¿Cómo ha avanzado Colombia en el intercambio de información tributaria?

Revista Nº 189 Mayo - Jun. 2015

Javier Nelson Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

El análisis en torno a las implicaciones que pueden tener para los países y sus contribuyentes de impuestos los acuerdos que facilitan el intercambio de información tributaria ocupó un lugar protagónico en el marco del III Congreso colombiano de tributación internacional, realizado en Bogotá en noviembre del 2014.

Alejandro Mejía, asesor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), afirma que Colombia, en los últimos tiempos, “ha entrado en paso acelerado” en el campo del intercambio de información tributaria con otras naciones, evolución que califica como significativa y cuyo “desarrollo reciente ha sido muy grande y hemos partido de una base muy pequeña”. Además, señala que “vamos a empezar a correr muy rápido” con las acciones en ese frente.

Recuerda que desde 1992 se promulgaron normas orientadas a regular, de manera general, ciertos aspectos pertinentes al intercambio de información tributaria. Por ejemplo, el artículo 693-1 del estatuto tributario “menciona cuándo hay posibilidad de intercambiar información por parte de Colombia. Es un artículo sobre cómo se levanta la reserva para los casos de intercambio de información tributaria”, cuando esta se remite de Colombia a administraciones tributarias de otras naciones.

El artículo señala cuatro elementos esenciales para adelantar ese procedimiento. Primero, tiene que estar fundado en un acuerdo. Acerca de este, “la norma no fue muy clara”. En una sentencia, “la Corte Constitucional aclaró que no puede ser un acuerdo firmado directamente entre administraciones tributarias (la colombiana y la de otro país), sino que debe estar dentro del marco de un tratado internacional que surta todos los trámites internos de ratificación”.

Segundo, “el intercambio debe ser recíproco”. Además de tal disposición del estatuto tributario, “el artículo 226 de la Constitución Política establece la reciprocidad de los tratados” internacionales, en general. Tercero, se exige que ese intercambio corresponda a información de impuestos exclusivamente. Por último, determina que esta información solamente puede ser requerida para fines de control fiscal o en procesos fiscales o penales. El tema penal llama la atención, ya que, en Colombia, solamente hay dos delitos tributarios (tipificados) y no existe un delito tributario general.

Mejía precisa que el artículo 693-1 “no menciona cuál es el estándar del intercambio” y estipula “la necesidad de un compromiso” del Estado receptor de la información de brindar la “garantía de confidencialidad” y del uso específico de la misma “para fines tributarios”.

De otro lado, el artículo 746-1 del estatuto tributario contempla que, en virtud de convenios de intercambio de información, “las facultades para recabarla son las mismas” que rigen el ámbito impositivo interno colombiano. Entre tanto, el artículo 746-2 permite que “una administración tributaria extranjera haga, en el país, una inspección tributaria con la autorización y el acompañamiento de funcionarios de la administración tributaria colombiana”.

Respecto de los alcances en el uso de esa información fiscal que se intercambia con otro Estado con base en un acuerdo, el artícu­lo 744 del estatuto tributario, numeral 6º, estipula que aquella puede emplearse como “prueba en un proceso” legal. Frente a este tópico, la Corte Constitucional ha insistido, en su jurisprudencia, en que esa información debe obtenerse al amparo de un tratado internacional que hubiere surtido el respectivo proceso de legitimación. En consecuencia, la información obtenida mediante un acuerdo suscrito entre las administraciones tributarias de dos países no puede constituirse en prueba para fines legales formales.

En lo concerniente a los tratados internacionales bilaterales, Mejía comenta que Colombia ha basado la negociación y firma de los convenios para evitar la doble imposición en el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), el cual contempla, en el artículo 26, que “lo tienen, prácticamente, todos nuestros tratados en vigor y, también, los negociados y los suscritos”. Ese artículo autoriza el “intercambio de información entre las autoridades fiscales de los Estados contratantes”. Precisa que “tiene un amplio campo de cobertura, más amplio” que el del “resto de los artículos” del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.

Además, anota Mejía, existen acuerdos particulares de intercambio de información tributaria. En el 2012, la OCDE diseñó un modelo específico para tal propósito. “Colombia no tenía ninguno vigente hasta el 2014. Sin embargo, sí había un antecedente: con EE. UU. se negoció un convenio” de esa naturaleza hacia 1992 que no logró ser ratificado por el Congreso. En el 2001 se intentó la ratificación de un nuevo acuerdo en esta materia que tampoco culminó el trámite legal en las dos cámaras legislativas.

Dada la promulgación, en EE. UU., de la ley sobre cumplimiento fiscal de cuentas en el extranjero (Fatca, por sus siglas en inglés), cobró renovada importancia, en Colombia, disponer de un convenio para el intercambio de información tributaria con esa nación, hecho que facilitó la rápida ratificación, por parte del Congreso de Colombia del acuerdo en tal sentido, suscrito varios años atrás. A su vez, con celeridad, la Corte Constitucional profirió el concepto de exequibilidad del mismo.

En consecuencia, “desde el 30 de abril del 2014 tenemos un convenio de intercambio de información con EE. UU.”. Este convenio permite el intercambio en tres modalidades: espontánea, automática y a pedido. En general, “cumple con los mismos requisitos del artículo 26 (del convenio para evitar la doble imposición) de la OCDE sobre un modelo mejor, en el sentido que tiene unas formas de intercambio de información más amplias”.

Esquema preferente

Por otra parte, expresa Mejía, Colombia ha “negociado e iniciado convenios (de intercambio de información en materia impositiva), a la fecha, con tres jurisdicciones: Barbados, Bermuda y Curazao. Y hay un memorando de entendimiento, en marcha, con Panamá”.

Subraya que la “preferencia del Gobierno ha sido negociar bajo el modelo OCDE”, pues, con la experiencia derivada de la aplicación de la Fatca, “hemos visto la importancia del intercambio automático. Entonces, por lo menos, se ha intentado tener la mención de este, en los convenios, para que lo tengan expresamente o lo permitan, en el evento de que las administraciones (tributarias) así lo deseen”.

Se ha optado por esa fórmula, “porque el proceso, en Colombia, de ratificación de convenios es largo y tortuoso. Un convenio, en el mejor de los casos, se demora tres años entre Congreso y Corte Constitucional. Entonces, el problema es autorizar el intercambio automático, para que cuando las partes así lo quieran, se pueda utilizar tal instrumento”.

En el ámbito de los tratados multilaterales, Colombia firmó, en el 2012, la Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal, aprobada mediante la Ley 1661 del 2013, que entró en vigor en el 2014 y cubre a los Estados miembros del Consejo de Europa y a los países de la OCDE, que suman 84 jurisdicciones.

Esta facilita el intercambio de información en las tres modalidades: espontánea, a pedido y automática. “A pesar de que entró en vigor en junio del 2014, solo puede ser aplicable para períodos posteriores al 2015, salvo que los Estados parte se pongan de acuerdo en un memorando de entendimiento que todavía no existe. Entonces, si nada distinto sucede, a partir del 1º de enero mismo año, se podrá intercambiar información con estas 84 jurisdicciones”, anota Mejía.

Por último, en el contexto del multilateralismo, Colombia es miembro del foro global sobre la transparencia y el intercambio de información con fines fiscales desde el 2011, junto con 122 naciones más. Para ingresar a esta organización, cada país es examinado, con el propósito de establecer si tiene “políticas de transparencia, suficientes y adecuadas, bajo un estándar fijado, en común, por los países miembros”. Colombia ya recibió el visto bueno en la primera fase de ese proceso y espera aprobar, en el 2015, la segunda fase, que contempla la implementación de normas sobre transparencia fiscal, afirma Mejía.

Por su parte, Héctor Ramírez, especialista en derecho tributario, cree que mientras los países, en el contexto internacional, parecen seguir “un camino dirigido a crear mecanismos de concertación y cooperación para lograr que las bases fiscales de los Estados sean respetadas”, simultáneamente se contraponen el derecho del Estado a recaudar los tributos y los intereses económicos de los individuos.

“En el entorno jurídico colombiano, hay unas limitaciones que ha señalado la Corte Constitucional, a lo largo de su jurisprudencia, sobre cómo se compromete la responsabilidad internacional del Estado colombiano (cuando se firma un tratado) que involucra las tres ramas del poder: por una parte, la negociación a cargo de la Rama Ejecutiva, la aprobación del acuerdo a través de una ley y la revisión de la Corte”.

Para aquella, “lo relevante es la prevalencia del interés general como se ha visto respecto del secreto bancario, pero entendiendo que siempre hay unas limitaciones a esa posibilidad de intercambio de información”.

“En el caso del acuerdo con EE. UU., que permite materializar las disposiciones de la Fatca, uno entendería que Colombia, al acoger el modelo de Acuerdo Intergubernamental 1A (IGA, por sus siglas en inglés) como un acuerdo de autoridades competentes, no requiere volver a ir al Congreso”. Resulta oportuno aclarar que el modelo IGA 1A fue creado por Alemania, España, Francia, Italia, Reino Unido, a instancias de EE. UU., en aras de facilitar el cumplimiento de la Fatca, norma de origen exclusivamente estadounidense.

Ramírez explica que “la Corte Constitucional, en la Sentencia C-400 de 1998, señaló que esos acuerdos complementarios son constitucionales y no requieren volver al Congreso, ni a la Corte, siempre que se cumplan unos requisitos: uno, que no generen nuevas obligaciones; dos, que no excedan las obligaciones que ya se contrajeron en virtud del instrumento inicial y, tres, que en el contexto de ese acuerdo celebrado con el otro país o con varios países aparezca como un instrumento necesario para la aplicación efectiva de ese convenio”.

“Entonces, en el marco de la Ley 1666 del 2013, que aprobó el acuerdo de intercambio de información tributaria con EE. UU. (necesario para cumplir las disposiciones de la Fatca), el hecho de suscribir un acuerdo de autoridades competentes que ya materializa el intercambio de información de contenido financiero, no requiere ese trámite de nuevo, sin perjuicio de resaltar, por ejemplo, que existe en ese clausulado una mención a la nación más favorecida”, anota Ramírez.

“Curiosamente, esa cláusula, en la práctica, en el modelo IGA 1A, aplica únicamente de parte de EE. UU. hacia Colombia. Es decir, aunque no es recíproca, no supone la creación de una nueva obligación para el Gobierno colombiano, ni para el Estado colombiano, que sí implicaría volver a surtir todo el trámite previsto en la Constitución, porque Colombia no va a suscribir convenios adicionales para implementar el intercambio de información financiera, en el marco de lo que prevé la Fatca, justamente, porque esta es una ley interna de EE. UU.”, señala.

En cambio, “EE. UU. sí va a suscribir instrumentos especiales con otros Estados” y “de resultar más beneficioso lo que se le concede al otro Estado que suscribe esa clase de acuerdos de autoridades competentes, se extenderán, en aquello que sea más beneficioso, al Estado colombiano”.

Beneficios en doble vía

“Sin embargo, sí advierto que dentro de toda la jurisprudencia que ha construido la Corte Constitucional, a partir de cómo se compromete la responsabilidad internacional del Estado, hay un tema que me preocupa, y es el relacionado con la reciprocidad, en cuanto que el modelo 1A prevé que para la aplicación y la implementación práctica del modelo se requerirá una certificación de las autoridades competentes en el sentido de que la autoridad colombiana indicará que la autoridad competente de EE. UU. cumple con estándares que permiten la salvaguardia de la información entregada y tienen la infraestructura necesaria para manejar esa información”.

“Es recíproco el modelo 1A, porque hasta ahí EE. UU. tiene que hacer exactamente lo mismo con Colombia. Es decir, en el apartado 8º del artícu­lo 2º del modelo 1A se señala que EE. UU. también deberá certificar que Colombia cumple con los estándares en infraestructura y salvaguardia de la confidencialidad de la información para empezar a hacer el intercambio”, asegura Ramírez.

No obstante, “si uno va al apartado 9º (del modelo IGA 1A), tiene una norma que es de aplicación unilateral. Básicamente, establece que en el evento de que la autoridad colombiana indique que EE. UU. sí tiene la capacidad, la infraestructura y la salvaguardia para manejar la información, pero que la autoridad colombiana requiere de tiempo adicional para lograr ese nivel de seguridad, el tratado será aplicable, el modelo 1A de intercambio”, a partir del momento en que lo alcance.

En consecuencia, advierte Ramírez, “estaríamos en un escenario en el que no hay reciprocidad, porque de parte de Colombia, que no habría cumplido con el estándar, empezaría a circular información hacia EE. UU., pero de ese país no circu­laría hacia Colombia”.

Respecto al hábeas data, figura jurídica que toma lugar protagónico en los convenios internacionales para el intercambio de información impositiva, Jessica Massy, experta en derecho tributario, explica: “Este derecho, que tiene nacimiento y desarrollo constitucional, es el que tiene todo titular de documentación privada de solicitarle, a los administradores de datos, el tener acceso a los mismos y, principalmente, el derecho a autorizar si la información puede ser cedida” a un tercero.

“Es muy importante referirnos también a los principios que circundan este derecho”, que son de necesidad, finalidad, integridad y, “el más importante, en mi concepto, el principio de libertad, que es el núcleo esencial de la autodeterminación informada”.

“De acuerdo con este principio de libertad, le corresponde al titular de la información privada autorizar, no solamente la recopilación de la misma, sino su circulación. Entonces, en virtud de este principio, el titular de la información debería dar una autorización, que se ha dicho es calificada, que debe ser previa a su recopilación”. Así mismo, tiene que ser “una autorización expresa, es decir, inequívoca, y libre, o sea, con pleno conocimiento de cuáles van a ser la consecuencias de concederla”, para que circulen estos datos privados.

Massy manifiesta que frente a este principio, surge el interrogante de si existe “alguna restricción respecto a la autorización del titular de la información tributaria”, en relación con el eventual intercambio de la misma entre distintas instituciones del Estado o con las administraciones de impuestos de otros países. Sobre los efectos fiscales del hábeas data, al analizar casos en el sector financiero, la Corte Constitucional se ha remitido a la Sentencia 981 del 2005, “en la cual indica que, si bien hay un derecho al hábeas data que es autónomo, independiente del derecho a la intimidad y del derecho a la información que están previstos en el artículo 15 de la Constitución, se trata de un derecho que tiene limitación”.

Esta consiste “en que se debe restringir, de alguna manera, cuando se busca que prevalezca el orden justo y el interés general. Así las cosas, la sentencia señala que si hay bases de datos fiscales, las mismas pueden circular entre las diferentes administraciones tributarias, sin que para el efecto se requiera autorización, es decir, la autorización calificada, previa, expresa y libre del contribuyente”.

En consecuencia, esa circulación de datos no solamente puede ocurrir entre administraciones tributarias, sino entre las entidades estatales. “Se puede permitir una circulación de esta información, porque se entiende que debe existir un deber de cumplimiento, entre las administraciones tributarias y entre las entidades del Estado, y un deber de colaboración”.

A partir de “este desarrollo constitucional y frente a la pregunta de cómo incidiría esto en el ámbito internacional”, queda manifiesto que “no debemos tener presente solamente un interés general doméstico. Actualmente, estamos frente a un interés global que nos ha puesto, a todos los Estados, en la necesidad de celebrar tratados internacionales, no solo para evitar la doble tributación, sino también para el intercambio de información, porque todos estamos realmente interesados en evitar la elusión y la evasión fiscal internacional. Así las cosas, tenemos plena competencia y capacidad para poder circular la información por otros Estados, en virtud de la limi­tación que tendría este principio de la libertad”, asegura Massy.

De otro lado, cuestiona, ¿qué pasa con el principio del artículo 583 del estatuto tributario que impone la reserva legal de las bases gravables y de la determinación de los tributos? A su interrogante, la misma experta responde: frente a aquel “también tenemos el artículo 693 del estatuto, que permite el intercambio de información con otros Estados, siempre y cuando haya reciprocidad”.

“Sin embargo, para el efecto, es muy claro que debe haber acuerdos donde esa reciprocidad se haya pactado y, sobre todo, esos acuerdos en los que los Estados se hayan comprometido a cumplir con el principio de confidencialidad de la información y también con la reserva con la que está cubierta la misma para propósitos fiscales”.

Perspectiva financiera

Entre tanto, Luis Enrique Téllez, del área de impuestos de Citibank Colombia, afirma: “En materia de reserva bancaria, cada país ha tratado de velar por el cuidado adecuado de la información que maneja de sus clientes. En el caso de sector financiero, con respecto al concepto de secreto bancario, a lo largo del tiempo, siempre se ha tenido información relacionada, detallada, para cada uno de los clientes y en búsqueda de proteger sus derechos a la intimidad y a la información, pues, simplemente se ha quedado en que la entidad tiene que velar por esa información y no la entrega, salvo que tenga la claridad total de para qué va a ser utilizada”.

“Cuando hay fiscalizaciones por parte de autoridades tributarias o administrativas y piden información a las entidades financieras, por un lado, estas deben entregar esa información, pero, por otro lado, se pueden enfrentar a reclamaciones por parte del cliente, quien pregunta: “¿Con base en qué facultad legal o principio está entregando esa información el banco?”.

Téllez explica que el respeto del “secreto de la información genera que un banco sea muy cuidadoso con el manejo de la misma. Cuando la autoridad tributaria solicita la información sobre una cuenta en una entidad financiera, puede ser que tengan o no los elementos para ver la base del tributo directamente”, pero la institución financiera debe “ser muy cuidadosa al entregarla, toda vez que cuando la suministre, no puede decir que está levantando la reserva de la información, sino que la está trasfiriendo, con el compromiso de que la administración tributaria la siga custodiando”.

Subraya la importancia de tal actitud por parte de la entidad financiera, puesto que no se trata solamente de cumplir la obligación de entregar la información, “sino de velar por que, efectivamente, sea utilizada para lo que es y que en ningún momento se vaya a perder la cadena de custodia”, de manera que se generen riesgos como la comisión de algún delito.

En la práctica, advierte Téllez, un cliente, al detectar que una entidad financiera ha entregado su información a un tercero de manera libre y desprotegida, “puede llegar a iniciar acciones de tipo administrativo, civil o penal”, en defensa de su derecho al secreto bancario. De ahí “nace la necesidad de que quien custodie la información deba velar por no incurrir en una ilegalidad, en una inconsistencia o en un tipo penal”.

Para el tributarista Héctor Ramírez, “la Corte Constitucional ha marcado un derrotero muy importante, al aceptar que no tenemos otro camino que ir en esa dirección de colaborar, en materia internacional, para garantizar la base de tributación de los distintos países”.

“Pareciera que hay un péndulo” desde la crisis económica del 2008, cuando “las autoridades tributarias vieron la necesidad de recaudar”. Entonces, surgió “una explosión de instrumentos de cooperación y una necesidad de buscar la transparencia en las transacciones, para responder a los contribuyentes que tienen la capacidad de localizarse en distintas partes del mundo y que generan mecanismos que reducen sus bases de tributación”.

Según Ramírez, “en ese marco de búsqueda de la transparencia, es necesario volver a repasar qué ha dicho la Corte Constitucional sobre cuáles son esas garantías que tienen los contribuyentes. En este momento, el péndulo está claramente inclinado a hacer prevalecer el recaudo. Pero, en algún momento, ese péndulo deberá volver a enfocarse hacia qué pasa con los derechos de los contribuyentes”.

“Y, entonces, me llama la atención que en el marco de la OCDE, la DIAN ha señalado que no es necesario, de acuerdo con el marco regulatorio colombiano, hacer notificaciones a los contribuyentes colombianos, cuando un país parte de la Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal, solicita información de ese contribuyente”.

“Sin embargo, en la Sentencia C-225 del 2014, la Corte Constitucional indica que es importante, dentro de las consideraciones que hace para dar el aval constitucional de la convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal, que se informe al contribuyente cuando se haga una solicitud de información. Pareciera, entonces, que hay, por lo menos, un indicio de que la Corte Constitucional considera que, en aras de garantizar el debido proceso, debería informársele al contribuyente que hay un proceso que podría iniciarse en otro país que requiere la información por parte de Colombia”, asevera Ramírez.

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Quizás uno de los avances de mayor trascendencia en la historia reciente del derecho tributario internacional sea el hecho de que un número significativo de países, con distintos grados de desarrollo económico, hayan comenzado a tejer, entre sí, una amplia red de acuerdos encaminados a tener unos mejores sistemas tributarios, en los que el intercambio de información se ha convertido en un factor clave para cerrarle las brechas a la evasión y a la elusión impositiva, en un contexto en el cual seguirá intensificándose la globalización de manera incontenible.