rol propositivo. Es indudable que los nuevos marcos vigentes en Colombia, tanto para la información financiera, como para el aseguramiento de la información, traerán cambios significativos en las labores que los auditores y revisores fiscales realizan en su ámbito profesional.

Para las entidades objeto de auditoría

Es importante que las empresas entiendan que los nuevos requerimientos de los marcos de información financiera y de aseguramiento de la información NAI requieren de auditores, revisores fiscales y departamentos de contabilidad educados y actualizados. En este sentido, deberán permitir que su departamento contable tenga el tiempo y capacitación suficientes para enfrentar tantos cambios en el ámbito regulativo, los cuales se han tenido que aplicar de forma ágil y sin una reflexión adecuada, y además deberán ser exigentes con sus auditores para que cumplan con profesionalismo todos los retos de los cambios constantes.

Bibliografía

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— (2011) Documento Informativo para presidentes de corporaciones, comités de auditoría y consejos de administración.

SIEGEL, J. G., & J. S. (2005) Dictionary of Accounting Terms (4 th ed.). Hauppauge, NY 11788: Barron’s Educational Series, Inc.

YOUNG, I. M. (2009) IFRS primer - International GAAP Basics. Mississauga, Ontario: John Wiley and Sons Canada, Ltd.