¿Cómo optimizar el cierre contable con fines tributarios?

Revista Nº 127 Ene.-Feb. 2005

Javier Nelson Rojas 

La culminación del año contable y las implicaciones tributarias podrían transformarse en tareas menos complicadas para las empresas, si se impusiera la cultura de la planeación fiscal. 

En la misma temporada navideña en que las empresas alcanzan la cumbre de su ciclo anual de ventas anuncian en los periódicos que se avecina su cierre contable y piden con insistencia que se radiquen las facturas antes de una determinada fecha límite. Ese cierre contable representa una de las situaciones más importantes de cualquier compañía, pues se trata del momento en el que se establece la rentabilidad de un negocio y se determinan los valores de los impuestos que recibirá el Estado.

Según explica el ex director general de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y consultor, Horacio Ayala Vela, el cierre contable obedece a unas disposiciones que están perfectamente delimitadas en las normas de contabilidad y de las cuales no se pueden salir los empresarios ni los contadores. Lo único que aquellos deben hacer es prever y organizar adecuadamente el terreno, para que se cumplan estos principios de una manera oportuna.

En relación con la fecha del cierre, los empresarios conocen que cada año es independiente y que ese principio rige no solo desde el punto de vista contable, sino tributario. El objetivo principal del cierre es que dentro de la contabilidad de cada ejercicio quede incorporado todo lo que corresponde al mismo y no a otro, porque ahí empiezan a generarse problemas.

A veces los empresarios tienen dificultades de tipo práctico para cumplir con lo estipulado por la normativa tributaria. Como se ha visto de manera reiterada en los avisos de las empresas publicados en los periódicos, las compañías hacen cortes de facturación con mucha antelación al cierre natural del año fiscal. “Esto, en cierta forma, va en contradicción con el principio de que el ejercicio no se puede modificar y tiene que quedar dentro de un año todo lo que le corresponda”, asegura Ayala Vela.

En tales condiciones, las empresas se pueden ver abocadas a tomar una serie de medidas para que, en aquellos casos de transacciones realizadas a última hora y ante la proximidad del cierre contable, se esté alerta, con el fin de recuperar los documentos correspondientes a esas operaciones comerciales antes del cierre definitivo del ejercicio. Lo anterior, con el propósito de que queden debidamente incorporadas y no surjan dificultades posteriores.

Los responsables del área contable y tributaria de las organizaciones deben adelantar una reflexión al momento de determinar las fechas límite para el proceso de facturación, al igual que de la aceptación y expedición de documentos. El primer inconveniente lo constituye la fecha de cierre legal frente a la costumbre comercial. Ante el hábito de cerrar con antelación y aceptar facturas solo hasta una determinada fecha, se presenta un obstáculo si hay transacciones posteriores o se prestan servicios que corresponden al mismo ejercicio y van a aparecer facturados en un período posterior. Entonces pueden sobrevenir dificultades en el aspecto contable y se corre un riesgo tributario, pues las operaciones deben quedar registradas en el ejercicio en que se causaron.

Se trata de una circunstancia aún más grave que la simple corrección de un error, dado que puede implicar la no aceptación de un gasto, por no corresponder al respectivo ejercicio en que se ocasionó. En consecuencia, es necesaria la planeación, de manera que, cuando ocurran esos hechos, se haga el reconocimiento oportunamente.

Hechos posteriores y cierre

Resulta indispensable partir de la base de que el 31 de diciembre es el final del ejercicio, pero no significa que físicamente hasta ese día se registren operaciones. Se ha estipulado en las normas contables un término para conocer los hechos posteriores que afectan el ejercicio. Si una empresa recibe documentos con posterioridad al 31 de diciembre que corresponden a ese año, debe tenerlos en cuenta para tal período, más aún, es indispensable hacer todo lo posible para obtener los documentos, con el fin de que el registro contable quede con el soporte adecuado.

Si no se registra en el ejercicio un gasto y una empresa lo reclama como tal en el siguiente año fiscal, la administración tributaria lo podría rechazar, dado que no corresponde a este y el mismo documento de soporte evidencia que esa operación pertenece al año anterior. Esta situación ocurre con gran frecuencia, como consecuencia de la falta de eficiencia de la administración de una compañía. Por eso, es indispensable que todos los responsables del área contable estén alerta, y que se lleve a cabo una planeación del cierre.

Cuando se trata de una empresa que ordena vacaciones colectivas, dicha planeación requiere mayor grado de exigencia que en aquellas donde se quedan funcionarios del área contable trabajando. La organización con vacaciones colectivas prácticamente no realiza operaciones a partir del momento en que los empleados inician ese período, y es probable que se registren 15 días sin transacciones económicas. “Pero no estaría bien que en el ejercicio siguiente aparezcan operaciones del año anterior, simplemente porque, por ejemplo, no llegaron las facturas a tiempo”, afirma Horacio Ayala.

Los departamentos de contabilidad reconocen la importancia del cierre contable, pero, a veces, las otras áreas administrativas de las empresas no tienen la suficiente agilidad u organización para manejar técnicamente esa situación. Todos los niveles productivos de la empresa deben acoger esa cultura del cierre para que puedan responder a las necesidades del área de contabilidad, pues esta lo único que hace es registrar hechos que se producen en las demás áreas.

La recomendación en este caso es que la administración de la compañía establezca instrucciones muy precisas y con suficiente antelación, para que cada una de las áreas esté enterada de su compromiso con el cierre contable.

Hoy, con el manejo de los sistemas informáticos, se facilita el cierre contable para todas las empresas, al igual que el intercambio de los documentos de manera oportuna. Pero, ocasionalmente, las compañías que manejan documentos de forma masiva no son muy cuidadosas en el envío de los extractos o de la información a su contraparte en los negocios. Ese es un problema de organización, que lleva de nuevo al punto de que la cultura del cierre debe cobijar a toda la empresa.

De otra parte, la existencia del documento electrónico ha facilitado el proceso del cierre contable, ya que antes se dependía demasiado de los medios de transporte. En el pasado, si el correo no funcionaba adecuadamente, se podían generar contratiempos para que las empresas estuvieran en condiciones de recibir y registrar la información contable en forma oportuna. Ahora es posible enviar la información por vía electrónica, de modo que el empresario puede adelantar los registros en la contabilidad de forma oportuna y luego despachar el documento físico y el soporte de la respectiva transacción, para que se incorpore a los archivos contables.

Contabilidad y tributos

“Hago la siguiente recomendación para los empresarios y los responsables de la tributación en las compañías: ya hablé de la independencia de los ejercicios. Se trata de un hecho que se debe tener en cuenta de una manera rigurosa, pues la administración tributaria ha sido muy celosa en ese campo y las normas la apoyan. Hay que recordar que, en materia contable, prima el principio de la esencia sobre la forma. Muchas veces se presentan dudas acerca de si un hecho se debe registrar o no cuando falta un documento de naturaleza formal”, asegura Ayala. “En materia contable no se sigue frecuentemente el mismo principio tributario de la legalidad, sino más bien el de la naturaleza económica del registro. De manera que allí hay que tener en cuenta ese aspecto”, añade.

Los hechos económicos se conocen y en el momento en que ocurren es indispensable registrarlos, aunque en varias oportunidades los contadores se muestran reacios a hacer dicha labor, porque no tienen un documento que completa la formalidad legal. Para efectos contables, lo que se registra es el hecho económico, puntualiza el experto.

En Colombia, se presenta una notoria confusión entre las obligaciones de tipo contable y las de naturaleza tributaria. Como la tributación ha interferido tanto en la contabilidad, los profesionales de la disciplina se confunden y piensan en impuestos cuando adelantan registros. “Esta es una enfermedad endémica que se ve en muchos aspectos. Por ejemplo, en los plazos y los mecanismos para amortizar inversiones o para depreciar activos. En todos esos aspectos, se nota la contaminación de la contabilidad por parte de las normas tributarias”.

En consecuencia, la contabilidad no refleja la realidad de los negocios, dado que está influenciada por normas extrañas a su esencia. Los propios empresarios prefieren, en algunos casos, sacrificar la realidad contable frente a una ventaja tributaria. “Esa es una costumbre inveterada en Colombia. Por esa razón, esperamos que, en la medida en que el país logre adoptar las normas internacionales de contabilidad, se contribuya a eliminar esa interferencia”.

Aunque la norma tributaria alude al registro del hecho económico, se presentan algunos casos en los que aquella difiere de la norma contable. Y no solamente ocurre en ciertos aspectos, sino que además de interferir en la norma contable, también conduce a cambiar el registro. La situación se palpa, por ejemplo, en el registro del leasing. Con respecto a los contratos de leasing, la norma tributaria exige que se registren de una determinada manera para efectos contables, que resulta equivocada. Esto lleva a los contadores a registrar de un modo errado aquellos contratos.

La misma normativa tributaria, en ciertas situaciones, contradice la primacía del registro del hecho económico. Eso ocurre, porque existen unas ficciones de tipo legal que crean las normas fiscales, que son tomadas en general como obligaciones y que, en consecuencia, distorsionan la contabilidad.

En conclusión se presentan dos inconvenientes. Primero, la interferencia de las normas tributarias sobre la contabilidad, que genera distorsiones. Y segundo, que los propios contadores, posiblemente influenciados por estas mismas condiciones, han tomado como parámetro las normas fiscales para realizar los registros contables. “El contador está forzado a seguir unos principios que no son los que le corresponden, dado que las normas de tipo fiscal son de superior jerarquía”, asevera el especialista.

Desviaciones e importancia relativa

Hay otro aspecto importante en el cierre. En contabilidad y en auditoría, existe un principio referente a la importancia relativa, a partir del cual se aceptan pequeñas desviaciones, siempre y cuando no afecten de manera sustancial los estados financieros. Si son cifras no significativas en relación con el conjunto de aquellos, se admite que no tengan importancia relativa. Esto se denomina como el principio de la materialidad. Como no son de trascendencia, se acepta la existencia de tales desviaciones.

Sin embargo, en materia tributaria eso no es posible. En este caso, cualquier desviación se sanciona. Entonces, cuando se está pensando en contabilidad, debe ponderarse el hecho de que, aunque exista una pequeña desviación, esta podría dar lugar a una sanción en el campo tributario.

En una situación así hay que tratar, hasta donde sea posible, de que contablemente no se presenten desviaciones. De la misma manera, conviene procurar que si existen, se recurra a la posición más conservadora en relación con las disposiciones tributarias, para evitar sanciones. “Eso significa no tomar la posición que más favorezca al contribuyente desde el punto de vista tributario, o sea, no buscar la mayor deducción, si hay una desviación. Si no se tiene la certeza absoluta con respecto a la cifra, es mejor tomar la partida menor y no la mayor, en casos como los de un costo o una deducción, para evitar sanciones”.

En contabilidad puede haber distintas maneras de calcular, por ejemplo, unas provisiones o de estimar unas pérdidas. Y algunas podrían dar lugar a dudas que desde la perspectiva contable son admisibles en la medida en que no son materiales, pero no para efectos tributarios, pues generalmente existen normas que son más precisas y, en consecuencia, la administración tributaria es rigurosa. Por eso, en materia tributaria es conveniente olvidarse del principio de la materialidad, porque no existe.

En algunos casos, las normas tributarias tienen ciertos márgenes de tolerancia, que resultan más o menos razonables. Pero siempre que se hagan estimaciones, el contribuyente debe estar en condiciones de demostrarle a las autoridades de impuestos que esa es la cifra que corresponde al hecho, antes que tratar de defender una posición eminentemente teórica.

Como corolario, explica Ayala, en relación con el cuidado que se debe tener en el cierre, es importante tener en cuenta que, si hay errores de ejercicios anteriores y se corrigen en determinado ejercicio porque así lo establecen las normas contables, estos pueden tener efectos en la determinación de los impuestos. Por eso, se recomienda ser muy cuidadosos en tales situaciones.

Si el contribuyente dejó de incluir un gasto o un ingreso en un ejercicio y se da cuenta en el siguiente, lo mejor que puede hacer es corregir las declaraciones tributarias, porque en la declaración del correspondiente ejercicio, donde hizo el registro, no puede incluir esos valores que pertenecen a un período distinto. A pesar de que contablemente las normas disponen que los errores de años anteriores se corrigen cuando se detectan, para efectos tributarios los ejercicios siguen siendo independientes. Además, esto podría exigir la modificación de las declaraciones tributarias en las que se encontró el error.

Las declaraciones tienen por norma dos años de plazo para ser enmendadas. La idea es que el contribuyente pueda corregirlas voluntariamente, con una sanción menor. Lo importante en tal caso es considerar que, cuando se subsana un error de ejercicios anteriores, resulta indispensable verificar qué efectos tiene esa acción en las declaraciones pasadas.

Cierre contable y revaluación

La empresa que tiene altos componentes de costo en moneda extranjera también suele tener deudas importantes en la misma. Dichas compañías van a ser reducidos sus costos y simultáneamente su deuda en moneda extranjera y, en consecuencia, tendrán un cierre de año contable excelente, comenta Horacio Ayala, ex director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. 

Por el contrario, precisa, las compañías en las que predominan los costos internos y la deuda interna no van a tener el beneficio de las anteriores. A pesar de que la inflación no castigará notoriomente sus estados financieros, los costos internos resultarán mayores que para las empresas que se favorecerán con la revaluación. 

En general, la principal preocupación es la volatilidad, porque la situación relacionada con la revaluación se va a cortar y a medir a 31 de diciembre. Pero la pregunta es si esa circunstancia será sostenible, pues la situación se podría invertir. 

Si el dólar volviera a tener los niveles de tipo de cambio que tenía antes de que se registraran las dos alzas al final del 2004, la economía tendría unos ganadores, que son las empresas con deudas altas en moneda extranjera, y unos perdedores, osea las compañías que tienen portafolios en dólares. 

El reto de las conciliaciones

En lo pertinente a las conciliaciones, algunas personas tienen la costumbre de dejar este proceso olvidado, hasta cuando elaboran la declaración de renta o el borrador de la misma. Y esa actitud no es adecuada. La conciliación debe hacerse desde el momento en que se está elaborando el cálculo de la provisión para impuestos, porque es un elemento importante de los estados financieros. Esa conciliación va a servir para saber cuál es el verdadero valor de provisión. Lo fundamental es adelantar un adecuado análisis de las cuentas.

Si bien es cierto que muchas de las diferencias entre la contabilidad y la declaración de renta son reiterativas, todos los años se presentan las mismas. Por otra parte, vale la pena tener en cuenta que cada año es distinto, pues puede tener situaciones particulares de ese ejercicio. De manera que lo aconsejable es realizar un correcto análisis de las cuentas, para determinar qué factores afectan el aspecto tributario.

Los contadores saben que las cuentas que más dificultades y mayores diferencias suelen presentar son las de provisiones. Casi siempre hay que concentrar la atención en aquellas, en donde el tratamiento contable difiere del tributario. La recomendación es que la conciliación se haga de manera simultánea entre las partidas del balance (activos, pasivos, patrimonio) y las cuentas del resultado (pérdidas y ganancias).

Cada una de estas variaciones genera una diferencia en el estado de resultados frente a la declaración de renta. Pero igualmente tiene efectos inmediatos en el activo o en el pasivo y, consecuentemente, en el patrimonio. Conviene, por lo tanto, realizar el análisis del movimiento de las cuentas de provisiones, en donde van a aparecer las diferencias tanto del estado de resultados como del activo y del pasivo.

El contador tiene a la mano, como parte de sus herramientas de informática, el movimiento de esas cuentas. Lo que debe hacer es extractarlo y confrontarlo con el comportamiento de tipo fiscal, para establecer dónde están las diferencias. Muchas veces, si no se hace bien este procedimiento, se pueden afectar los impuestos de la empresa de modo negativo.

Es importante considerar que existen cuentas que se manejan en las provisiones con efectos tributarios en un ejercicio distinto. Por ejemplo, en una provisión para garantía de productos vendidos, en el año en que se produce la venta, se lleva a los resultados de la empresa, mientras que en la declaración de renta se registra solo cuando efectivamente hay que cubrir esa garantía que el cliente reclama. Pero el valor que se paga por concepto de garantía no aparece en las cuentas de resultados contables. Surge cuando se hace la provisión, pero no cuando se paga efectivamente la garantía. Si no se realiza un análisis correcto, se podría dejar de solicitar como costo o gasto, ante la autoridad tributaria, el valor de la garantía pagada, porque no aparece en las cuentas de resultado.

Acerca de las provisiones, la norma establece los criterios para realizarlas. No obstante, se requiere interpretación y, en consecuencia, buen juicio. Ahí es donde se presentan los mayores problemas, porque los mecanismos de las provisiones dan la posibilidad de que los empresarios o los contadores manipulen los estados financieros.

Pero si la contabilidad se lleva adecuadamente, las provisiones se calculan como disponen las normas, con base en unos elementos que permiten establecer razonablemente cuáles son los valores, con un criterio económico. En el campo tributario, existen unos principios muy precisos sobre cuáles son las provisiones que se aceptan. Las manipulaciones dan pie para que los empresarios y los contadores registren, en exceso o por defecto, provisiones, modificando arbitrariamente los resultados. A veces se realiza tal manipulación para presentar una posición financiera óptima frente a terceros, como los bancos, o para mostrar mejores resultados a los socios.

En materia de conciliaciones patrimoniales, es fundamental hacer notar que en la contabilidad de partida doble no pueden existir diferencias patrimoniales no explicadas. Si la contabilidad está bien llevada, tal como se ha empleado el modelo de la partida doble desde el siglo XIV, no es posible que se presenten diferencias no explicadas. Si aparecen, la causa estará en errores de la contabilidad. La recomendación es que el análisis de las provisiones sea simultáneo, para que se conozca también el efecto patrimonial de las conciliaciones de las provisiones. Es aconsejable conciliar, no solamente el patrimonio fiscal con el patrimonio contable, sino el patrimonio fiscal entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año en estudio.

La sugerencia para los contadores es que, siempre que hagan conciliaciones patrimoniales fiscales, partan de la comparación de los patrimonios contables. De esa manera, nunca van a tener errores. Dado que la contabilidad por partida doble no permite que haya diferencias, una vez que se identifiquen las causas de los incrementos o disminuciones patrimoniales contables, se deben establecer las diferencias entre esos valores y los que figuran en las declaraciones. Tratar de determinar los valores que se hallan en las declaraciones sin haber establecido cómo se comportó el patrimonio de ese empresario, desde el punto de vista contable, no lleva a buenos resultados.

Los precios de transferencia

El 2004 es el primer año en el que se requieren observar las reglas sobre precios de transferencia. Y en el 2005 se van a aplicar plenamente las sanciones relacionadas con esta novedosa figura de aplicación tributaria. Ayala manifiesta que se ha originado confusión al respecto, porque algunos piensan que en el cierre contable se deben tener en cuenta ajustes relativos a los precios de transferencia.

La recomendación, al respecto, se orienta a recordar que estos corresponden a un mecanismo a través del cual el Estado tiene la facultad de modificar los precios para la determinación de los impuestos, cuando hay transacciones entre vinculados económicos y encuentra que los valores acordados por ellos no corresponden a los comerciales que se utilizarían en las transacciones realizadas entre empresas no vinculadas.

Pero esto no quiere decir, sigue el experto, que esas modificaciones a los valores deban ir registradas en la contabilidad. Lo que la empresa puede establecer, específicamente cuando se trata de compañías de grupos económicos que se prestan servicios entre sí o se venden bienes, es si los valores o precios pactados para sus operaciones están lejos de la realidad y, en consecuencia, corregir internamente sus acuerdos, con el fin de otorgarles a las empresas una condición de mayor independencia con precios acordes con el mundo real de los negocios.

En materia de precios de transferencia, el único vacío que no ha sido llenado es el relativo a las transacciones con residentes en los paraísos fiscales, porque el decreto no fue expedido en el curso del 2004. Entonces las transacciones que se realizaron en este ejercicio no van a estar sujetas al régimen de precios de transferencia, pues no se sabía, en el momento de efectuarlas, cuáles eran considerados paraísos fiscales por Colombia.

Es indispensable que toda la información relativa a las transacciones entre vinculados económicos se reporte, cuando haya lugar, por efecto, de los límites de patrimonio y de ingresos. El pasado 22 de diciembre, el Gobierno expidió las normas que regulan la declaración informativa, los plazos para presentarla, la documentación comprobatoria y los acuerdos anticipados de precios. Estas disposiciones se encuentran en los decretos 4349 y 4345. Pero, insiste Ayala, la norma sobre precios de transferencia está vigente y es necesario que los empresarios recuerden que, aun cuando por efecto de los límites no estén obligados a enviarla a las autoridades tributarias, deben conservarla en sus archivos para cuando se les solicite.

Finalmente, los empresarios y los contadores deben recordar que aunque no haya que enviar anexos a la administración tributaria para sustentar las cifras que aparecen en las declaraciones, eso no quiere decir que no deban conservarlos para el momento en que se requieran por parte de las autoridades de impuestos. Hay quienes piensan que, como no existe obligatoriedad de enviar anexos con la declaración de impuestos, no es necesario tenerlos. Pero cada persona que elabora un formulario de una declaración debe mantener un archivo con las explicaciones acerca de las cifras que la conforman, partiendo de las cifras contables.

Algunas normas del D.R. 2649/93 relacionadas con el cierre contable

ART. 44.—Cuentas de orden fiscales. Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.

ART. 59.—Tratamiento de informaciones conocidas después de la fecha de cierre. Debe reconocerse en el período objeto de cierre el efecto de las informaciones conocidas con posterioridad a la fecha de corte y antes de la emisión de los estados financieros, cuando suministren evidencia adicional sobre condiciones que existían antes de la fecha de cierre.

ART. 60.—Cierre contable. Antes de divulgar los estados financieros de fin de período, deben cerrarse las cuentas de resultado y transferir su saldo neto a la cuenta apropiada del patrimonio.