Informe especial

¿Cuáles serán los efectos del modelo de rentas cedulares?

Revista Nº 208 Jul.-Ago. 2018

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

El segundo semestre del 2018 será un laboratorio para los analistas de los temas tributarios, cuando las personas naturales conozcan el alcance recaudatorio real del novedoso modelo de determinación cedular del impuesto sobre la renta, creado mediante la Ley 1819 del 2016 y aplicable a partir de este año, meses durante los cuales probablemente se intensificarán los debates sobre este controversial tema.

Gabriel Muñoz, académico de la Universidad Externado de Colombia, sostiene que a raíz de las modificaciones al esquema de tributación de las personas naturales, incorporadas en la Ley 1819 del 2016, “sí hubo un cambio de modelo al establecer lo que la norma denomina rentas cedulares que, en realidad, no es un esquema de tributación cedular”, porque los impuestos cedulares diferencian las fuentes de los ingresos con el fin de establecer “los rendimientos netos procedentes de esas fuentes, determinarlos y después integrarlos en una sola base gravable y a esta aplicarle la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta”.

Según Muñoz, “lo que se hizo con la Ley 1819 fue pasar a un esquema en el cual existe, no un único impuesto sobre la renta, sino varios que gravan rentas distintas. Entonces, pasamos de un esquema en que había un impuesto sobre la renta a uno en el cual existe un impuesto que grava las rentas del trabajo, uno que grava las rentas del capital derivadas de dividendos y otro que grava algunas rentas del capital que son arrendamientos, rendimientos financieros y actividades empresariales”.

En el modelo anterior de determinación de la renta de las personas naturales, “todos los rendimientos se integraban en una base y a esta se le aplicaba la tarifa progresiva”. Ahora, conforme al artículo 242 del estatuto tributario, “hay distintas tarifas para aplicar a las diferentes bases gravables, con lo cual son distintos impuestos que se suman en la declaración del impuesto sobre la renta” e insiste en que “en realidad no es un impuesto cedular”. Este nuevo esquema, critica Muñoz, “rompe la progresividad, porque la atomiza, la divide”. Además, “no permite la compensación de rentas negativas de una base con las otras bases”.

En el mundo, las discusiones acerca de los sistemas cedulares han tenido como ejes temáticos la justicia tributaria y la reflexión de “si es dable someter al mismo tratamiento los ingresos generados por el trabajo versus” los provenientes de la explotación del capital. “Y por razón de justicia, hay que brindar tratos diferenciales”, explica Muñoz.

Esta doctrina y los estudios económicos relativos a los impuestos sobre la renta condujeron al desarrollo internacional de “esa técnica en la cual la base gravable no es sintética, o sea, no es una sola bolsa en la cual caen todos los ingresos de cualquier fuente”, tal como se aplicaba en Colombia “bajo el impuesto tradicional, sino que se establecen distintas fuentes de generación de los ingresos, pero el resultado neto se integra en una única base”.

“En las evoluciones teóricas acerca del impuesto sobre la renta de personas naturales, lo máximo a lo que se había llegado era al esquema adoptado en los países nórdicos, desde principios de los años noventa, consistente en un mecanismo dual, según el cual, existía una base gravable para todas las fuentes de ingreso y otra base separada para algunas rentas del capital. Ese esquema dual, el cual trata de mantener la base única como estímulo a la inversión, establece para algunos rendimientos del capital, que la tributación no va a ser progresiva, sino con una tarifa fija”, por ejemplo, de 15%.

En contraste, este nuevo modelo aplicable a las personas naturales en Colombia, “atomizó los impuestos que gravan la renta”. Asimismo, esa clase de reforma al sistema impositivo de las personas naturales de la Ley 1819, tendencia que comenzó con la Ley 1607 del 2016, “se está encaminando hacia un impuesto que grava no la renta, sino un porcentaje de los ingresos”, porque gravar “la renta supone identificar cuáles fueron los ingresos que obtuvo una persona natural, menos lo que costó generar esos ingresos, lo cual lleva a determinar la utilidad fiscal y la renta gravable”.

Pero, con el esquema adoptado, “se somete a tributación directamente una porción de los ingresos y eso se ve en los límites a las deducciones y exenciones aplicables”, porque en el caso de las rentas de trabajo se estipula que “la suma de deducciones y exenciones no puede superar el 40% del resultado del ingreso, menos aportes obligatorios a salud y pensiones”.

En consecuencia, el esquema del impuesto implica que se presume una renta de 60% “y eso no es renta”. Esta disposición implica que “se grave el 60% de los ingresos netos, no importa cuál sea la renta”. Sin tomar en consideración “la utilidad, en la realidad, se grava un porcentaje de los ingresos”, hecho que evidencia un “problema constitucional”, pues “deja de ser un impuesto que grave la renta, la capacidad económica” de la persona natural, sostiene Muñoz.

“Hay situaciones en las que se vuelve más gravoso”, advierte el académico. Por ejemplo, en relación con los prestadores de servicios, “la norma desatiende por completo cuál es su realidad económica.

“Eso va a llevar a que las bases gravables no estén asociadas, en la realidad, con el concepto de renta. De alguna manera, la legislación le garantizó al Estado que la tributación va a estar determinada sobre un porcentaje mínimo de los ingresos de las personas naturales. Entonces, sí que se van a ver incrementadas las bases”.

En teoría tributaria, la renta de una persona natural constituye una medida de su capacidad económica y un impuesto sobre la renta no debe gravar el ingreso en sí, sino aquel “susceptible de incrementar el patrimonio, o sea, ingreso menos las expensas y menos las erogaciones en las que se incurrió para generar ese ingreso. Entonces, no todo ingreso es renta y la norma actual está tasando qué tanto del ingreso tiene que ir a la base gravable”.

Este sistema cedular colombiano “no consulta la renta como capacidad económica, lo cual comienza a generar unas diferencias gigantescas entre las personas naturales y las personas jurídicas, porque a una persona jurídica lo que le gravan sí es la renta, en cambio a una persona natural no se le grava esta, sino un porcentaje fijo del ingreso. Esto se convierte en un mensaje legislativo tácito para obligar a las personas naturales a organizar su actividad económica a través de sociedades”, puntualiza Muñoz.

De otra parte, Juan Camilo Serrano, especialista en derecho tributario, señala que el sistema cedular “permite una mejor clasificación de los ingresos para efectos de establecer una tributación más justa, porque el origen de las rentas debe ser un elemento esencial” al determinar los niveles de tributación.

Por ejemplo, sigue Serrano, “es distinta la tributación de quien está económicamente activo” y genera riqueza por su propia actividad, en comparación con “quien está esperando la rentabilidad de sus inversiones y de su patrimonio. No significa que eso no sea legítimo”, pues se considera lícita aquella manera de percibir ingresos, “pero, para efectos de la tributación, sí es necesario determinar unas diferencias entre los tipos de rentas y gravar con más fuerza las pasivas que son el resultado de una generación de riqueza anterior frente a las que están generando riqueza hoy. El sistema cedular no quedó muy bien hecho, pero conceptualmente, es ajustado y adecuado”.

Cambio de enfoque

“Desde hace mucho tiempo se ha hablado de las rentas cedulares” en el mundo, mientras que en Colombia se hicieron algunas menciones al tema en foros y en reuniones académicas antes de la aprobación de la Ley 1819 del 2016, pero no se llegó a proponer la creación del sistema. “No se planteó, básicamente, porque las reformas tributarias orientadas a las personas naturales tenían como objetivo principal la recaudación, sin pensar en criterios de equidad y de progresividad de los impuestos”.

Acerca de que el modelo cedular sea el garante de los principios de equidad y progresividad, con respecto a los contribuyentes personas naturales, Serrano comenta que “están dadas las condiciones, porque la orientación filosófica del sistema cedular sí podría llevar a una mayor progresividad del impuesto sobre la renta y a que sea más equitativo”.

Sin embargo, subraya, “la ley llegó hasta la mitad del camino. Le quedó faltando una distribución más casuística de las cédulas; son insuficientes las cédulas que hay. Las tarifas, al final, terminaron siendo un poco improvisadas, porque hasta donde recuerdo, en el trámite del proyecto de ley se definió la necesidad de unas tarifas diferenciales para cada una de las cédulas”. Pero finalmente, “quedaron asociadas unas cédulas con unas tarifas que no corresponden a la filosofía”. No obstante, “está marcado el camino, ese es un avance”.

“El efecto concreto” de la aplicación del sistema de cédulas “no lo sabemos todavía, porque desde el punto de vista de la recaudación, se debe esperar a que se presenten las declaraciones tributarias de las personas naturales en el segundo semestre del 2018”. Precisa, además, respecto a la cédula de dividendos y participaciones, “muy importante en la concepción filosófica del sistema, que ni siquiera sus efectos se van a ver en el 2018, porque en el 2017 se distribuyeron dividendos y participaciones que corresponden al 2016 y que conservan el tratamiento anterior. Entonces, tampoco lo vamos a ver claramente en la tributación del 2017; se van a empezar a notar algunos indicios, en el 2018, pero en materia de retención en la fuente sobre el pago de dividendos”.

Serrano señala que el esquema cedular presenta “algunos problemas de transparencia” normativa y argumenta que “en la cédula de rentas laborales, la limitación de las deducciones y de las exenciones termina siendo un mecanismo” dirigido a restringir los “beneficios que la ley otorgue, cuando esta debe limitarlos directamente y no “por la puerta de atrás”. Serrano insiste en que la limitación debió ser directa al beneficio y no “general a la aplicación de distintos beneficios”.

Según el consultor, “cuando se establece que las exenciones de que gozan las personas naturales se limitan al 40% de las rentas gravadas y dentro de estas se tienen el 25% de las rentas laborales como exentas, la deducción de los intereses pagados por adquisición de vivienda, los aportes a los fondos voluntarios de pensiones y una serie de beneficios que podrían, por los límites legales, sumar más del 40% de esa base gravable, lo que está haciendo la limitación es suspender otros beneficios que la ley mantuvo vigentes por una regla general”.

“Si la intención es limitar tales beneficios, pues disminuyan la exención por aportes a fondos voluntarios de pensiones o limiten la deducción por dependientes o la deducción por pago de intereses, pero no generen la ilusión del mantenimiento de unos beneficios tributarios con una limitación general que termina siendo una trampa”, asegura. “Cuando se limitan las exenciones y las deducciones a un porcentaje, evidentemente, el poder legislativo tiene claro que los beneficios concedidos superan ese porcentaje y no se asume la responsabilidad política ni el costo político de limitar directamente los beneficios”, sino que se recurre a una forma indirecta de hacerlo.

Como consecuencia de la aplicación del sistema cedular, la tributación de las personas naturales se incrementará, “no respecto al 2016, porque en ese año había una norma más perversa que era el impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN)”. Serrano considera que aumentó la carga tributaria para las personas naturales, “pero no solo por la ley, sino también con el reglamento”. Inclusive, el Decreto 2250 del 2017 “va más allá, porque trae una disposición” conforme a la cual “las cesantías, a pesar de conservar su carácter de exentas, se entienden como ingresos de las personas naturales en el año en que se abonan en cuenta de los fondos de cesantías”.

Eso tiene dos efectos negativos: primero, “contradice la norma general del estatuto tributario”, según la cual “los ingresos se entienden realizados bajo el principio de caja para las personas naturales y las cesantías son una mera expectativa, a menos que se las paguen o las retiren para unos fines” claramente establecidos por la ley. “Hasta el 2016, las cesantías se entendían recibidas a favor de la persona natural cuando las retiraba del fondo de cesantías por terminación del contrato laboral o para vivienda o educación. Mientras no las retirara, las cesantías eran una mera expectativa, porque no tenía la posibilidad legal de recibirlas”, sino al cumplir “una de esas tres condiciones”.

Pero, el Decreto Reglamentario 2250 señaló que las cesantías “se entendían recibidas por la persona natural al momento del pago, por parte del empleador, al fondo de cesantías. O sea, de una vez se consideran un ingreso”. Eso tiene un segundo “efecto perverso y es que al conservar su carácter de rentas exentas, entonces, se suman al ingreso y forman parte del 40% del límite”. Por lo tanto, “este ya no es el 40% del ingreso efectivo, sino que se reduce, en términos reales, porque dentro de ese límite se incluyen las cesantías que recibe en el año”, explica Serrano.

Asegura que se desconocen los principios de equidad y progresividad, “porque se está incrementando la tributación para unas rentas claramente activas que son las de trabajo. Entonces, en la medida en que se reducen los beneficios por la puerta de atrás, como ha sido costumbre, se está generando una mayor tributación de este tipo de rentas activas”.

En relación con eventuales ajustes al sistema cedular, “habría que desagregar un poco la cédula de las rentas no laborales, porque como es residual ahí termina entrando todo; los servicios personales, cuando se tienen gastos asociados y todo lo demás que no está calificado de otra manera”.

Asimismo, “el nivel de tributación de la cédula de dividendos es muy bajo como consecuencia de que no se asumió la decisión clara de gravar con una tarifa más baja las rentas de las sociedades, porque es una cédula que debe gravarse completa, no limitada a dos tarifas muy pequeñas, sino gravarse progresiva y completamente como las demás cédulas”, aunque “con una disposición previa de disminuir la tributación a las empresas”.

En cuanto a la cédula de rentas de capital, “se podría presentar alguna inequidad en la medida en que todas las cédulas tienen un primer rango exento, de tal manera que una persona con sus ingresos distribuidos en distintas cédulas incrementa sustancialmente sus exenciones, porque las tres tarifas (cero, 5 y 10%) tienen un rango exento. Habría que buscar un mecanismo para que el primer rango de tributación que esté exento, y que ha reconocido la Corte Constitucional que es la garantía del mínimo vital, tenga una razonabilidad, porque quienes tributan por ingresos a través de cédulas, a las que se les aplican las tres tarifas vigentes, tienen el doble de exención mínima que quien únicamente recibe las mismas rentas, pero por una sola cédula. Y eso de alguna manera afecta la progresividad”.

Serrano piensa que “la exención a las pensiones es injustamente alta, porque al final las pensiones son rentas pasivas, producto de un trabajo anterior y bien merecidas por los pensionados, pero siguen siendo rentas pasivas y no le parece que sea una adecuada aplicación del principio de progresividad que pensiones muy onerosas no contribuyan, cuando el trabajo efectivo sí está contribuyendo, incluso, con ingresos menores”.

Aumenta la carga fiscal

Desde otra perspectiva, Mónica Reyes, consultora experta en derecho tributario, cree que “el modelo cedular es un producto de las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE); no pienso que sea una iniciativa local. Las rentas cedulares vienen siendo aplicadas en EE. UU. y en Europa desde hace muchos años”. Considera acertado que este instrumento se fundamente en el origen de los ingresos, “pero va a ser muchísimo más oneroso”, puesto que “redujo los costos y las deducciones y, sobre todo, las exenciones imputables a las rentas de las personas naturales de una forma dramática”.

Por ejemplo, en las rentas de capital, “las exenciones se redujeron al 10%. Antes eran abiertas. La legislación estaba plagada de exenciones de todo tipo y los que tenían derecho a estas, en todos los casos, las utilizaban”. En lo atinente a las rentas laborales, las cuales tuvieron menos restricciones en materia de los beneficios, “aun así van a terminar tributando más alto. Es decir, en el régimen laboral, el factor prestacional del 25%, las exenciones de los aportes a fondos de pensiones y a cuentas de ahorro para adquisición de vivienda, todo se restringió”.

Reyes comenta que el sistema tributario colombiano se ha caracterizado por tener “una cantidad altísima de beneficios, de exenciones, de deducciones, de ingresos no constitutivos de renta y todo el que podía los usaba indistintamente”, a pesar de la existencia de normas conforme a las cuales “esos beneficios se tenían que imputar contra rentas del mismo origen, pero el sistema de depuración de la renta no forzaba ese” proceso de tamiz. Entonces, “la gente incluía beneficios laborales que eventualmente terminaban compensando otro tipo de rentas, sin que el sistema pudiera detectarlas. Ahora, con el sistema cedular, no hay forma” de realizar esa clase de operaciones.

A la fecha, el balance del esquema cedular “es positivo, porque constituye un sistema técnico que ya se ha implementado en otras jurisdicciones con éxito, que no incluye tratamientos diferenciales por tipo de persona o por tipo de empleo, sino que trata igual a todos los rentistas de capital, trata a todos los asalariados igual. Es equitativo y muy progresivo”.

Reyes afirma que la determinación cedular del impuesto sobre la renta de las personas naturales forma “parte de una serie de medidas de la Ley 1819 del 2016 muy bien pensadas, muy técnicas, que han sido muy bien implementadas y que deben representar, hacia adelante, un impulso al desarrollo” del país, “porque el sistema va a ser más neutral y lo que se está haciendo es, precisamente, concretar la base gravable y que las tarifas aplicadas sean las efectivas”. Precisa que “va a haber unas exenciones que pueden hacer diferencia, pero, por lo menos, van a aplicar respecto de las rentas a las que están dirigidas y en los porcentajes en los cuales se planeó otorgarlas”.

Reyes cree que el esquema cedular representa una de las figuras más evolucionadas del sistema tributario colombiano, el cual “vuelve más objetivo el tratamiento de los distintos tipos de renta, reduce los beneficios que pueden aplicar a esas rentas y excluye la posibilidad de que un beneficio, diseñado para incentivar cierto tipo de ingresos, termine desviándose para compensar a otros”.

Afirma que el modelo cedular avanza en contra de la evasión y la elusión, inclusive, “el control va a ser” mejor, “porque el auditor que revisa una declaración del impuesto sobre la renta va a tener perfecta claridad de si un costo es imputable a la producción de determinado tipo de ingreso o no, y si el gasto está relacionado con la producción de esa renta o no. Es muchísimo más restringido el concepto de relación de causalidad”, dado que se ha definido que cada ingreso corresponde a una categoría, entonces, “los costos y los gastos forzosamente se tienen que imputar a esa categoría”.

Por ejemplo, “si en cierta cédula se genera una pérdida, la ley reglamenta muy claramente qué se hace con aquella, pero ya no se puede compensar con una ganancia de otro tipo. Eso va a hacer que tributemos más y también que el sistema se pueda controlar mejor”, de modo que “los beneficios tributarios establecidos sí se otorguen a un sector específico” y no a todos los contribuyentes, lo cual favorecerá que “no se desvíen los incentivos”. Entonces, “si se quisiera crear un beneficio específico para las rentas laborales, con este sistema es más fácil chequear que efectivamente vaya a los beneficiarios de esas rentas y no a los rentistas de capital”, expresa Reyes.

De otro lado, Reyes tiene la convicción de que el modelo cedular “va a incidir enormemente en el esquema de planeación fiscal de las personas naturales, porque va a ser más difícil hacer planeación de impuestos; ya no se van a poder recaracterizar los ingresos, no se van a poder imputar costos y gastos, indirectamente relacionados con un tipo de ingreso, a otro ingreso y las exenciones, que se aplicaban más fácil, tampoco se van a poder manejar así, pues se restringieron radicalmente. Y el tema es numérico, no es de planeación”. Es decir, se trata de establecer “cuánto recibió una persona natural de salarios. Así que, hoy en día, es más eficiente asignar los ingresos a una persona jurídica que a una persona natural”. Concluye que, sin perjuicio de la conveniencia de incrementar la carga impositiva al sector asalariado, conveniencia que no comparte, el sistema de rentas cedulares es más técnico y permite hacer una cuantificación más clara de las políticas fiscales.

En combinación con la medida de fijar tarifas de impuesto sobre la renta a la cédula de dividendos, “se suponía que iban a reducir la tasa de tributación de las sociedades”. Al hacerlo, “tenía sentido que los socios pagaran un poco más” mediante aquella cédula. Pero, “como quedó el sistema, la tributación de las sociedades no se redujo significativamente y, en cambio, la tributación de esas utilidades que ya habían pagado impuestos en cabeza de las sociedades, sí se incrementó en una tarifa que va del 5 hasta el 10%”, comenta Reyes.

Según Claudia Vargas, tributarista de la firma Sanclemente Fernández Abogados, “se debe recordar que fueron varios los objetivos planteados para la adopción del sistema cedular en la Ley 1819 del 2016. Se pretendía lograr un sistema menos complejo, eliminar el IMAN y el IMAS, tener un sistema progresivo y equitativo, analizando así mismo el costo de los beneficios que la ley establecía para las personas naturales”.

La especialista opina que “la eliminación del IMAN y el IMAS, así como de la categorización de sujetos para pasar a la categorización de origen o fuente de las rentas es acertado y positivo y simplificó un aspecto del sistema. Sin embargo, el sistema cedular deja muchas inquietudes en cuanto a su aplicación, la identificación de la cédula que corresponde a ciertos ingresos, al igual que la aplicación de las limitantes anuales y mensuales, estas últimas introducidas vía reglamento”.

Explica que “se pretendía eliminar o limitar beneficios y obtener un mayor recaudo de personas naturales en comparación con el recaudo obtenido de empresas. En tal sentido, la aplicación de las limitaciones a las deducciones y rentas exentas en las diferentes cédulas evidentemente aumenta la carga tributaria de las personas naturales, independientemente de la o las cédulas que les sean aplicables. Incluso, si bien en el trámite legislativo se pretendió no afectar de manera importante a los asalariados en materia de tarifas y límites, lo cierto es que con las nuevas limitaciones, las exenciones y deducciones que consagra la ley, se ven reducidas de manera muy importante”.

“En tal sentido, se podría afirmar que la reforma sí tiene como efecto simplificar en alguna medida el sistema y aumentar la carga fiscal de las personas naturales. En cuanto a los objetivos de progresividad y equidad, considero que el legislador realizó juicios a priori sobre la capacidad contributiva de las personas naturales, al establecer mayores límites para ciertas cédulas, lo cual no es necesariamente la mejor medida para lograr los mencionados objetivos. A lo anterior se suma la ampliación de la base al incluir más personas como declarantes y contribuyentes, lo cual considero negativo en nuestro país y que no consulta la verdadera capacidad contributiva en las circunstancias económicas y sociales del país”, asevera Vargas.

Las autoridades tributarias, los consultores de impuestos y las personas naturales, en particular, están a la expectativa de que culmine el proceso de presentación de las declaraciones del impuesto sobre la renta del 2018, con el propósito de evaluar los alcances del nuevo sistema cedular de rentas, de manera que la administración tributaria evidencie si se lograron los objetivos previstos con la Ley 1819 del 2016, en lo concerniente a las personas naturales, mientras que estas analizarán la conveniencia o no de transformarse en personas jurídicas ante el impacto fiscal de la nueva figura cedular.

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