¿Cómo cambia el escenario tributario con el CREE?

Revista Nº 178 Jul.-Ago. 2013

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista impuestos 

Con un denso contenido de 198 artículos, la reciente reforma tributaria, expedida mediante la Ley 1607 del 2012, dividió en dos la historia del impuesto sobre la renta en Colombia, al establecer el atípico impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), innovación tributaria que se ha convertido en uno de los asuntos más comentados en los ambientes donde se encuentran empresarios, contadores y especialistas en impuestos.

Para el experto en derecho tributario Felipe Aroca, los principios en materia fiscal están claramente definidos en la Constitución, donde se dispone que los tributos, en la modalidad de impuestos o de contribuciones, deben estar delimitados en cinco aspectos: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa.

Al revisar la estructura del CREE, se evidencia la existencia de estos elementos. La Carta Política establece, además, que el sistema tributario requiere ser equitativo y que los tributos no pueden tener condición de retroactivos.

Por lo tanto, al parecer, no habría un argumento “suficientemente sólido para decir que el impuesto viola alguno de estos principios”. Luego está el artículo 359 de la Constitución, que dice: “Los impuestos nacionales no tendrán destinación específica, salvo cuando sean para una destinación social”.

Explica que el CREE no se puede considerar una tasa, “porque no es un pago por la prestación de un servicio, ni tampoco es necesariamente una contribución, aunque sí tiene un beneficio colectivo muy claro”.

Sin embargo, “tiene una particularidad importante que lo saca de lo ordinario. Los impuestos, por definición, no le permiten al contribuyente que los paga recibir o exigir una contraprestación, ni específica ni grupal, porque cuando uno paga un impuesto se asume que los recursos recaudados van a la bolsa del presupuesto general de la Nación con destino al cubrimiento de las necesidades del Estado”.

Considera que el CREE representa “una especie de bicho raro, porque la Constitución dice que los impuestos nacionales no tendrán destinación específica”. No obstante, “en este caso, se trata de una función social constitucionalmente protegida” y, conforme a la Ley 1607, serán recursos “en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social”. Al parecer, el CREE “cumple con esa función social, pero sí es una especie de híbrido extraño”.

“Este impuesto nace como fórmula para reemplazar el recaudo de los aportes parafiscales (con destinación al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, y al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA)”. Si se mira la naturaleza que tenían estos en el sistema tributario, “eran llamadas contribuciones, pero ahora, al volverse un impuesto sobre las utilidades con un destino especial, no necesariamente lo están pagando quienes tienen empleados, porque cambia absolutamente el universo de contribuyentes”.

Antes, la contribución al ICBF y al SENA y el aporte patronal a la salud, que se implementará a comienzos del 2014, lo pagaban las compañías en beneficio de sus trabajadores. El CREE, ahora, “lo van a pagar las compañías que registren utilidades y sean contribuyentes de renta, independientemente de que tengan o no nómina”.

Con relación al eventual y desproporcionado aumento de la carga tributaria para los contribuyentes que se podría derivar del CREE, como impuesto sustituto de una parte de los aportes parafiscales, Aroca considera que surgirá debate al menos en tres frentes.

El primero es político, pero no por eso menos defendible a la luz de la Constitución, puesto que la tarifa del impuesto de renta aumentó del 33% al 34% (25% de impuesto de renta más 9% del CREE) del 2013 al 2015. Al respecto, comenta que el presidente Juan Manuel Santos incumplió la promesa de no subir las tarifas de los impuestos, hecha durante la campaña política.

El segundo frente apunta a la confianza legítima y el tercero a la equidad. Respecto a este último, existen compañías con un alto componente de utilidades y uno bajo de salarios, o hay otras con utilidades cuantiosas y un gran componente de empleados que ganan más de 10 salarios mínimos legales mensuales vigentes (smlmv).

Impacto fiscal específico

En esos dos casos, su universo tributario cambió sustancialmente, en particular en el escenario de las compañías con trabajadores que devengan más de 10 smlmv, pues “va a seguir recibiendo la carga parafiscal plena (aportes al ICBF, al SENA y a las cajas de compensación familiar) y de aportes a la salud y, además, va a tener que pagar el 9% del impuesto sobre la renta para la equidad” a partir de sus utilidades.

“Eso significa doble tributación sobre un mismo hecho económico”, que incorpora empleados y utilidades. “Por supuesto, no se puede decir que es pagar dos veces por el mismo hecho”, dado que en una situación se cancelan parafiscales por tener trabajadores en nómina con ingresos superiores a 10 smlmv y en otra se tributa con base en las utilidades, pero la empresa, a la postre, paga aportes de manera doble.

El modelo tributario del CREE va a tener un alto impacto recaudatorio en las industrias que generan empleo de alto valor agregado y también en el sector financiero. Por ejemplo, la explotación de hidrocarburos y la minería, que requieren alta proporción de personal especializado, tendrán un aumento sustancial de la carga tributaria, debido a que una alta proporción de sus trabajadores reciben sueldos superiores a 10 smlmv (5.895.000 pesos). “Hay un problema de equidad muy serio para esas compañías”.

En lo pertinente a la confianza legítima, Aroca manifiesta que el establecimiento del CREE se podría interpretar como un revés a esta por parte de las autoridades nacionales y una acción desalentadora para los inversionistas que iniciaron proyectos empresariales, en distintos campos en los cuales se ofrecieron estímulos tributarios, “bajo el entendido de que sus rentas iban a estar a tarifa cero”, en lo pertinente al impuesto de renta, regla que se incumplió. Adicionalmente, no pueden descontar exenciones de la base gravable del CREE.

Anota que los contratos de estabilidad jurídica firmados antes de la promulgación de la Ley 1607 del 2012, se suscribieron sobre la base de una determinada tarifa de impuesto de renta. Sin embargo, al bajar la tarifa de este al 25%, por efecto de la reforma tributaria, el escenario para el contribuyente firmante cambia.

“La Ley 963 del 2005, que creó los contratos de estabilidad jurídica, decía que las normas más favorables se le pueden aplicar”. Pero la creación de un impuesto paralelo al de renta, es decir el CREE, no estaba prevista en la Ley 963, ni en los mismos contratos de estabilidad, “con lo cual uno sí podría pensar que existen argumentos para discutir la aplicabilidad del CREE en estas compañías que firmaron contratos de estabilidad jurídica”.

Juan José Fuentes, director de la Cámara Financiera y Tributaria del gremio de empresas de servicios públicos Andesco, comenta: “La Ley 963 le permitió a varias empresas de servicios públicos y TIC (tecnologías de información y comunicación) suscribir con el Estado contratos de estabilidad jurídica, previo al cumplimiento de los requisitos señalados en dicha norma y en el Decreto Reglamentario 2950 del 2005, entre los cuales se destacan la realización de una inversión por un monto mínimo, el pago de una prima a favor de la Nación y la generación de nuevos puestos de trabajo”.

“Dentro de las condiciones especiales del régimen impositivo que fueron objeto de dichos contratos están principalmente la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos (E.T., antiguo artículo 158-3) y las deducciones de los artículos 157 a 158-2 del mismo estatuto”.

“La Ley 1607 del 2013, en el artículo correspondiente a la determinación de la base gravable del CREE, no permite depurar dicha base con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos ni con las deducciones de los artículos 157 a 158-2 del estatuto tributario. Para los contribuyentes que estabilizaron estos beneficios, la reducción de la tarifa del impuesto de renta del 33% al 25% y la aplicación del nuevo impuesto para la equidad CREE, conllevan una mayor carga tributaria de la que actualmente pagan, porque la base gravable del CREE, a la cual se aplica la tarifa del 9% u 8%, no puede ser afectada con las mencionadas deducciones”.

En otras palabras, continúa Fuentes, estos contribuyentes tributaban al 33% sobre una base depurada con las deducciones de los artículos 157 a 158-3 del estatuto tributario, mientras que con la reforma tributarán al 25% sobre la misma base gravable y al 9% u 8% sobre una base que no admite la mencionada depuración.

“Estas modificaciones al régimen impositivo resultan adversas a los inversionistas que suscribieron los contratos de estabilidad jurídica y vulneran el principio de confianza legítima, máxime si tenemos en cuenta que el denominado impuesto sobre la renta para la equidad es también un impuesto sobre la renta, es decir, que exigirlo a estos contribuyentes en las condiciones mencionadas implica, en la práctica, modificarles la tarifa efectiva del impuesto”.

Vale destacar que la Corte Constitucional, continúa Fuentes, al declarar la exequibilidad del artículo 1º de la Ley 963, determinó que si bien tal norma no implica la pérdida de las competencias normativas del Estado, los inversionistas que resulten afectados por el ejercicio de dichas competencias están autorizados para adelantar las acciones judiciales pertinentes, tendientes a resarcir el perjuicio derivado del incumplimiento de los respectivos contratos (Sent. C-320/2006).

Abanico de repercusiones

El consultor en derecho tributario Benjamín Cubides también critica el CREE por los efectos nocivos para quienes suscribieron contratos de estabilidad jurídica (L. 963/2005) y se favorecieron con los beneficios, en cuanto a aportes parafiscales, de la Ley 1429 del 2010. A pesar de que el Gobierno estuviera inconforme con los alcances de estas normas debió respetar las condiciones que determinaron y, a cambio, cerrar esas posibilidades hacia el futuro.

Asegura Aroca: “Desde el punto de vista de la tributación internacional, hay un tema importante: los extranjeros que cuentan con inversiones en Colombia parten de la base de que pagan, en el país, impuesto de renta y cuando llegan a su nación deben consolidar la tributación y acreditar el impuesto de renta que cancelaron en Colombia. Pero ahora van a tener que explicar que en este país se pagan dos impuestos de renta diferentes sobre la misma utilidad. Sería ideal que por vía reglamentaria, el Gobierno reconociera que ambos son impuestos de renta para que luego no le quedara tan difícil, a ese inversionista extranjero que obtuvo una utilidad y que pagó un impuesto en Colombia, acreditar esos dos impuestos en su país de origen, porque si no estaríamos ante un escenario de doble tributación internacional”.

Al consultor Benjamín Cubides le llama la atención que el CREE hubiese quedado por fuera del marco jurídico del estatuto tributario, puesto que en ninguna parte de la Ley 1607 del 2013 se dispuso incorporarlo a aquel. Además, conjetura, quizás “la idea inicial no era llamarlo impuesto, sino tributo o contribución”, con el ánimo de que cubriera a todo el universo de contribuyentes.

Al parecer, desde la génesis de este, se tuvo la intención de aplicarlo a los que suscribieron contratos de estabilidad jurídica y a quienes aligeraron su carga de aportes parafiscales al amparo de la Ley 1429 del 2010 sobre formalización laboral y generación de empleo.

Piensa que fue afortunado denominarlo impuesto, aunque juzga “curioso” que se le haya fijado una destinación específica, cuando la disposición normal hubiese sido que los recaudos del CREE ingresaran directamente al presupuesto nacional.

Así mismo, lo considera plenamente aplicable en el marco de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia, en vista de que en estos se estipula que tendrán alcance sobre los impuestos análogos que se liquiden con base en la renta o que modifiquen o sustituyan el impuesto de renta.

En el caso de las zonas francas señala falta de equidad, pues a las ya existentes, al igual que a aquellas que recibieron dicha autorización hasta el 31 de diciembre del 2012, no se les aplicará el CREE, mientras que a las nuevas, sí. “Eso va a tener unos impactos muy importantes, porque hay un completo desequilibrio” en ese régimen. De otro lado, las zonas francas suelen ser intensivas en capital y no en mano de obra. Por lo tanto, probablemente no se favorezcan en mayor medida con la exención de aportes al SENA, al ICBF y al sistema de salud.

La Ley 1607 contempla varias disposiciones antielusión y le fija facultades fiscalizadoras de gran alcance a la DIAN, lo cual “ha creado un efecto disuasivo en la mente de los contribuyentes. La gente, hoy, está más preocupada, antes que por el CREE, porque la aproximación de los contribuyentes al riesgo va a cambiar. Hay normas que le dan nuevas facultades a la DIAN, más amplias, diferentes, que hacen que la gente esté viendo la planeación tributaria de una manera distinta. Ese efecto disuasivo ya se presentó”.

El reciente decreto, que fija las pautas de retención del CREE, le impone más cargas al contribuyente; define unas tarifas de retención de acuerdo con la actividad económica de su proveedor de bienes o servicios. En consecuencia, obligan al agente retenedor a conocer exactamente la actividad económica de su proveedor, a verificarla y a hacer la retención.

La DIAN siempre termina apoyándose más en los contribuyentes, dándoles más cargas, complicando más los procedimientos, lo cual, a su vez, también va a complicar la fiscalización. Ya resulta suficientemente compleja la creación de un nuevo impuesto, la declaración del CREE de manera independiente ante la administración tributaria, ¿por qué, entonces, se impone una engorrosa operación en la retención del impuesto?

Sencillamente, se pudieron haber unificado los procesos y los criterios de retención del CREE con los establecidos para la renta ordinaria. Aumentó el costo de cumplimiento de ese impuesto para el contribuyente y se va en contravía de la mayor eficiencia en la tributación, asevera Cubides, y agrega que el impuesto sobre la renta para la equidad no constituye un estímulo directo a la generación de empleo, sino un recurso para sostenerlo.

Vacíos normativos

El asesor empresarial en asuntos contables Luis Carlos Robayo comenta que la Ley 1607 bajó la tarifa del impuesto de renta del 33% al 25%, hecho que debería haber conducido a la reducción del pago por este concepto, obligatorio para los contribuyentes, mediante el sistema de retenciones en la fuente. Sin embargo, no se disminuyeron los porcentajes de las retenciones del impuesto de renta y, por lo tanto, no se alivió esa carga tributaria de manera proporcional con aquella rebaja.

 

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Esta situación incide negativamente en la liquidez de las empresas, puesto que cierta proporción de los recursos de caja “se está quedando atrapada en la administración tributaria, vía retenciones”, de modo que se pueden limitar las decisiones, por ejemplo, relativas a nuevas inversiones o a contratación de personal, entre otras.

Con frecuencia, explica, el sistema de retenciones en la fuente del tradicional impuesto sobre la renta genera saldos a favor del contribuyente, circunstancia que restringe su liquidez. En adelante, la nueva retención del CREE también ocasionará un fenómeno similar. “Si el propósito de este impuesto era dinamizar la economía, estoy notando lo contrario”, afirma Robayo, pues al empresario se le están restringiendo recursos de caja y estrechándole posibilidades de adelantar proyectos de inversión. La cita para tramitar, ante la DIAN, los saldos a favor o devoluciones puede tardar hasta un año, en algunas oficinas de la entidad.

Las pequeñas empresas que iniciaron “su actividad económica principal a partir de la promulgación” de la Ley 1429 del 2010 se favorecieron con la “progresividad en el pago del impuesto sobre la renta”, estipulada en el artículo 4º, conforme a la cual los dos primeros años tenían una tarifa general de ese impuesto del 0%, “a partir del inicio de su actividad económica principal”, del 25% en el tercer año, del 50% en el cuarto y del 75% al quinto año gravable.

Pero tras la reciente reforma tributaria, las empresas cobijadas por aquella norma, que tienen hasta 50 trabajadores y cuyos activos no superan los 5.000 smlmv, serán sujeto del CREE, lo cual contradice la intención fundamental de la Ley 1429 de promover la formalización y la generación de empleo, en el país, mediante la creación de pequeñas compañías, sostiene Robayo.

Solamente al cabo de un año o más, cada empresa podrá sopesar si la exoneración de los aportes al SENA, al ICBF y al sistema de salud resulta favorable con respecto a la tributación total que suman el impuesto sobre la renta y el CREE.

De otro lado, el Decreto 862 del 2013, que reglamentó parcialmente la Ley 1607, presenta varios inconvenientes. Primero: no señaló la cuantía mínima para la cual se debe liquidar la retención en la fuente del CREE. Precisa que la normativa del impuesto sobre la renta dispone que no se aplique la retención por compras inferiores a 625.000 pesos. Dado que no se fijó tal parámetro, con apego a la ley, las empresas tendrán que hacer retención por compras de cualquier monto, circunstancia que atribuye a la “falta de pericia de los funcionarios que diseñaron la norma”.

Segundo: el decreto reglamentario del CREE estipula que la retención se debe practicar cuando tenga lugar el pago o el abono en cuenta, sin especificar cuál de los dos momentos predomina. La normativa para los casos del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas (IVA) le otorga prioridad a lo que ocurra primero.

La precisión resulta importante porque, por ejemplo, se pudo haber hecho una compra en mayo del 2013 y causarla contablemente el mismo mes, pero pagarla en julio del 2013. Entonces, ¿cuándo se debe hacer la retención?, en mayo o en julio. En materia de renta e IVA, se toma como referencia lo que ocurra primero, pero la redacción actual del decreto no brinda claridad, en tal sentido, respecto al CREE.

Lo mismo puede ocurrir en las situaciones en que la compra se hizo con uno o más meses de antelación y se cause, contablemente, al cabo de un determinado lapso. “Ahí aparece un lío para los contadores”, puesto que deben resolver el dilema de acuerdo con su criterio.

Tercero: los contadores “no solo estamos llenos de trabajo con retenciones de IVA, del impuesto de industria y comercio (ICA), de renta, sino que se nos dice: ‘también tienen que presentar las nuevas declaraciones del CREE en unos plazos muy cortos’. Desde el punto de vista operativo, ese impuesto nos está creando un problema adicional. No hay suficiente tiempo para adelantar los procedimientos”.

Cuarto: el decreto no fijó orientaciones en torno a “qué ocurre con la retención en el contrato de mandato. En materia del impuesto sobre la renta, la normativa sí señala que el mandatario es quien efectúa la retención por cuenta del mandate. Se podría asumir que en lo pertinente al CREE es igual al impuesto de renta, pero ahí tenemos esa zona gris”.

Y quinto: de acuerdo con el artículo 10 del Decreto 862, los empleadores deberán hacer los aportes parafiscales correspondientes a SENA e ICBF, durante aquellos meses en que los trabajadores con salarios ligeramente inferiores a 10 smlmv reciban ingresos adicionales o extraordinarios que lleven a rebasar este valor tope que los exonera de aquellos. Robayo critica la redacción confusa del artículo.

Visión sectorial

Por su parte, Jens Mesa, presidente ejecutivo de Fedepalma, gremio de palmicultores, reconoce los siguientes efectos positivos del CREE: “incentivo a la generación de trabajo formal como efecto de la reducción de los costos laborales; destinación específica del 30% de la tarifa transitoria del CREE al sector agrícola; disminución del impuesto a la renta del 33% al 25%; se determinaron las consideraciones para reconocer los pagos de retención, cuando la declaración no queda en firme, por causa de omisiones o errores que se cometan, y se agilizan los reconocimientos de los pagos correspondientes a la declaración corregida, sin perjuicio de que se hagan todas las verificaciones”.

A su vez, considera negativos: “mayor esfuerzo tributario de las empresas sobre sus utilidades, por cuanto la base gravable del CREE es superior a la del impuesto de renta (en el primer caso no es posible efectuar deducciones); los decretos reglamentarios del CREE establecen procedimientos que hacen engorrosa la fase operativa de la aplicación de las tarifas de retención y no se ajustaron las tablas de retención en la fuente para el impuesto de renta que disminuyó del 33% al 25%. Las tablas actuales dan lugar a que se generen saldos a favor del contribuyente”.

De acuerdo con cálculos de Fedepalma, se “estima que en el sector se generan, actualmente, cerca de 55.000 empleos directos. Estos corresponden al desarrollo de actividades principalmente en cultivo (siembra, fertilización, mantenimiento y cosecha, entre otros)”.

“Por esa naturaleza, los mismos no demandan mano de obra con elevada calificación y, por tanto, se tendría que la mayor proporción de empleos directos, en la palmicultura colombiana, se encuentran remunerados dentro del rango en que se hace el desmonte de los parafiscales de SENA e ICBF”. Según Fedepalma, el jornal promedio por nómina es 1.55 veces superior al salario mínimo integral (incluye el subsidio de transporte y todas las prestaciones de ley).

De acuerdo con Mesa, se esperaría que el desmonte de las contribuciones parafiscales sobre la nómina, para contratos inferiores a 10 smlmv, incentive la generación de trabajo formal, con base en la reducción de los costos laborales del empleador.

“No obstante, ello dependerá del entorno económico del negocio, el cual se ve fuertemente condicionado por la mejora en competitividad de los productos nacionales, que depende, en buena medida, de la mejora en los términos de intercambio, así como de la ampliación de mercado para los aceites de palma y palmiste (de almendras del fruto de la palma): exportaciones y mercado local de alimentos, así como el mercado de biodiesel. La ampliación de este último mercado depende del incremento de la mezcla, que actualmente está en el 10%”.

Por otro lado, Juan José Fuentes, de Andesco, llama la atención en que se fijó la fecha del 1º de enero del 2014, para que comience a operar la exoneración de los aportes a salud y, por lo tanto habrá “concurrencia por el término de un año de dichos aportes con el CREE, ya que este último es un impuesto de periodo que se liquida sobre el resultado del ejercicio”. Además, “la concurrencia de tributos con una misma destinación y a cargo del mismo sujeto pasivo conllevaría un incremento injustificado de la tributación discutible constitucionalmente”.

La norma relativa a la base gravable del CREE, señala Fuentes, “establece que en los casos en que se genere pérdida líquida en el ejercicio o en que la renta líquida sea inferior a la renta presuntiva, la base gravable de este nuevo impuesto será la renta presuntiva determinada de acuerdo con el artículo 188 del estatuto tributario. Entendemos que esta disposición no se aplicaría a las empresas de servicios públicos domiciliarios, las cuales, por expresa disposición de la ley están excluidas de la obligación de liquidar el impuesto de renta sobre la base de la renta presuntiva”.

“Sin embargo, dado el alto volumen de activos que manejan las empresas del sector, es preciso que se haga la respectiva aclaración en la norma a fin de garantizar que el nuevo impuesto no implique una carga tributaria injustificada para las empresas que generan pérdidas, o un aumento exorbitante de la tributación para quienes vienen generando utilidades inferiores al 3% del patrimonio líquido del año anterior”, asevera el experto de Andesco.

Al parecer, ha transcurrido muy poco tiempo para hacer un balance definitivo sobre los efectos del CREE, “en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social”, argumento con que abanderó el Gobierno la reforma tributaria. Por lo pronto, la expectativa de empresarios y expertos se enfoca en determinar, luego de que transcurra un tiempo razonable, si el nuevo impuesto contribuyó o no a aumentar la carga neta de los contribuyentes y al logro de aquellos loables objetivos.

 

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