¿Cuáles son los desafíos de las normas tributarias frente a la economía digital?

Revista Nº 191 Sep.-Oct. 2015

Javier Nelson Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Durante las segundas Jornadas Internacionales de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Colombiano de Derecho tributario (ICDT), que tuvieron como escenario Bogotá a finales de mayo del 2015, uno de los temas que suscitaron mayor interés, entre los asistentes, fue el concerniente a la tributación de la economía digital, a causa de la creciente participación que ha ido ganando ese tipo de transacciones en las economías nacional y global.

Juan Guillermo Ruiz, presidente en Colombia de la Asociación Fiscal Internacional (IFA por su sigla en inglés) y experto en derecho tributario, en su intervención como moderador del debate relativo a economía digital, en estas jornadas internacionales, manifestó que hoy se discute “si, ante la ausencia de legislación aplicable a las operaciones de economía digital, debería desarrollarse un régimen especial para aquellas o buscarse, simplemente, la sustancia económica de la transacción para aplicarle las disposiciones generales”. Aclaró que en América Latina, “salvo en Perú, no existen disposiciones específicas relacionadas con el régimen aplicable a las transacciones propias de la economía digital”.

“En ese sentido hay dos posiciones internacionales claramente definidas. Una primera considera que debería haber, dada la especialidad de la economía digital, legislación propia”, la cual se fundamenta en que existen “transacciones tan propias de la economía digital que cualquier caracterización de la regla general resulta forzada”. La segunda tesis plantea que “la economía digital no es una economía, sino la economía que se expresa a través de los medios digitales. Es decir, simplemente se trata de la misma actividad de negocios sustantiva” que se manifiesta gracias a la intermediación de recursos digitales, anotó Ruiz.

Ante esa inquietud, Andrés Hernández de León, especialista en asuntos tributarios de la firma Brigard & Urrutia, sostuvo que es uno de los temas más relevantes en el campo de la economía digital y la imposición. “Uno puede irse a un lado de ese espectro y pensar, por ejemplo, en lo que formula la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), en la acción de la BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, sigla en inglés del proyecto de esa organización para contener la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por parte de empresas con mercado global)”, en la cual se anota lo siguiente: “después de analizar dónde está el impacto y la significancia de la economía digital, en el mercado contemporáneo, pensamos que no se necesita un sistema especializado de reglas que atajen las planeaciones fiscales agresivas o, en general, la erosión de la base fiscal, refiriéndose al contexto de la economía digital. Esta parece ser la orientación y la conclusión a la que, por ahora, ha llegado la OCDE, cuando analiza el tema desde la perspectiva de la BEPS”.

“En lo particular me adhiero (a esa apreciación), pero con una salvedad. No necesitamos un sistema específico para regular el comercio electrónico. Sin embargo, la ausencia de una conceptualización especial para este tipo de transacciones, en algunos casos, sí puede ser difícil de llevar a la práctica. Por ejemplo, las normas que aluden a las transacciones en internet a través de tarjetas de crédito y la aplicación del IVA (impuesto sobre las ventas) a estas”.

“Cuando se decidió gravar con IVA esas transacciones fue una preocupación fiscalista más que una conceptualización sobre cuál era la fuente y la caracterización del ingreso que se estaba gravando”. Si las autoridades fiscales no han tenido, con respecto a muchas de estas normas concernientes a la economía digital, “una discusión ilustrada sobre cuál es la caracterización, cuál es la fuente” y, en general, cuál es el sistema que el país va a utilizar para gravar estas operaciones, entonces se puede caer en situaciones complicadas.

Hernández aseveró: “me adhiero al sistema general tributario colombiano que consulta la fuente, consulta si es un servicio y la territorialidad para efectos de la aplicación del IVA, pero, en todo caso, se da una cierta ligereza o amplitud para aplicar esas mismas normas a transacciones que, a primera vista, parecerían no estar dentro del campo de la tributación colombiana”.

“No es necesario el sistema especializado, sino que las normas internas nos dan los elementos básicos para analizar las transacciones comunes del mercado digital. Sin embargo, no conceptualizar un poco más sobre cuál es el afán, cuáles son los parámetros de la discusión para un mercado tan específico, tan relevante, y sobre todo tan dinámico como el digital, sí puede llevar a casos como el que les planteaba del IVA” añade Hernández.

Destacó el caso de Perú que “empezó a formular un lenguaje” para definir “servicios digitales, economía digital” y, en consecuencia, “todo lo que entre en la categoría de servicio digital se grava como siendo consumido en Perú y en esa medida es una renta de fuente peruana que usualmente va a estar sometida a imposición directa. Entonces, esa conceptualización por lo menos muestra el esfuerzo de entender que hay un sistema diferente, un lenguaje diferente, una dinámica diferente, pero al final del día las reglas que ya existen pueden ser suficientes para gravarlas”.

De otro lado, el consultor en derecho tributario, David Bedoya, destacó que se haya evidenciado, en el mundo, que “las grandes corporaciones digitales terminaron con una carga tributaria relativamente más baja que aquellas corporaciones que estaban situadas en las jurisdicciones donde deberían gravarse. Desde ahí empieza todo este cuestionamiento acerca de cómo gravar bien la economía digital”.

“En esa medida me parece que debe existir una política única de fondo en cada país. Es decir, las reglas no deberían tratar de atacar un fenómeno para lograr la fiscalización, sino que, en sentido estricto, si se quisiera tener una legislación propia o que abarque el tema de la economía digital, deberían repensarse todos aquellos principios por los cuales se están gravando las transacciones y, más aún, las transacciones digitales”.

Según Bedoya, más que proponer una legislación específica orientada a gravar la economía digital se requiere una política pública que permita examinar realmente si es necesario modificar los parámetros que determinan la tributación de la economía digital o si, por el contrario, basta con las reglas generales.

“En aquellos países donde se ha intentado consagrar normas para gravar las transacciones de la economía digital, al final no han pasado. Tenemos, por ejemplo, el caso de Italia que intentó crear un web tax (impuesto a la red informática)” que exigía el trámite de un número de identidad tributaria “para aquellas personas que prestaban determinados servicios (por internet) a residentes italianos”. En Francia hubo un intento similar y, “en los dos casos, como no hubo un análisis de fondo de la política pública”, se convirtieron en acciones “demasiado coyunturales que terminaron quedándose cortas frente al desarrollo y la dinámica de este mercado”, argumentó Bedoya.

Un dilema global

Para Guillermo Ruiz un segundo tema de debate, en materia de economía digital y tributación, concierne al enfrentamiento implícito entre la política de la OCDE y la correspondiente a la Organización Mundial de Comercio (OMC), en cuanto a la aproximación a las actividades del comercio electrónico. “En la práctica, el plan de acción uno de la BEPS está tratando de buscar unos mecanismos que permitan proteger las bases fiscales de aquellos países en los cuales existe una presencia digital significativa”.

Pero, también existe “la OMC que en realidad estaba buscando la facilitación del comercio” y ha permanecido atenta a “evitar que en las transacciones internacionales se introduzcan impuestos indirectos o retenciones que dificulten la operación comercial”. Ante esa situación y “desde la perspectiva latinoamericana”, los países de esta región deberían definir si les interesa defender la base fiscal o incentivar el comercio electrónico y la tecnología, dijo Ruiz.

Respecto de la anterior inquietud, David Bedoya consideró: “como países latinoamericanos nos interesa la importación de tecnología. Realmente deberíamos facilitar el comercio y evitar que haya obstáculos a la movilización de la tecnología, de los recursos y de las personas”. Opinó que mediante los recursos que ofrece la economía digital, los países en desarrollo pueden contar con las mismas herramientas tecnológicas de los países desarrollados.

Frente al mismo aspecto, el tributarista Andrés Hernández formuló dos reparos: primero, cuando se lee el reporte de la OCDE sobre economía digital se “advierte que hay una preocupación sobre lo apropiada que resulta ser esta para hacer planeaciones fiscales agresivas. Esa satanización, de entrada, tiene implícita una suerte de falacia que, si se va a plantear en un foro tan grande (como la OCDE), puede ser peligrosa y llegar a cercenar intereses de libre comercio”, eventualmente legítimos.

Y segundo, “cuando uno es demasiado fiscalista, en la aproximación a este tipo de temas, puede caer en casos como el colombiano. Mientras en el mundo se plantea la discusión sobre si se debe gravar la riqueza o la renta, en Colombia se grava la renta, la riqueza, el patrimonio, el consumo, las ventas, el valor agregado, todo lo que se pueda gravar”. Ojalá “nos pudiéramos sustraer un poco de esa discusión”, a pesar de afrontar el problema de déficit fiscal, “pero no podemos alejarnos tanto de ese tipo” de reflexiones.

A esta altura del análisis, Guillermo Ruiz manifestó que el otro tema de debate gira en torno al “cuestionamiento de los principios fundamentales de la tributación tradicional que son básicamente residencia, lugar de ejecución y territorialidad” y aclaró que esta última, en economía digital, no es igual a la que alude la normativa regular, porque en comercio electrónico se parte de un concepto de lugar relacionado con una localización virtual denominada sitio web o web site.

“Hay un par de tendencias muy interesantes en la discusión internacional. Algunos están promoviendo una figura de establecimiento permanente digital y otros consideran que el lugar fijo como concepto de establecimiento permanente sigue atado” a la idea de un espacio físico y, “por tanto, no interpreta la ejecución remota” de una transacción comercial. En este contexto, Ruiz se mostró interesado en conocer las apreciaciones de Bedoya y de Hernández en relación con el concepto de establecimiento permanente para efectos de la economía digital.

Según David Bedoya, “con la introducción del tema del establecimiento permanente (EP) digital sí hay un rompimiento con todo lo que tenemos, hasta el momento, como bases del derecho tributario internacional, la primera de ellas el nexo con el territorio. Entonces, tratar de gravar la economía digital, en estricto sentido, sí implica un rompimiento con aquellos principios que han venido rigiendo de tal manera que dejemos de tener como relevante el nexo físico para determinar otro tipo de nexos con una economía”.

Por ejemplo, en el Reino Unido “están aprobando algo que se denomina Google tax (impuesto Google)” conforme al cual “aquellas entidades digitales que tengan determinados montos de ventas en esa jurisdicción van a tener que tributar ahí. Entonces, reitero que me parece atractivo del tema de que el EP digital representa un cambio en esos principios tradicionales que reconocen que efectivamente hay una economía digital o que, por lo menos, estos mercados están inmersos en un desarrollo que no obedece y que no sigue los principios tradicionales”.

Andrés Hernández precisó, desde el punto de vista del plan de acción BEPS de la OCDE, que “la conclusión, en relación con el EP digital, es que en realidad todavía no lo deberían formular. La OCDE ha sido reticente frente a la posibilidad de incluir, en el modelo de convenio para evitar la doble imposición, la figura de establecimiento permanente digital. Y eso choca, en alguna medida, con la idea del plan de acción que se refiere a tratar de evitar las conductas que artificialmente evitan la generación de estatus de establecimiento permanente”.

De otro lado, desde la perspectiva colombiana, “nosotros tenemos una situación muy particular y es que, a diferencia de lo que pasa en muchos otros países, nuestra figura de establecimiento permanente no es de establecimiento de la potestad tributaria”. El extranjero reside en Colombia desde el día uno y mientras percibe “una renta, en Colombia, es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y eventualmente del impuesto sobre las ventas. La figura de establecimiento permanente, para nosotros, tiene otra connotación, otro alcance. En ese orden de ideas, sí me parecería innecesaria la figura de EP digital, en Colombia”.

David Bedoya destacó que “las normas actuales, en nuestro país, sí quedan escasas frente a la posibilidad de intentar gravar la economía digital. Nuevamente viene el tema de si necesito una legislación especial para intentar gravar estas transacciones. Y de hecho, si no las tengo, no las puedo gravar”. Entonces, se llega al punto de que “la autoridad tributaria, para tratar de tomar una porción de esas rentas”, debe acudir a interpretaciones forzadas de la norma, lo cual puede “terminar en conflictos que tiene que dirimir un juez”.

Hernández se manifestó de acuerdo con esa preocupación de Bedoya, pero advirtió que “la respuesta no es el EP digital”, porque la renta en la fuente que “se le podría atribuir a un establecimiento permanente digital quizás es muy baja para generar un nivel de tributación importante, tanto así que la discusión va a terminar siendo de gradientes: si es un servicio totalmente automatizado, si está bien acentuado en un mercado de procesamiento de datos o si realmente hay una asistencia técnica o un despliegue intelectual adicional”.

Tributación directa e indirecta

El abogado tributarista, Juan Guillermo Ruiz, intervino para acotar que otro asunto de debate, en el escenario de la economía digital, se refiere al lugar de consumo de un producto virtual. Por ejemplo, se polemiza si “para efectos de impuestos indirectos debería partirse del presupuesto de que el IVA (impuesto sobre las ventas) que aplique sea exclusivamente el del lugar de consumo como ya ocurre en Europa y como se sugiere en el plan de acción de BEPS”, es decir, que “este impuesto o cualquiera que esté relacionado con la economía digital, más que un impuesto de renta, más que un IVA, sea un impuesto al consumo”.

“Y, por supuesto, está la tesis de quienes dicen: el impuesto tiene que seguir siendo el de renta, con los criterios de caracterización y fuente, y el impuesto a las ventas” que se aplicará “según la caracterización y el lugar de ejecución”.

Para Andrés Hernández, “la prueba más evidente de insuficiencia de la aproximación tradicional es que todos vivimos y aceptamos que por una necesidad real hacemos ficciones que permean la categorización y la fuente. Sabemos que en Colombia se gravan las rentas por servicios prestados, en el país, con impuesto sobre la renta y con IVA, a menos que sea un servicio calificado, una asistencia técnica, un servicio técnico o una consultoría. Estamos dispuestos a vivir con eso, porque detrás hay una preocupación de elusión fiscal, de evasión fiscal y la movilidad específica que tiene este tipo de servicios. Pero eso sí delata, de alguna forma, la insuficiencia de los conceptos tradicionales y si quiero tener una justificación y un arma eficaz para gravar directa e indirectamente la economía digital, un impuesto al consumo es mucho más eficiente”.

David Bedoya recordó el caso de Italia que “pretendió gravar con el web tax (impuesto a la red informática) determinados servicios que se prestaban a través de internet” para lo cual se exigía que la empresa prestadora de aquellos tuviese que registrarse ante la autoridad tributaria con el fin de “poder cobrar y ser el responsable de ese impuesto”.

“Me parece que intentar gravar en algo ese tipo de rentas no corresponde a los principios generales y tampoco a la realidad de mercado. Entonces una compañía que preste servicios digitalmente, en diferentes jurisdicciones, va a tener que sacar diferentes números de identificación tributaria, lo que se terminaría convirtiendo en cargas administrativas adicionales”. Y cuestiona “si eso impediría que este tipo de entidades digitales extendieran sus servicios hacia aquellas jurisdicciones donde tienen ese tipo de obligaciones”.

En lo pertinente a las transacciones que se realizan en la economía digital, Andrés Hernández aseguró: cuando se compra un bien que “está ubicado en Colombia, la renta es de fuente colombiana”. Esta consideración respecto del origen de la renta parte de suponer que “el bien está en territorio colombiano al momento de la venta”, situación que, “en teoría, parece una fórmula sencilla”, pero que en la realidad “puede ser complicada”. Y la forma más ilustrativa de explicar esa complejidad es la siguiente: si yo hago una compra por internet, por Amazon, de un bien tangible y lo hago en condiciones”, según las cuales, “el vendedor acuerda que los incoterms (términos internacionales de comercio, por su sigla en inglés) de esa venta son: poner el bien a mi disposición en mi casa o en mi oficina, pues la entrega de ese bien se cumple, efectivamente, en Colombia”.

Y continuó su reflexión: “los términos internacionales de comercio no definen la transferencia de la propiedad, pero, en el país, el sistema legal sí interpreta la entrega como una de las formas” de perfeccionar una venta. A pesar de que el vendedor despachó el bien desde fuera del país, “uno puede terminar con algo que aparentemente sería de fuente extranjera, pero gravado en Colombia”. Esta clase de transacciones, aparentemente sencillas, se pueden tornar muy complejas en materia impositiva, advirtió Hernández.

Ante hechos como el descrito, David Bedoya agregó que “deberíamos tener algún tipo de modificaciones a lo que nosotros hemos incluido como establecimiento permanente” en la normativa tributaria, “de tal manera que en aquellos eventos en los que, efectivamente, una entidad que distribuye bienes en el país tiene una bodega para almacenar esos bienes que se venden a través de la web, no se considere una actividad ni auxiliar ni preparatoria y, por lo tanto, el Estado pueda intentar gravar” esa operación.

De otra parte, el especialista Juan Guillermo Ruiz preguntó cómo se podría aplicar, en Colombia, el impuesto sobre las ventas (IVA) a aquellos servicios virtuales, automatizados o no, que se basan en la disponibilidad para acceder a un gran espacio de memoria informática por intermedio de internet y que se conoce en el mundo de la economía digital como la nube.

“Teniendo en cuenta que, en este caso, son servicios en la nube y que no tenemos un nexo territorial, esos servicios no son prestados en el territorio y no están sujetos a IVA”, dijo David Bedoya. Entre tanto, Andrés Hernández afirmó que “si ya el sistema (tributario) que escogimos está tan arraigado en el principio de territorialidad, pues deberíamos estar en capacidad de admitir que muchos de los servicios que se prestan, en el ámbito de la economía digital, van a quedar por fuera de ese alcance, en fiscalización, que tenemos en Colombia”.

Igualmente, Hernández cuestiona: “¿Qué tan fácil es definir, desde la perspectiva legal y tributaria colombiana, si algo es simplemente un pago, lo que llamamos regalía, por el derecho a usar o explotar un intangible, que es de alguien más, o si estoy pagando por una actividad positiva a favor mío por un determinado resultado esperado?”.

Transacciones virtuales

De otro lado, Ruiz quiso conocer las apreciaciones de Hernández y Bedoya frente a la importancia del lugar donde se ubica el computador principal o servidor de una empresa que presta servicios mediante internet, al igual que los alcances de la participación o no de personal durante la prestación de los mismos.

Andrés Hernández, en cuanto a los servidores, señala que como el sistema tributario del país contempla la aplicación del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas a las operaciones de comercio electrónico realizadas en Colombia, cree que “tener algo con un grado de fijeza en el territorio, en el país de la fuente (del ingreso generado por tales actividades), sí es necesario, sí es indispensable, aunque puede no ser lo más idóneo.

Para David Bedoya es “fundamental tener claro, para efectos de determinar el nexo territorial en la fuente, el lugar donde haya personal realizando, efectivamente, ese servicio. Igualmente, en aquellos servicios que son completamente automatizados, en la red informática, que no requieren de alguien ejecutándolos, es muy complejo determinar el nexo territorial. Y, por el contrario, en los servicios en donde efectivamente tenemos a alguien, del otro lado, realizando una labor, se puede plantear que tienen relación con un determinado territorio”.

“Un tema muy importante de analizar, en esta discusión, es el de la explotación de derechos de propiedad intelectual dentro de una jurisdicción. Lo que observamos, en América Latina, es que la explotación de derechos de propiedad intelectual genera fuente, a menos que, como ocurre en un par de jurisdicciones, se considere lo que se adquiere como un software paquete o un software de escritorio o un genérico” comenta Juan Guillermo Ruiz.

Agregó que “en muchos de estos temas, de información, básicamente se estarían explotando, territorialmente en Colombia, derechos de propiedad intelectual registrados”. A continuación, preguntó a los dos jóvenes especialistas: “¿Ese alcance del derecho de explotación de derechos de propiedad intelectual podría, en nuestro caso, separarse como se está haciendo en Brasil y en otros países, entre aquellos que son software paquete y aquellos que no lo son?”.

David Bedoya le manifestó que “en este punto, en particular, se ve una ruptura con los conceptos tradicionales. Es decir, típicamente, siempre habíamos entendido que había dos formas de adquirir un intangible o de explotarlo: compra o licenciamiento”. Y, en realidad, “por todos los desarrollos de la economía digital, esta forma de explotar los intangibles y, en especial, el software, ha cambiado. Por lo tanto, deberíamos tener un tratamiento tributario, en Colombia, diferente al que hemos aplicado, partiendo de los nuevos usos y del desarrollo que se ha hecho para no encasillar en que solo existen dos posibilidades”.

A su vez, Andrés Hernández expresó estar en desacuerdo con Bedoya. “Me gusta la definición tradicional: estoy pagando una licencia o estoy adquiriendo un intangible. Me gusta esa distinción. Me parece sencilla, sensata y si el riesgo, al final del día, es más de doble imposición, pues los mecanismos que se deben tratar de incorporar a la legislación o al tratado en el que estemos teniendo la discusión son aquellos para evitar la doble imposición, no mecanismos de recaracterización de la fuente o de recaracterización del tipo de pago”.

De otro lado, en cuanto al servicio que brindan las empresas de tecnología a las compañías, en general, para que utilicen un computador de gran capacidad que les ofrecen, con el propósito de realizar sus operaciones de comercio electrónico, existen varias dudas sobre cuál es el tratamiento tributario que se les debe dar.

Para Hernández los distintos servicios relacionados con la economía digital “tienen algo en común, desde la perspectiva tributaria colombiana, y es que usualmente se había consultado dónde están los servidores. Países como Chile consultan fuentes de pago. Perú dice dónde está el consumo. Colombia ha dicho: en dónde están los servidores que son fundamentales para ese tipo de servicios. Y no estamos hablando de todos los servicios de la economía digital, en general, sino de unos muy específicos, donde estoy pagando por una actividad que es primordialmente automatizada: acceso a bases de datos, almacenamiento, hosting (alojamiento de un sitio web)”.

“Nuestra definición (legal) normal nos permite decir: eso no es, en realidad, un licenciamiento. Estamos adquiriendo el bien, por supuesto, un intangible, pero estoy más en el área de los servicios y la forma de consultar esa fuente es: el lugar dónde se ubica el servidor que está procesando esos datos, si el servicio es primordialmente automatizado. O el lugar dónde están las personas que prestan el servicio, si este es esencialmente no automatizado o tiene un componente humano importante. En el caso colombiano, y pienso que se acierta, la perspectiva sería dónde están los servidores que generan ese valor”.

Bedoya también juzgó importante, desde lo óptica de la normativa colombiana, “determinar dónde está el servidor”. Pero se debe formular una pregunta fundamental: “El servidor, ¿a quién le generaría el nexo territorial, al dueño de la infraestructura o a quien efectivamente está pagando por un hosting en ese servidor? Entonces, ahí también tienen el riesgo, la exposición, aquellas personas que pagan el servicio de hosting y, efectivamente, tienen un nexo territorial, porque justamente el servidor está en un territorio”.

“Y, por otro lado, en el tema de la infraestructura a través de la cual se pueden prestar estos servicios y desarrollar la economía digital, si uno tiene que irse al extremo, me parece que toda la infraestructura para que se pueda llegar a esas personas puede tocar un punto en el territorio de determinado país, bien sea porque se necesitan replicadores o porque se necesita tener una infraestructura tecnológica que permita acceder a ese mundo digital”, advirtió Bedoya.

En el encuentro académico de expertos en impuestos de la economía digital, en el marco de las recientes Jornadas Internacionales de Derecho Tributario, el principal mensaje fue la amplitud de zonas grises que pueden surgir cuando se trata de determinar el alcance de los principios clásicos de la tributación directa e indirecta frente al comercio electrónico, campo que apenas se está comenzando a explorar en Colombia.

RIMP P9
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