¿Cómo ha evolucionado la normativa sobre paraísos fiscales en Colombia?

Revista Nº 190 Jul.-Ago. 2015

Javier Nelson Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Durante los últimos quince años, Colombia ha fortalecido la normativa y los instrumentos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) con el propósito de mejorar la capacidad de fiscalización tributaria de las transacciones económicas que realizan los colombianos con paraísos fiscales. En el III Congreso colombiano de tributación internacional, que tuvo lugar en Bogotá, a finales del 2014, organizado por el capítulo en el país de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés) donde se debatieron aspectos neurálgicos acerca de las regulaciones nacionales e internacionales en esta materia, parte de los cuales se recogen en este informe.

Andrés Millán, de la firma Philippi, Prietocarrizosa & Uría, comenta que el objetivo principal de la normativa relativa a paraísos fiscales es “tratar de evitar que se erosionen las bases gravables y tributarias de los países y que haya una salida injustificada de ingresos o rentas que deberían tributar en los países donde realmente se están originando”.

Millán señala que “los elementos esenciales para determinar si una jurisdicción es un paraíso fiscal” comprenden establecer si se trata de “una jurisdicción donde hay baja o nula tributación, si existe falta de transparencia, si se habla del secreto bancario, si no se hace intercambio de información y donde se identifica que no hay sustancia o actividad real para tener un estatus legal”.

En este momento, lo que se está haciendo en los países para determinar “si se está frente a una jurisdicción de paraíso fiscal” es verificar la existencia de acuerdos de intercambio de información, la transparencia y la sustancia de las actividades económicas que se desarrollan allí por parte de personas jurídicas y naturales, de manera que estas no se puedan estigmatizar por el solo hecho de que realicen operaciones económicas con un paraíso fiscal. En consecuencia, el enfoque apunta a establecer “qué tanto colabora o no esa jurisdicción en los temas de intercambio de información y transparencia”, asevera Millán.

Álvaro Andrés Díaz, de la firma de abogados Gómez-Pinzón Zuleta, considera que en las normas colombianas existen algunos aspectos alusivos a paraísos fiscales que generan discusión. “En primer lugar, está el artículo 408 del estatuto tributario, relativo a la retención en la fuente, en el cual se introducen, por parte de la Ley 1607 del 2012, unos apartes en los que obligatoriamente se exige una retención en la fuente del 33% sobre pagos o abonos en cuenta que se hagan a un beneficiario que esté ubicado, en funcionamiento o localizado en un paraíso fiscal”.

Precisa que “la única salvedad que se plantea” se refiere a “los pagos o abonos en cuenta que se realicen con ocasión de operaciones financieras que se registren en el Banco de la República”. Según expertos en Derecho Cambiario, “una operación financiera registrada en el Banco de la República es un crédito, una operación de endeudamiento externo”.

“La DIAN, por su parte, en el 2004, señaló que cuando se hablaba de operaciones financieras, se refería a operaciones de crédito propiamente. Luego, en el 2005, afirma que las operaciones que se deben registrar ante el Banco de la República son las inversiones de capital del exterior y las inversiones colombianas en el exterior”. Díaz cree que tal apreciación de la DIAN “no cuenta con precisión y quizás el concepto de operación financiera registrada ante el Banco de la República se puede resumir como una operación de endeudamiento externo”.

“De la norma (E.T., art. 408) se destacan tres aspectos fundamentales: uno, si son pagos por cualquier concepto, en términos generales; dos, que constituyan un ingreso gravado, porque la norma es precisa y literal en el tema, y tres, que el beneficiario sea residente, localizado o en funcionamiento en un paraíso fiscal”, sostiene Díaz.

“El primer aspecto de discusión es la expresión: cualquier concepto”. Al respecto, explica que algunos técnicos en legislación consideran que “los conceptos a los cuales se refiere esa afirmación son única y exclusivamente los señalados en el artículo 408, lo cual no tendría ninguna lógica, porque lo que pretendía el legislador era abarcar cualquier tipo de noción de impacto”.

De otra parte, al “mirar diferentes naturalezas de pagos al exterior”, como las regalías, “por regla general tienen el 33%” de retención en la fuente, “pero en algunos casos tienen unas bases gravables especiales, como ocurre con el pago por licenciamiento de software”. Díaz asegura que no se modifica la base gravable en materia de regalías por el licenciamiento de software, “porque la norma es clara al precisar la aplicación de la tarifa del 33% sin modificar lo relativo a bases gravables especiales. Por su parte, en casos como servicios técnicos, asistencias técnicas, consultarías, si el pago es a un paraíso fiscal, la retención pasa del 10 al 33%”.

Para Díaz, el “leasing financiero de bienes de capital es una operación de endeudamiento externo registrable (en el Banco de la República). En consecuencia, debería estar cobijado por la salvedad a la retención en la fuente y, por lo tanto, aplicar el artículo 408 pleno y ser del 14%” esta retención. En cuanto a los “dividendos, de igual manera, si provienen de una utilidad gravada a nivel de la sociedad, pues aquí el dividendo no está gravado, independientemente de que su beneficiario esté ubicado en un paraíso fiscal”.

Devolución improbable

En relación con las ganancias de capital, en el contexto de “aquellas sociedades holding que están en un paraíso fiscal y tienen como única actividad poseer bienes inmuebles o acciones en Colombia”, si una de aquellas “enajena un activo a un colombiano, por regla general, si ese activo, por ejemplo, es una acción, el colombiano debería practicar una retención del 14%. Pero como el vendedor se encuentra ubicado, por ejemplo, en Hong Kong, que es un paraíso fiscal, la retención en la fuente aplicable sería el 33%”.

Además, producto de esta operación, “el vendedor tendría que venir a presentar (en Colombia) una declaración de renta asumiendo que fue una ganancia ocasional y tributar al 10%, aplicando, contra el valor de este porcentaje, una retención del 33%, generando, en consecuencia, un saldo a favor susceptible de solicitarse en una devolución ante la DIAN”. Frente a esa eventual situación, Díaz cuestiona: “¿qué tan factible es que alguien vaya con esa solicitud de devolución a la DIAN? y que le digan, sí, en efecto, usted ha aplicado el 10%, tuvo una ganancia ocasional y su retención del 33%, tome la devolución”. No cree que eso pueda ocurrir.

Díaz manifiesta que “lo mismo ocurriría con los inmuebles y, quizás, con las acciones que cotizan en bolsa de valores (en Colombia), pues son un ingreso constitutivo de renta en los términos del artículo 36-1 del estatuto tributario y, en consecuencia, debería primar ese ingreso no constitutivo de renta”. Así mismo, en “aquellas operaciones que tienen, por ejemplo, como mandatario a alguien ubicado en un paraíso fiscal”, si esta persona “recibe un ingreso y lo contabiliza como por cuenta de un tercero, en su calidad de mandatario, no deberían aplicar las limitaciones de paraíso fiscal”.

En cuanto al artículo 124-2 del estatuto tributario “relativo a la limitación de costos que tienen opciones, en este caso, de igual manera, no hay lugar a ingresos constitutivos de costo de deducción, en los pagos que se realicen a personas (naturales o jurídicas) ubicadas en paraísos fiscales, salvo que se hubiera practicado la retención en la fuente y también exceptuado con la regla de las operaciones financieras con paraísos fiscales”.

Según Díaz, la discusión surge cuando “el pago al paraíso fiscal, que no está sujeto a retención, es un ingreso gravado en Colombia”. En tal circunstancia, piensa que el costo es deducible. “Sin embargo, para la DIAN el tema no ha sido tan claro. Vemos el Concepto 16680 del 2005, en el cual dijeron que independientemente de que el ingreso no fuera gravado, no procedía el costo por la deducción. Con posterioridad, viene el Concepto 31855 de mayo del 2014 en el que llegan a una conclusión diferente: a pesar de que la Ley 1607 del 2012 no deroga el artículo 124-2, lo cierto es que si se comprueba que esa operación está sujeta a precios de transferencia, pues se podría tomar ese costo de deducción”.

“Y, como si lo anterior fuera poco, el Concepto 58303 del 10 de octubre del 2014 hizo caso omiso de la anterior afirmación, de tal manera que les tocó sacar uno nuevo, el Concepto 1335 del 29 de octubre del 2014, en donde dijeron: el Concepto 31855 de mayo del 2014, sí está bien”.

Por otro lado, hay experiencias normativas como en Argentina, donde las operaciones con paraísos fiscales resultan “aún más complejas” que en Colombia. De acuerdo con las disposiciones vigentes, una “entidad argentina que reciba fondos de cualquier naturaleza provenientes de una jurisdicción de baja o nula tributación estará sujeta a una tarifa de 35% del impuesto a la renta y del 21% de IVA, sobre una base gravable de 110%. Con esta norma se acaba cualquier tipo de operación con un paraíso fiscal”, asevera Díaz.

Entre tanto, Juan David Velasco, del bufete Posse, Herrera & Ruiz, afirma que Colombia tiene un régimen de paraísos fiscales por “fuera de la tendencia internacional. Oímos a la administración tributaria hablar sobre cómo hemos avanzado en sistemas de intercambio de información tributaria, pero, sin duda alguna, en nuestro régimen de paraísos fiscales se tiende a un paradigma y a unas reglas que no son propias de la realidad actual”.

En tal entorno legal, Velasco se pregunta: “¿cómo vamos a enfrentar los fenómenos de los paraísos fiscales o las jurisdicciones no cooperantes, en el futuro?, en el marco del lenguaje de la Organización Mundial de Comercio (OMC) y del Foro global sobre transparencia e intercambio de información de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y ¿cómo vamos a atraer los capitales que se encuentran en jurisdicciones de baja o nula imposición a tributar en Colombia?, premiando la residencia sobre la fuente”.

Explica que las reglas de control de corporaciones extranjeras (CFC rules, por su sigla en inglés), “buscan evitar el diferimiento del impuesto (de renta) en jurisdicciones de baja imposición”. En esencia, con esta clase de normativa tributaria se pretende impedir que “parte de la base gravable de un contribuyente sea traída, por el criterio de la residencia”, mediante “una especie de mecanismo de transparencia fiscal”.

“Históricamente, este tipo de antidiferimiento” fue desarrollado “por países exportadores de capital, es decir, aquellos que por vocación son inversionistas extranjeros en jurisdicciones diferentes o en distintos países. El modelo de antidiferimiento solo aplica para sociedades o asimiladas. Es decir, se requiere que en la jurisdicción extranjera, un contribuyente de la renta, por ejemplo, en Colombia, tenga una inversión colombiana en el exterior invertida en una sociedad o en un ente equivalente a una sociedad en esa jurisdicción”.

Recalca la importancia de entender que esta figura aplica solo a sociedades, “porque en muchos regímenes, en el mundo, cuando se invierte en un trust (fideicomiso) o en cualquier tipo de entidad transparente fiscalmente, lo que significa que todos los ingresos y los egresos se suman al contribuyente por criterio de la residencia, no aplicarían estos términos de antidiferimiento”.

Elementos claves de control

Velasco expresa que “estas reglas fueron adoptadas en el marco de la lucha contra los paraísos fiscales, sobre todo en los años sesenta y setenta, porque antes de empezar todo el régimen de precios de transferencia, con la aplicación práctica que estamos viendo ahora, lo que se buscaba era, simplemente, maximizar las ventas a terceras partes en el exterior mediante ventas intragrupos a paraísos fiscales, localizando el diferimiento del ingreso en esos paraísos fiscales. Entonces, muchos regímenes como Japón, Francia o Reino Unido incluyen la aplicación de CFC rules cuando una sociedad o asimilada está ubicada en un paraíso fiscal”.

Velasco comenta que un régimen con reglas de control de corporaciones extranjeras tiene cuatro elementos fundamentales. El primero pretende establecer, con base en el criterio de residencia, si un determinado contribuyente es quien controla, en realidad, una compañía extranjera. “EE. UU. cuenta con varios test para determinar ese control” a partir de “¿cuánto tiene en acciones con derecho a voto o en acciones con dividendo preferencial?” una persona, acota. Se requiere “determinar ¿quién es el dueño de esa propiedad?”.

En segundo lugar, se debe evaluar qué tipo de ingresos se quieren incluir en la base gravable del país de la residencia. Precisa que varía, de acuerdo con cada jurisdicción, la noción de si solo se contemplan ingresos provenientes de rentas pasivas o también las rentas activas.

La siguiente acción consiste en definir ¿cuándo se va a “realizar ese ingreso en cabeza del contribuyente del país de la residencia? porque, usualmente, las CFC rules dicen: en el momento en que se decreten las utilidades en esa sociedad, sea en paraíso fiscal o en otras jurisdicciones”, se debe “revisar ese ingreso en proporción a la participación, se va a llevar a la declaración de renta y a la base gravable y se le va a aplicar la tarifa correspondiente”.

En esta operación, aclara Velasco, se requiere tomar en cuenta “qué mecanismos le voy a brindar al contribuyente para, uno, no generar una doble imposición cuando, efectivamente, ese dividendo se distribuye; dos, si le voy a otorgar alguna especie de crédito fiscal o no y, tres, como en el caso de EE. UU., hasta que no se reporte ese dividendo no puedo hacer un ajuste al costo fiscal de las acciones”.

Agrega que “en algunas jurisdicciones, por ejemplo EE. UU., es indiferente qué jurisdicción le aplica las CFC rules. De hecho, si un inversionista norteamericano invierte en una sociedad por acciones simplificada (SAS), a menos de que quiera hacer una elegibilidad para ser un vehículo transparente, puramente, pues esa SAS también podrá clasificar como una corporación extranjera controlada (CFC) para efectos fiscales. Entonces, la determinación de la jurisdicción va a ser importante, sobre todo en el caso colombiano”.

En relación con las iniciativas para evitar la erosión de bases imponible y traslado de utilidades (BEPS, por su sigla en inglés), la OCDE “está buscando aplicarlas a todo el mundo y que haya una estandarización global para lograr una coherencia en el sistema tributario internacional y, de esa manera, no generar mayor traumatismo”.

En cuanto a la aplicación, en Colombia, de reglas de control de corporaciones extranjeras, Velasco afirma que en la normativa encaminada a determinar el nivel de control de una compañía por parte de sus socios se deben tomar en cuenta, además del porcentaje de participación accionaria, los mecanismos que permiten ejercer control real en la organización, con el fin de promulgar disposiciones con alcance práctico.

Otro aspecto esencial de aquella normativa gira en torno a quién se va a aplicar tales reglas. Para Velasco, “la relevancia de la jurisdicción es muy importante”. Argentina ha sido muy coherente tras su adhesión al “proyecto BEPS de la OCDE al decir: se lo voy a aplicar a jurisdicciones no cooperantes”. No obstante, aclara, “si Colombia aplicara un criterio en el cual dijera: ‘voy a aplicar CFC rules a cualquier inversión colombiana en el exterior, pues las empresas colombianas van a entrar en un problema y se va a desincentivar la inversión y la expansión de esas compañías. Entonces, la recomendación a la administración tributaria y al poder legislativo sería: mucho cuidado al momento de formular las normas en esta materia”.

Además, considera fundamental establecer los tipos de rentas que se van a contemplar en las reglas de control de corporaciones extranjeras, de acuerdo con su naturaleza. Igualmente, si se va a formular un régimen al respecto, Velasco recomienda no pasar por alto tres criterios: ¿cuándo se va a aplicar?, ¿cómo se va a tributar? en los casos que cobije y determinar “¿cómo se le va a dar neutralidad y defensa efectiva? al contribuyente, porque, por ejemplo, si fuera el caso de que acogiéramos la norma norteamericana, en la cual una inversión, en EE. UU., de un colombiano, se entiende” bajo CFC rules, “pues estaría en un marco de doble tributación efectiva”, puntualiza.

De lo empírico a lo técnico

Andrés Parra, de la firma EY, reconoce una “estrecha relación entre paraísos fiscales y precios de transferencia. La mayoría de las jurisdicciones donde existen regímenes asociados a lo que se ha denominado coloquialmente como paraísos fiscales sujetan las transacciones con compañías localizadas en este tipo de jurisdicciones, a precios de transferencia por una de dos vías”.

“La primera a través de la presunción de vinculación que existía en Colombia desde el 2003”. En el contexto normativo de entonces, las transacciones con los paraísos fiscales se sometían a la regulación de precios de transferencia, con base en la presunción “de que había vinculación económica”.

En la actualidad, explica, “con la Ley 1607 del 2012, llegamos igualmente a la sujeción a precios de transferencia, pero ya no por la vía de la presunción”, sino por la de establecer si una determinada transacción con otra jurisdicción, caracterizada por tener un régimen fiscal preferente, corresponde a uno de los casos señalados en la legislación tributaria colombiana a los cuales se debe aplicar la metodología de precios de transferencia.

Desde el 2003, cuando se comenzó a aplicar la primera normativa sobre precios de transferencia en Colombia, surgió un dilema que Parra considera interesante: “¿qué ocurre con las transacciones con paraísos fiscales y qué puertas abren los precios de transferencia?”, situación que “nos lleva a un callejón sin salida, sencillamente, porque nos dice que solo hay costo de deducción cuando hay retención”.

Según Parra, este condicionamiento normativo resulta ser una fórmula “relativamente similar a la que tiene el artículo 124 del estatuto tributario, donde nos dice: ‘son deducibles, en este caso pagos por conceptos de administración, dirección o regalías, siempre y cuando se haya practicado la retención. Esta regla fue interpretada tanto por la Corte Constitucional como por la administración tributaria, en varias oportunidades, en el sentido de que sólo hay deducción cuando se practica retención, lo cual quiere decir que solamente hay costo de deducción cuando estamos en presencia de un ingreso de fuente colombiana”.

“De tal suerte que ese Concepto del 2005 (16680), que solamente fue redescubierto hasta marzo del 2014, cuando salió un concepto reiterándolo, llamó la atención”, puesto que señaló: si no se practica retención, “porque no hay lugar a ella, dado que no es un ingreso de fuente colombiana, pues no existe lugar a que haya costo por deducción”. Tal postura doctrinal “dejó en el limbo a una gran cantidad de compañías que tenían transacciones con paraísos fiscales”, manifiesta Parra.

En esta situación, la DIAN determina: se “somete a precios de transferencia. En algunos casos a practicar retención al 33%, en otros, no hay lugar a practicarla en cuanto no es un ingreso de fuente colombiana”. Sin embargo, la administración tributaria dispone que “no hay costo de deducción, al menos en ese contexto, pero aun así exige la carga, al contribuyente, de preparar documentación comprobatoria, presentar declaración informativa y todos los deberes a ellos asociados”.

“Esa posición fue modificada un mes después, en mayo del 2014, y la administración tributaria nos dice: sí puede haber costo de deducción, en la medida en que se realice una documentación de precios de transferencia ampliada, que es tan sencillo como traer las funciones, los activos, los riesgos y, dispone la norma, la totalidad de los costos y gastos de la compañía ubicada en el paraíso fiscal. Y la (supuesta) sencillez se incrementa cuando simultáneamente nos dice que toda información utilizada en un estudio de precios de transferencia, pues, nada más y nada menos, tiene que ser certificada por un revisor fiscal, un auditor externo o un contador independiente, lo cual, desde el punto de vista práctico, será difícilmente aplicable”.

Por eso, Parra cree que los precios de transferencia parecen haber sido “una salida a una norma extremadamente rigurosa”, pues dispone que si un contribuyente “puede conseguir esa información, entonces, no debe preocuparse, porque su costo de deducción, por lo menos, ya salvó el obstáculo de no haber practicado retención, más allá de que deba, efectivamente, comprobarlo”.

“Lo cierto es que, adicionalmente, cuando estamos en presencia de esta documentación ampliada, pues resulta que las normas de precios de transferencia, a su vez, contemplan una excepción a este tipo de tratamiento: solamente se tiene que hacer esta documentación” cuando un caso incluye a “vinculados económicos, de tal suerte que, probablemente, aquellos que realicen transacciones con terceros independientes podrán preguntarse: no tengo obligación de hacer documentación ampliada, por ende, cumplo con el requisito del artículo 260-7 (del estatuto tributario) y aunque no estoy obligado a cumplir con él, a su vez, no encuentro la forma de llegar a cumplir con el concepto de la DIAN para abrir la puerta a efectos de viabilizar la figura del costo de deducción a través de la documentación comprobatoria, con todas las complejidades que esto implica”.

“Al hablar de la totalidad de los costos y deducciones, pareciera que se pretende traer el detalle de las operaciones que tiene una compañía” con un paraíso fiscal. No obstante, “desde el punto de vista práctico, puede ser extremadamente difícil probar o traer toda esa información. Dicho sea de paso, si es un tercero independiente y alguien opta por decir, así no esté sometido (a presentar esa información comprobatoria) o tenga un tratamiento exceptivo: voy a tratar de tener esa información”, Parra espera que cuente con “buena suerte tratando de conseguir la totalidad de los costos y gastos de un tercero independiente, máxime si está en un paraíso fiscal”.

Parra se pregunta: “¿por qué exigir información de terceros independientes?, y uno diría, más allá de la rigurosidad de la norma, lo cierto es que traer información de un paraíso fiscal es difícil; no hay sistemas de intercambio de información. En muchos casos, no existen ni siquiera unas políticas de transparencia que les permitan a las autoridades conseguir esa información en aquellas jurisdicciones, de tal suerte que el camino fácil parece ser exigírselo al contribuyente, información a la que seguramente no tiene acceso, ni legalmente tiene obligación o posibilidad alguna de exigirla. Eso, por supuesto, plantea enormes desafíos, en la medida en que cumplir con una obligación formal parece casi una prueba” insuperable en aras de “viabilizar algo tan importante como es el costo de una operación de importación”.

En Colombia, la aplicación de las regulaciones nacionales relativas a paraísos fiscales y la expedición de nuevas normas continuarán ocasionando discrepancias de criterio entre los contribuyentes y la administración tributaria. Sin embargo, parece imposible contener la dinámica de cooperación fiscal que ha surgido entre los países de todos los continentes, durante los últimos años, para intensificar los controles a las operaciones económicas entre las empresas localizadas en sus territorios y los paraísos fiscales, camino que también sigue Colombia, especialmente en momentos en que necesita reducir la evasión y la elusión fiscal de manera apremiante.

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