¿El país está en mora de un modelo penal contra el delito fiscal?

Revista Nº 179 Sep.-Oct. 2013

Javier N. Roas 

Especial para la Revista Impuestos 

La presentación al Congreso de la República, por parte del Gobierno, en el primer semestre del 2013, del proyecto de ley que adopta instrumentos para prevenir, controlar y sancionar la competencia desleal, derivada de operaciones ilegales de comercio exterior, comercio interno, lavado de activos y evasión fiscal agitó el debate acerca de qué tan apremiante es para el país la configuración de un sistema punitivo contra los delitos fiscales, tal como se pudo comprobar en el reciente foro sobre el tema, organizado por la Universidad Externado de Colombia.

El catedrático Iván González asegura que la táctica estatal de recurrir al Derecho Penal en aras de resolver los problemas de una sociedad conlleva inseguridad y constituye un método ineficiente de lucha contra la criminalidad, tal como concluyó, en el 2012, la Comisión Asesora de Política Criminal en la que él participó. Sin embargo, cree que el Gobierno desatendió esa reflexión al promover el proyecto de ley contra la competencia desleal, en el cual se incluyen medidas penales.

Gabriel Muñoz, experto en derecho tributario internacional, comenta que existe un gran interés en relación con cuál debe ser “la manera correcta de reprimir aquellas conductas de los contribuyentes que buscan desatender las obligaciones y los deberes tributarios”. En tal sentido, lo primero que se debe plantear el poder legislativo y quien diseña la política criminal de un Estado es cómo se van a configurar las normas que pretenden reprender este tipo de incumplimiento.

La principal decisión, al respecto, consiste en definir si la represión se va a materializar mediante mecanismos penales o administrativos sancionadores. Tal determinación exige el análisis, desde la óptica de la política criminal, acerca de la conveniencia para el Estado y la sociedad de aplicar unos u otros. A la postre, el legislativo será el que sopese las ventajas y desventajas de las sanciones administrativas y de los instrumentos penales, a fin de optar por una de las dos posibilidades, sin olvidar que los últimos “son más difíciles de operar en la práctica”.

Muñoz precisa que el esquema punitivo ideal se basa en el postulado conforme al cual “frente a las mismas clases de conductas, la sanción será administrativa, impuesta por la administración tributaria, o será una pena sentenciada por un juez, en función de la gravedad de la conducta”. Esta gravedad se suele determinar con fundamento en la cuantía de los tributos, en reclamación, por parte de la autoridad fiscal.

Esta clase de diseño legal pretende coordinar no solo la definición de las conductas, sino también aspectos pertinentes a las actuaciones que podrá adelantar la administración tributaria, si tiene indicios de que la conducta debe considerarse delito y no infracción. “Cuando se supera la cuantía, el asunto se pone en conocimiento del juez y la administración no puede adelantar actividades sancionadoras, porque tiene que dejar el caso, plenamente, en manos del juez y hasta tanto no se haya dado la terminación del procedimiento penal, aquella no podrá reiniciar sus actuaciones, hecho que podría ocurrir si se llegara a determinar que se trató de una conducta sancionable como infracción”.

Al analizar el régimen sancionador colombiano contemplado en el estatuto tributario y en el Código Penal (art. 402), se evidencia la carencia de un “esquema punitivo que coordine el derecho administrativo con el derecho penal y cuando nos fijamos en el ámbito penal, observamos que las conductas tipificadas como delitos están relacionadas con lo que se ha denominado suma de criminalidades”.

Destaca que el Código Penal no hace ninguna alusión al grave problema de la defraudación fiscal, consistente en dejar de ingresar, a las arcas del Estado, sumas de dinero con origen en las autoliquidaciones tributarias de los contribuyentes. “Guardamos absoluto silencio sobre esta cuestión, lo cual contrasta con la mayor parte de las legislaciones europeas y de varias naciones americanas”.

El único tipo penal que “tiende a castigar la defraudación fiscal es el contemplado en el artículo 402 del Código Penal, llamado delito de omisión del agente retenedor o recaudador. Cuando vemos que este es el escenario y tratamos de hacer una valoración”, se advierte que la defraudación al fisco tiene consecuencias sancionatorias que “no atienden a la gravedad de la conducta”, quizás porque no se considera un problema social sustantivo.

Muñoz se cuestiona: “¿Por qué no fomentamos mecanismos penales de represión de ese tipo de conductas?”. Y a continuación arguye, en primer lugar, que existe algún grado de desconfianza en el sistema penal. En la medida en que tales casos están vinculados con procedimientos técnicos y requieren conocimiento pertinente al funcionamiento de las instituciones tributarias, “no se quiere poner sobre el escritorio de los jueces penales, el problema que genera tratar de identificar si hubo o no defraudación”.

Segundo, también “se puede deber a que no se tiene interés en sobrecargar a la jurisdicción penal de múltiples casos de evasores fiscales y tampoco hay cárceles que tengan cupo para todos aquellos que incurren en conductas de defraudación fiscal”.

Y, tercero, tal vez falta sanción social ante la gravedad de la conducta. En otras naciones, se adelantan actuaciones penales a personas importantes que han incumplido con sus deberes tributarios. “En Colombia, esta clase de delitos de ‘cuello blanco’ no merecen ningún tipo de reproche social. Hay que hacer una reflexión en torno a si entendemos verdaderamente que son conductas que ameritan conocimiento por parte de la jurisdicción penal”.

Vacío punitivo

Al revisar el proyecto de ley de competencia desleal que surte trámite en el Congreso de la República, “me sorprendió, negativamente, el hecho de que no exista ninguna referencia a la defraudación fiscal, ni se trate nada relacionado con el artículo 402 del Código Penal, lo cual hubiera sido de esperar”.

Muñoz asevera que “hay una protección de muy baja intensidad” por parte del Estado frente al incumplimiento de las obligaciones tributarias de los ciudadanos. El artículo 402 del Código Penal “delata la falta de claridad de ideas que tiene nuestro legislador y la sociedad colombiana acerca de las instituciones tributarias” y de las serias consecuencias de no pagar los impuestos con apego a la ley.

Esta disposición se incluye en el título del Código Penal dirigido a “regular los delitos contra la administración pública y, concretamente, se ubica en el capítulo que trata del peculado como delito”. Anota, en ese contexto legal, que el legislador le otorgó prioridad a la “necesidad de que los funcionarios actúen con probidad”, respecto de los bienes cuya administración se les ha asignado en sus funciones.

En este artículo, precisa Muñoz, “los elementos importantes son la calificación del sujeto activo, es decir, el servidor público, y, además, que su actuación se desarrolle en el ejercicio de sus funciones”. En la identificación de las conductas calificadas como peculado, se establece el tipo de omisión del agente retenedor o recaudador, tipo penal en el cual, en últimas, se están tipificando tres conductas.

Primera, la “demora mayor a dos meses en ingresar a la Hacienda Pública las cuantías retenidas o autorretenidas. En segundo lugar, la demora, sin plazo, en ingresar a la Hacienda Pública las cuantías derivadas del recaudo de tasas y contribuciones públicas. Y, por último, la demora, también superior a dos meses, en ingresar a la Hacienda Pública las cuantías recaudadas por los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Cuando se analizan las conductas tipificadas y las respectivas sanciones, parece inevitable concluir que este recurso se asemeja más a un “mecanismo de cobro coactivo al servicio de la administración tributaria” que a un instrumento penal ejemplarizante de represión de aquellas.

Este tipo penal, concerniente a la recaudación fiscal, pertenece a los denominados tipos penales en blanco que “forzosamente tienen que remitirse a las especificaciones de las normas tributarias. Pero, en el caso colombiano, como la conducta está asimilada al peculado, nos encontramos con que la identificación del sujeto activo debe integrarse con una serie de elementos normativos que proceden” del ordenamiento legal tributario, donde se señala quiénes son los agentes retenedores, los autorretenedores, los responsables del IVA y los encargados de recaudar tasas y contribuciones públicas.

Dado que el artículo 402 del Código Penal opera como una figura vinculada al cobro de sumas adeudadas al fisco por un contribuyente, quienes actúan en la jurisdicción penal, en la mayor parte de los casos, deben “ponerse a disposición de la administración tributaria, es decir, del acreedor”.

Este tipo penal suele conducir a la interpretación errónea de que los “sujetos calificados en ese artículo cumplen una función pública y que adicionalmente están recibiendo dineros con destino al presupuesto de la Nación y que es tarea de ellos administrar esos recursos. En nuestra cultura tendemos a entender que el agente retenedor y el responsable del IVA están cumpliendo funciones de recaudo de dineros. Y eso no es exacto, de acuerdo con nuestras leyes tributarias. Ellos están respondiendo por deudas tributarias que son propias, no están cumpliendo, en estricto sentido, una función pública”.

Según Muñoz, “sobre el particular, el artículo 123 de la Constitución señala quiénes son los servidores públicos y, adicionalmente, el artículo 20 del Código Penal los identifica como aquellos que canalizan recursos a los que se refiere el artículo 338 de la Constitución”.

Por otra parte, en el artículo 402 figuran unas condiciones normativas, cuyo cumplimiento deberá ser comprobado antes de recurrir al mecanismo penal. Por ejemplo, se hace referencia al hecho de dejar de consignar las sumas retenidas. Esto implica la necesidad de identificar en qué momento se realizó el pago de las retenciones o del IVA, con base en las “reglas de imputación de pagos contempladas en el artículo 803 del estatuto tributario”.

Riesgos interpretativos

Muñoz también cree necesario precisar, técnicamente, la definición de tasas y contribuciones públicas, en el contexto del artículo 402 del Código Penal, con el fin de aminorar el riesgo de incurrir en interpretaciones erróneas. Igualmente, si se consulta el estatuto tributario, “veremos que allí se hace referencia al IVA causado”. Sin embargo, “en la definición del tipo se menciona la suma recaudada por concepto del IVA. ¿Cuáles son estas?: el IVA causado o la cuota a ingresar. Se ha entendido, normalmente, qué es la cuota a ingresar, pero en las conductas contempladas en el tipo penal este es un elemento que genera confusiones”.

La normativa penal vigente, en materia tributaria, sanciona la demora en el pago de las sumas de impuestos retenidas y fija un plazo, disposición que exige determinar el momento exacto a partir del cual se incurre en mora. “En el caso del IVA es desde el momento en el cual se ha debido presentar la declaración del impuesto con el respectivo pago”. No obstante, estos parámetros fueron modificados por la Ley 1607 del 2012 (reforma tributaria), que cambió los periodos de presentación de las declaraciones y de pago del IVA. “Nos salimos del escenario bimestral al cual estábamos acostumbrados hasta hace poco”, anota Muñoz.

A su vez, critica que el ordenamiento legal colombiano permita que “confluyan, simultáneamente, la figura penal y las sanciones administrativas que imponen las autoridades tributarias”. Hay quienes piden la aplicación de estas últimas, “sin perjuicio de la sanción penal del artículo 402 del Código Penal y, a su vez, este establece que la sanción se impone sin perjuicio de las sanciones administrativas, lo cual, desde luego, tiene problemas, porque la Constitución prohíbe sancionar dos veces por los mismos hechos”.

“Además, en la graduación de la pena no se identifica ningún tipo de causales de agravación de la conducta”. Así mismo, en la definición del tipo penal tampoco se incluyen pautas sobre la cuantía de las sumas de impuestos en litigio. “En definitiva, lo que se busca es el pago de las mismas y se está utilizando al sistema penal como un mecanismo para lograrlo, independientemente de cuál sea la cuantía”.

Finalmente, asegura, “es una lástima que no contemos con un tipo penal que sirva para enviar el mensaje de ser leal con la Hacienda Pública o, de lo contrario, se estará incurso en conductas que son susceptibles de sanción penal”.

Entretanto, el vicefiscal general de la Nación, Jorge Perdomo, destaca que el proyecto de ley sobre competencia desleal que cursa en el Congreso de la República establezca que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), pueda “ser uno de los órganos que ejerza, permanentemente, funciones de policía judicial”, propuesta que considera “muy importante, porque una de las grandes dificultades que tienen, en materia de judicialización penal, todas estas conductas (relativas a la competencia desleal y la evasión fiscal) es que, muchas veces, la prueba es recaudada de forma administrativa y, por supuesto, no se llenan los requisitos exigidos para hacer valer las pruebas en el proceso penal”.

Perdomo comparte, en términos generales, la “preocupación de los autores del proyecto de ley en relación con el grave perjuicio que ocasionan a la sociedad las conductas delictivas relacionadas con la evasión del pago de tributos o gravámenes”.

También considera necesario fortalecer la capacidad institucional para hacerles frente y proteger a los productores y comerciantes nacionales de la competencia desleal. Sin embargo, “creo que las soluciones a todos estos problemas, tal vez, podrían encontrarse en escenarios diferentes al derecho penal, pues hay que propender por un derecho penal de ultima ratio”. En consecuencia, piensa que las soluciones administrativas serían mucho más eficaces.

El debate fundamental gira en torno al “principio del derecho penal como ultima ratio y a la amplia potestad de configuración legislativa, en materia de derecho penal, que tiene el poder legislativo”. No obstante, si se miran la Constitución y la jurisprudencia de la Corte Suprema, “encontramos que ese mar de discrecionalidad del órgano legislador está limitado por el principio de proporcionalidad de las penas”.

Al respecto, sostiene que una de las grandes dificultades del sistema jurídico nacional “es que no se tiene un criterio de proporcionalidad de las penas, en el Código Penal colombiano. El hecho de que el incremento de aquellas parezca la solución más fácil para evitar este tipo de conductas”, no constituye la opción más eficaz. “Los estudios sociológicos han demostrado que los incrementos punitivos no inciden cuantitativamente en la reducción de la comisión de conductas criminales”.

Antes de recurrir a la táctica de fijar penas más severas frente al aparente aumento de determinada conducta criminal, sería conveniente adelantar, como acción fundamental de una política criminal del Estado, el análisis científico del contexto sociológico con el objeto de establecer “qué está pasando en la sociedad” y, luego, definir el conjunto de medidas a adoptar.

De otra parte, recalca el vicefiscal, “una efectiva reducción en la comisión de prácticas delictivas se logra cuando el aparato estatal” tiene la capacidad de “hacer efectivas las normas penales, lo que, en términos prácticos, se traduce en que haya suficientes fiscales investigadores y, a su vez, cuenten con los medios y la infraestructura necesarios”.

Desafío institucional

La Fiscalía General de la Nación es “una institución sólida”. Sin embargo, reconoce debilidad en el nivel de especialización de los investigadores, en cuanto a ciertos tipos de conductas delictivas. “Cuando un fiscal tiene que investigar este tipo de conductas (contrabando y delitos fiscales), pues debe conocer, no solo de derecho penal, sino de temas tributarios y financieros. Resulta que esa no es la regla en la fiscalía. Hay algunos grupos de investigadores muy capacitados”, pero se deben profundizar los conocimientos de la institución sobre esas materias.

Celebra que la Universidad Externado haya realizado un reciente encuentro académico relativo al delito fiscal, porque resulta trascendente para el país que “avancemos, no solo en la concientización de la importancia de la persecución penal de estas conductas, sino en que lo hagamos bien, dentro de una política criminal coherente e integrada que estructure y tenga en cuenta las necesidades y las posibilidades del país, pero que, además, parta de una visión práctica muy concreta: qué necesitamos, en este momento, que sea punible” con el objeto de enviar los mensajes acertados a la sociedad.

Según Perdomo, tras el éxito que ha tenido la investigación del cartel de las devoluciones del impuesto sobre las ventas (IVA), “está claro que el mensaje ha sido contundente” y cree que “el derecho penal está cumpliendo su función de prevención o su función retributiva”. No obstante, esa clase de logros deben inspirarse en una política criminal coherente y no en una “política pública encaminada al populismo punitivo”.

Sandra Cadavid, subdirectora de gestión de representación externa de la DIAN, señala que esa entidad ha iniciado 48.174 procesos penales en el ámbito nacional, a partir de la vigencia de la Ley 599 del 2000, de los cuales se ha dictado sentencia condenatoria para 2.998 casos. Precisa que el delito fiscal en que incurren con mayor frecuencia los contribuyentes colombianos es el de omisión del agente retenedor.

Asegura que la DIAN recurre a los tribunales penales con la finalidad de “buscar verdad, justicia y reparación, pues con estas conductas punibles se pone en riesgo la estabilidad financiera y fiscal del país y, de paso, otros bienes jurídicos como el orden económico y social y la administración pública, lo que de contera conlleva la sanción al penalmente responsable”.

Manifiesta que en algunos casos se adelantan, simultáneamente, el proceso sancionatorio administrativo y el penal. Acerca de los pasos que se siguen para iniciar el proceso judicial tributario, explica que “la división correspondiente, donde se tiene conocimiento de la comisión del delito, da traslado a la oficina jurídica para que se estudie el caso y se adopte la decisión correspondiente, entre ellas, formular la denuncia penal”.

Cadavid recalca que “no se trata simplemente de conductas irregulares, sino que se habla de conductas punibles, y son muchos los delitos que se pueden cometer en contra del Estado, representado en la DIAN, relacionados con falsedades, fraudes procesales, omisión del agente retenedor, entre otros, siendo positivo, para el bien del Estado, la consagración de conductas punibles que ponen en peligro la estabilidad fiscal del Estado, que va mucho más allá del simple recaudo del impuesto”. Anota que “dificultades para formular una denuncia, no hay identificadas, pues una vez se tenga conocimiento del hecho punible, es deber de los funcionarios de la DIAN proceder a denunciarlos”.

Por su parte, Juan Zornoza, catedrático español de derecho tributario, asegura que considerar como delictiva o no la conducta de defraudación impositiva constituye una decisión de política criminal en un Estado. “Lo cierto es que, en la mayor parte de los países, los fraudes fiscales más graves se consideran delito y pueden ser objeto de persecución ante los tribunales penales”.

En España, “además de los delitos de contrabando, definidos en la forma común, se considera delito defraudar a la Hacienda Pública “por acción u omisión, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma” por una cuantía superior a los 120.000 euros.

Zornoza advierte que “existen algunas conductas agravadas, en que las penas son mayores. Se trata de las siguientes: que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros; que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal y que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito”.

Explica que tales conductas “se contemplan en el Código Penal, pero son normas en blanco, que necesitan completarse por referencia a las leyes que establecen las obligaciones de pago. Dicho con otras palabras, las leyes fiscales establecen la obligación del pago de impuestos, cuya elusión se considera delictiva en el Código Penal”.

En España, “no hay problemas especiales de articulación (de las normas tributarias con las penales), aunque la claridad y simplicidad de las normas tributarias facilitan que los jueces penales entiendan el contenido de las obligaciones tributarias, cuyo incumplimiento se considera delictivo. La existencia de una legislación compleja y que genere inseguridad jurídica dificulta que el juez penal condene en casos de defraudación, porque le será muy difícil no atender a la existencia de error de derecho, debido a la posibilidad de considerar razonable la interpretación del contribuyente”.

Debilidad en procedimientos

“En todo caso, como consecuencia del principio non bis in idem, la existencia de una sanción penal excluye la posibilidad de aplicar sanciones tributarias consistentes en multa o de otro tipo. Con todo, los mayores problemas de articulación son de carácter procedimental”, advierte.

Respecto al inicio de un proceso penal, en España, por un delito tributario, afirma: “puede suceder —y es lo más frecuente— que en el ámbito de un procedimiento de verificación (inspección) la administración tributaria descubra la existencia de una conducta presuntamente delictiva. En ese momento debe ponerlo en conocimiento del Ministerio Fiscal para la presentación de la correspondiente denuncia o querella”, señala Zornoza.

Y continúa: “También es posible que con motivo de la investigación de otros delitos (cohecho, sobornos, etc.) se descubran indicios de delito de defraudación tributaria, en cuyo caso serán los mismos fiscales o jueces que investigan el delito principal quienes asuman la investigación del delito tributario, recabando, si lo consideran necesario, el auxilio de la administración tributaria para la determinación de las cuantías defraudadas a la Hacienda Pública”.

Explica que en el país ibérico cuando se descubre un supuesto delito tributario, no se adelantan, simultáneamente, el proceso sancionatorio de la administración tributaria y el penal: “una vez iniciadas actuaciones en el orden penal no es posible sancionar en el orden administrativo, porque lo prohíbe el principio non bis in idem”.

“Pese a que existieron preceptos en el Código Penal español que hubieran permitido sancionar las conductas de fraude fiscal, a partir de la reforma fiscal iniciada en 1977, los delitos de defraudación tributaria se establecieron en la forma que hoy los conocemos. Y ello porque solo la existencia de un sistema tributario bien articulado y con unos impuestos considerados mayoritariamente justos puede ser objeto de la protección que los instrumentos penales, que son siempre la ultima ratio, proporcionan”.

Zornoza asegura que “la criminalización del fraude fiscal genera un efecto preventivo de dichas conductas, ya que la amenaza penal suele ser considerada mucho más grave que la simple sanción de multa que se impone en el ámbito administrativo. Y ello, pese a que no son frecuentes las penas de prisión y, cuando se imponen, rara vez dan lugar al ingreso en instalaciones carcelarias”.

En cuanto a los efectos negativos, señala: “En ocasiones, se puede percibir cómo el empleo de la vía penal, mediante la denuncia ante el Ministerio Fiscal de un delito contra la Hacienda, es la reacción de la administración tributaria para atajar conductas frente a las que no tiene instrumentos adecuados de respuesta. La denuncia o querella por el delito tributario se convierte en esos casos en un instrumento para forzar a un arreglo con el contribuyente que la administración no hubiera podido alcanzar por otros medios y supone un cierto abuso de poder”.

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“Del mismo modo, no siempre las actuaciones en vía penal son las más eficientes para la tutela de los intereses generales, porque la vía administrativa es mucho más ágil y eficiente que la jurisdicción penal, cuyos plazos y ritmos de actuación son notablemente más lentos. Por ello, debería valorarse adecuadamente cuándo es conveniente, o no, el recurso a la vía penal, como ocurre en algunos estados en que se ha consagrado el denominado principio de oportunidad y es la administración, conjuntamente, en ocasiones, con el Ministerio Fiscal, quien decide si es conveniente, o no, para los intereses generales, actuar en el ámbito penal”.

Antes de iniciar la compleja tarea de estructurar una política criminal en Colombia y de trazar un proyecto penal específico que castigue severamente el fraude fiscal, le convendría al país intentar el fortalecimiento de los instrumentos de fiscalización de la administración tributaria que, según los expertos, parece ser una solución más versátil y económica para enfrentar ese problema que la de activar procesos penales de manera masiva.