¿Es el de exención un derecho renunciable?

Revista Nº 130 Jul.-Ago. 2005

La posición de la DIAN permite la renuncia a las exenciones, contrario a lo que opina la Dirección Distrital de Impuestos Distritales y el Consejo de Estado, en reciente pronunciamiento. 

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Abogado tributarista y profesor universitario 

Álvarez & Ramírez Stenberg 

Socio  

1. Presentación.

Una de las instituciones tributarias más importantes, al momento del establecimiento de la obligación impositiva, es el de la exención.

Aunque ha sido objeto de uno de los más amplios y arduos análisis por parte de la doctrina, particularmente, por la definición que ofrece el Modelo de Código Tributario para América Latina (Mctal) de 1967, aquella es entendida como la exoneración o dispensa que otorga la ley tributaria, que libera del cumplimiento de la obligación de pagar un impuesto (artículo 65 de dicho modelo).

La mayor parte de la doctrina especializada reconoce que la exención provoca un “derecho subjetivo” para el contribuyente, esto es, una más dentro del conjunto de facultades que se reconocen a los individuos para que hagan efectivas las potestades jurídicas con su ejercicio, entendiéndose, por tanto, que en un momento dado él puede libremente no hacer uso de las mismas.

Sin embargo, una reciente decisión de la Sección Cuarta (asuntos económicos) del Consejo de Estado, concretamente, la sentencia del 10 de febrero del 2005 (Exp. 14048, M.P. María Inés Ortiz Barbosa), ha puesto sobre el tapete el interrogante de cuál es el carácter jurídico que tienen las exenciones en el contexto de las obligaciones tributarias y, especialmente, si ellas consisten en derechos renunciables o no, y cuáles son las consecuencias que pueden derivarse de ello.

Por esto, hemos considerado interesante repasar la doctrina más destacable sobre la materia y, con base en ella, hacer un análisis sucinto de la sentencia mencionada, con el fin de concluir si estamos o no frente a un cambio en el tradicional entendimiento que han tenido las exenciones en el ámbito del derecho tributario colombiano.

2. La sentencia

La sentencia anteriormente reseñada expresó que si bien, en principio, un sujeto pasivo de un tributo tiene la prerrogativa de hacer uso o no de los beneficios tributarios consagrados en la ley de impuestos, puede renunciar a ellos solo en cuanto tal renuncia no se oponga al deber genérico que se le impone constitucionalmente de coadyuvar con las cargas estatales (C.P., art. 95, num. 9.º).

El planteamiento así enunciado ya se presenta de entrada como contradictorio para el lector común: ¿acaso un beneficio tributario, cuando es utilizado por el contribuyente favorecido, no implica de por sí la descarga a su deber constitucional de contribuir?

El caso que fue planteado ante el honorable Consejo de Estado puede sintetizarse así: una entidad cooperativa que hasta el año 2000 se encontraba exenta del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Bogotá, omitió presentar las declaraciones tributarias correspondientes y, ante la advertencia hecha por la autoridad tributaria, fue compelida a presentarlas liquidando la denominada “sanción de extemporaneidad” prevista en el artículo 641 del estatuto tributario.

Como se sabe, dicha sanción implica una multa que se calcula, a rasgos generales, en un 5% por cada mes o fracción de mes de retardo en la presentación de la declaración, que se cuenta desde el vencimiento del plazo para declarar, y dicho porcentaje se aplica sobre la base del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración correspondiente.

Sin embargo, cuando en la declaración no existe impuesto o retención a cargo, la sanción comentada se calcula sobre el monto de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, pero calculados al 0,5%; y si tampoco llegara a tener ingresos, el cálculo de la multa toma como base el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, al porcentaje del 1%.

En vista de estar exenta del tributo, la entidad cooperativa se veía, entonces, compelida a cuantificar la sanción de extemporaneidad sobre las bases alternativas de ingresos brutos del período o patrimonio líquido del año anterior y, tal vez, —debemos suponer— apreciando la onerosidad que implicaría hacerlo así, optó por renunciar a la exención que la favorecía y calculó la sanción sobre el valor de un impuesto a cargo.

La autoridad tributaria glosó ese proceder de la contribuyente y acusó que, de acuerdo con lo que prevé el artículo 15 del Código Civil, las personas solo pueden renunciar a sus derechos conferidos en las leyes, únicamente cuando estos miran al interés individual de quien renuncia y dicha renuncia no se encuentre prohibida.

El Consejo de Estado, en la sentencia que se comenta, apreció que siendo exenta por las normas distritales la totalidad de la actividad desarrollada por la cooperativa, no podía renunciar a la exención y, en vista de ello, encontró que la contribuyente determinó un “impuesto inexistente”, con lo que, adicionalmente, afectó de manera gravosa las arcas estatales, al no haber efectuado la determinación de la sanción de extemporaneidad sobre los ingresos obtenidos en el período de declaración.

3. Observaciones y críticas

Desde el punto de vista de la doctrina tributaria pueden señalarse diferentes críticas a la sentencia, pero, en nuestro criterio, fundamentalmente se destacan dos: i) la diferenciación entre impuesto y sanción, desde el punto de vista del deber de contribuir a las cargas públicas de la Nación; y ii) la naturaleza jurídica de la exención tributaria dentro del amplio campo de las denominadas “minoraciones estructurales” de determinación de los impuestos.

3.1. Los tributos y las sanciones tributarias

Primero que todo, debe quedar sentado que desde el punto de vista del derecho, las expresiones “sanción” o “pena”, y “tributo”, no son sinónimas sino, por el contrario, conceptos jurídicos totalmente opuestos y diferenciados.

Tal como lo precisa Cabanellas de Torres (1998), dentro de un contexto amplio o de contenido social, la sanción es entendida como todo género de coacción o amenaza que un grupo organizado dirige contra quienes desconocen las reglas que integran la manifestación de su modo de ser(1). En el mismo sentido se ha pronunciado la Corte Constitucional, al indicar que la sanción es un género que incluye las diversas formas de reproche a una conducta, sin que con su aplicación se pretenda ocasionar sufrimiento o sacrificio, sino de reconvenir en términos civilizados y con arreglo a la Constitución(2).

Así las cosas, desde un punto de vista jurídico, el denominado “ius punendi” se refiere a la facultad con que cuenta el Estado de derecho para proteger o tutelar los bienes jurídicos de los asociados y encausar la sociedad hacia alcanzar los fines que se ha propuesto. Es en este sentido que “la sanción o pena —en sentido amplio— corresponde siempre a una medida adoptada por la autoridad e impuesta al responsable de la ofensa a título de correctivo, expiación o escarmiento y sin dificultad se comprende que, por ser lo contrario del premio o el estímulo, causa en el sancionado desazón, congoja, trabajos y, en algunos casos —según la gravedad de la sanción y el rigor del ordenamiento jurídico correspondiente— aflicción, restricción en el ejercicio de libertades y derechos que, de no ser por aquella, deberían ser disfrutados por el castigado al igual que lo son por las demás personas”(3).

El tributo, por el contrario, responde a la idea de la obligación legal que establece el Estado en ejercicio de su potestad tributaria para exigir de los particulares una prestación económica con el fin de obtener uno de los recursos financieros de los que es titular, y que le resultan necesarios para cumplir con sus obligaciones y finalidades que le impone la Constitución.

Esta imposición, la ejerce el Estado en aplicación de principios de justicia y legalidad, entendiendo, por lo primero, la valoración de la capacidad económica que tiene el ciudadano para contribuir y, por lo segundo, por la decisión del órgano de representación popular —el Congreso— de señalar a través de la ley, la mencionada obligación. Dentro de dicho deber de contribuir a las cargas financieras del Estado, no se encuadra el de “pagar sanciones”.

Desde este solo punto de vista, entonces, un aparte importante de la sentencia comentada (décimo párrafo de las consideraciones de la sala) incurre en grave error cuando, al pronunciarse en contra del argumento de la exención como derecho, lo desestima con el argumento de que solo mira el interés individual de la entidad demandante y lesiona las arcas estatales, según “lo dispuesto en el artículo 95, numeral 9.º de la Constitución Política”.

3.2. Las exenciones dentro del formato de la minoración estructural

Las obligaciones tributarias exigen que la capacidad contributiva de los sujetos contribuyentes sea medida o analizada.

No basta, para la conformación de un tributo, con la sola enunciación de su hecho imponible pues, en la generalidad de los casos y por más preciso que este resulte ser, siempre requerirá de precisiones sobre su alcance y contenido y, adicionalmente, como quiera que se necesita señalar el monto o quantum de la carga tributaria, de una magnitud o medida que sirva de parámetro para calcular la obligación tributaria. Ese cálculo obliga efectuar operaciones de adición y sustracción con el fin de medir equitativamente esa obligación.

3.2.1. Contenido y alcance de los hechos gravados

Siguiendo la estructura de las normas jurídicas, y al amparo de la teoría general del derecho, son “supuestos de sujeción” y de “no sujeción”, aquellas normas orientadas a aclarar el enunciado de otras, que se asumen, en cierta forma, como “incompletas”.

En cuanto a lo primero, debe resaltarse que las disposiciones que pretenden precisar en forma positiva o negativa el alcance del hecho que se quiere gravar se les denomina, en el primer caso, “normas de sujeción”, cuando las leyes tributarias pretenden abarcar o dejar incluidos dentro de los hechos gravados situaciones en relación con las cuales se quiere precisar o simplemente incluir; y en el segundo, “normas de no sujeción” cuando el efecto querido es el opuesto, es decir, precisar que ciertos supuestos fácticos no quedan comprendidos o alcanzados por el supuesto de hecho que se quiere gravar con el impuesto.

De esta manera, en el campo de la tributación con relativa frecuencia se está en presencia de normas complementarias que pretenden abarcar dentro del hecho gravado situaciones no comprendidas aplicando las reglas interpretativas comunes de las normas jurídicas. Así, por ejemplo, cuando en el sistema del IVA se califica de “venta gravada” no solo el contrato de compraventa como tal, sino cualquier otra fórmula de disposición de bienes independientemente de su designación (caso del artículo 421, literal a) del estatuto tributario), se estaría en presencia de un supuesto de sujeción. En sentido contrario, cuando el objetivo es excluir del hecho gravado eventos o circunstancias que se pretende que no queden abarcados dentro de la cobertura de la norma impositiva y que, en principio, pueden dar pie al quedar dentro de la órbita de gravabilidad, dichos casos se denominan “supuestos de no sujeción” (como ocurre, por ejemplo, con el artículo 30 del Decreto 3050 de 1997, al excluir de las transferencias de dominio gravadas con el IVA, los aportes a empresas unipersonales de bienes corporales muebles).

Por tanto, un supuesto de sujeción forma parte del hecho imponible, mientras que un supuesto de no sujeción es un hecho que no alcanza a ser imponible y, por ende, resulta ser uno en relación con el cual no alcanza a surgir la obligación tributaria sustancial(4).

3.2.2. La base gravable como medida del hecho gravado

Si de lo que se trata es de medir el hecho gravado para los fines de establecer cuál es el impuesto a pagar, corresponde a la base gravable la función de depurar la medida de la capacidad contributiva definida por el hecho gravado, con el fin de que el parámetro de justicia tributaria general, por él adoptado, se materialice en términos de equidad en cada caso concreto.

Una curiosidad de la ciencia impositiva, para algunos de manera intencional(5), es que mientras el hecho imponible es normalmente definido conceptualmente en las legislaciones y en los modelos tributarios, no ocurre lo propio con la base imponible. Por consiguiente, ha correspondido a la doctrina ocuparse de ella, señalando las muy importantes relaciones que tiene con el hecho gravado, y cómo resulta ser indispensable para la cuantificación de las obligaciones impositivas.

En este sentido, siguiendo a Giannini (1957)(6), la base imponible se refiere a la valoración de los hechos tomados por el legislador para establecer las obligaciones tributarias y hacer depender de las distintas especies de objetos impositivos. Debido a esto, los criterios de valoración no solo son diversos sino que son necesarios para integrar toda la estructura del tributo.

Otro autor clásico, Griziotti (1949)(7), por su parte explica, que para poder aplicar un impuesto es necesario ver si en el caso de un particular contribuyente existe la relación que justifica la recaudación (obligación tributaria) y, además, comprobar si su capacidad contributiva permite al ente impositor exigir el gravamen.

Entre tanto, el célebre Jarach (1996)(8) acota, que la adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de los tributos, implica, de suyo, una medición de dichos hechos, y trazar una “unidad de medida” que permita transformar los hechos en cantidades, unidades de valoración que, por demás, se aplican directamente sobre el objeto material, vale decir, sobre el “aspecto objetivo del hecho imponible”.

Hay, en conclusión, una gran afinidad y correspondencia entre el hecho y la base imponible. Sin embargo, esos elementos o componentes tienen, desde el análisis técnico, las más diversas nomenclaturas: los supuestos de sujeción y no sujeción, ya comentados; y, además, las exclusiones de base; exenciones; exclusiones de cuota; y reducciones porcentuales.

Tributos de estructura simple guardan gran correspondencia entre hecho imponible y la base liquidable; tributos de estructura compleja, en cambio, obligan a análisis rigurosos de capacidad contributiva y, por el contrario, muestran bases imponibles y liquidables diversas. De esta manera, siendo el impuesto sobre la renta precisamente de aquellos “complejos” en la determinación de la capacidad del sujeto contribuyente, tiende a mostrar en las diversas legislaciones de los países bases gravables “sofisticadas”.

Constituyen “exclusiones de base”, en primera medida, las reducciones estructurales que resulta necesario efectuar en el nivel de la base imponible, con el fin de subjetivar el gravamen en función de su capacidad contributiva y ponerlo en situación fáctica de una justa imposición(9).

En un esquema de impuesto sobre la renta, por ejemplo, una de tales exclusiones corresponden a los institutos de los “ingresos no constitutivos de renta” que se indican a partir del artículo 35-1 del estatuto tributario; los “costos fiscales”, cuyas reglas se determinan en los artículos 58 y siguientes del estatuto tributario, y de las “expensas necesarias”, previstas, de igual forma, en la misma normatividad en el artículo 107, es decir, los gastos en que incurre un contribuyente de dicho impuesto para obtener, mantener y conservar los ingresos gravados. A diferencia de lo que antitécnicamente aprecia buena parte de la doctrina oficial, el de las deducciones resulta ser un elemento indispensable para medir hasta dónde un contribuyente del impuesto de renta experimenta un incremento neto de su patrimonio, que es el parámetro de su utilidad para efectos de impuestos (“renta líquida”, en lenguaje de la ley).

Las “exenciones”, a su turno, según la definición del artículo 65 del Mctal, son la dispensa legal de la obligación tributaria. Tratándose entonces de una dispensa, en aplicación de una simple lógica formal, se da por supuesta la ocurrencia del hecho gravado, es decir, surge la obligación tributaria sustancial, pero el Estado, como titular de la misma, la excluye de pago. En este orden de ideas, resulta técnico, ilustrativo y, además, nemotécnico referirse a ellas con la expresión de “hechos gravados con tasa cero”(10).

Y, por último, pueden aparecer las “exclusiones de cuota”, que consisten en un derecho otorgado al contribuyente con el fin de pagar la obligación tributaria. Se explican normalmente, por razones de carácter técnico, como los consagrados con el fin de evitar la doble imposición internacional (caso del crédito tributario o “tax credit” por impuestos pagados en el exterior), o por el pago de retenciones en la fuente a cuenta del impuesto. Velarde (1997), al respecto, explica que se trata de mecanismos técnicos que operan al interior de los tributos con el fin de eliminar contradicciones o duplicidades originadas por la dinámica propia de la aplicación de los tributos(11).

3.2.3 La “teoría de la exención tributaria”

Lanziano (1979) aportó a la doctrina tributaria latinoamericana la teoría general de la exención tributaria(12). De acuerdo con este autor uruguayo, la exención es “la situación jurídica, de origen constitucional o legal, en la que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que, aun dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la obligación tributaria, los mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma”(13).

Salvo la mención de involucrar únicamente a los sujetos en la descripción de la exención, la noción antes referida podría decirse que constituye la posición mayoritaria de la doctrina hoy vigente. Esto porque, si bien, la obligación tributaria como obligación es un vínculo de carácter personal, que haría pensar que forzosamente la exención es únicamente en relación con “sujetos”, en realidad, y para una mejor y correcta interpretación de las normas de impuestos, conviene aplicar la clasificación de los tributos que los distingue entre “tributos de hecho gravado preponderantemente subjetivo” u “objetivo”.

En efecto, un impuesto tipo renta que pretende gravar la capacidad contributiva manifestada en función de la riqueza individual, viene a ser un gravamen de carácter predominantemente subjetivo, pues su finalidad consiste en indagar las cualidades personales del potencial contribuyente con el fin de determinar en función de ellas el tributo. Pero, en un impuesto a las ventas, por ejemplo, como la capacidad contributiva se analiza ya no en función de la obtención de una renta, sino de un gasto o consumo, es un gravamen que tiende a observar objetivamente el hecho gravado, independientemente de las cualidades individuales del sujeto contribuyente.

Pero, retornando al concepto de exención anteriormente citado, de este también se destaca que cuando se trata de exenciones se parte de la base de que ocurre el hecho gravado (“norma de gravabilidad”) que hace que surja naturalmente la obligación tributaria, pero como consecuencia de un hecho posterior (“norma de exención”) se enerva o dispensa de dicha obligación.

Como lo ha sostenido la doctrina y la jurisprudencia, tanto nacional como extranjera, mediante el ejercicio cabal del poder tributario el Estado fija, en concreto, el deber genérico de los ciudadanos de contribuir a las cargas públicas de la Nación, pero en ejercicio del mismo poder, también cabe al Estado la posibilidad de eximir de obligaciones tributarias, no solo en consideración de casos particulares en donde haya ausencia de capacidad contributiva, sino porque en aplicación de la justicia y la progresividad tributaria, lo adecuado a ellas resulta ser no cobrar el impuesto.

Ya ha sido destacado por la doctrina latinoamericana(14) y, también, la nacional(15), que el respeto al principio de capacidad contributiva constituye el elemento esencial en la relación jurídico-tributaria y opera como límite al poder del Estado, en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del derecho tributario, de manera que no constituye violación de dicho principio el que se establezcan normas que otorguen un tratamiento diferente o más beneficioso a determinados sectores o personas, siempre que ello encuentre fundamento en la normativa constitucional y responda a criterios de justicia. Adicionalmente, el empleo de eximentes de impuestos se fundamenta en la causa final del Estado, es decir, en el bien común, entendido este como el conjunto de condiciones que favorecen el desarrollo de las personas en sociedad.

3.2.4. ¿Son las exenciones derechos irrenunciables?

Como ya ha sido expresado, las minoraciones de estructura normalmente se explican como medida de fijación de capacidad contributiva. Las partidas que restan de las bases se requieren para llevar la justicia de la tributación a la situación del contribuyente, todo porque el deber de contribuir solo puede existir respetando los valores de justicia impositiva y equidad en la fijación del impuesto.

No obstante, “exención” no es necesariamente sinónimo de beneficio o incentivo tributario. De hecho, en la legislación los beneficios adoptan diversas modalidades, muchas veces derivadas del casuismo de la ley antes que de la técnica impositiva y, por eso, pueden verse bajo diversas formas de minoraciones estructurales como no sujeciones, costos y deducciones teóricas o especiales, descuentos o créditos tributarios y otras más. En efecto, la doctrina ha documentado la existencia de “exenciones técnicas”, para indicar situaciones necesarias e indispensables para la aplicación efectiva de medidas, como sería el caso de evitar la gravabilidad sobre asignaciones que haga el Gobierno central a entidades descentralizadas con el fin de que la asignación se reciba “completa” y sin la carga de un impuesto como el de renta, por ejemplo(16).

Desde el punto de vista práctico, además, se ha observado normas de exención que provocan efectos colaterales gravosos (como han sido algunos casos en función de la Ley Páez o de ciertas exenciones condicionadas, como las que existieron en el artículo 211 del estatuto tributario), en donde, a veces, los contribuyentes se ven compelidos a renunciar a una exención impositiva.

La doctrina de la autoridad tributaria nacional manifestó que las exenciones son renunciables y así fue reconocida en varios pronunciamientos recientes. Para citar uno, en el Concepto 42295 del 3 de mayo de 1999, la DIAN conceptuó que una empresa prestadora de servicios públicos domiciliarios (ESP), para la época amparada por las exenciones previstas en el artículo 211 del estatuto tributario, podía renunciar a ella con el fin de ampararse del beneficio de auditoría consagrado en el artículo 689-1 del mismo estatuto. Esta norma había sido adicionada por el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, y establecía que el referido beneficio, por el año gravable 1998, no era aplicable a las ESP precisamente por estar favorecidas con la exención. Pero, la autoridad conceptuó que tales exenciones no solo tenían el carácter de renunciables, sino que de hacerlo quedaban amparadas con el beneficio de auditoría.

4. Conclusión

La sentencia analizada concluyó que es contrario a la ley renunciar a una exención porque se lesionan los intereses de recaudación del Estado, sin recavar en los aspectos teóricos y prácticos propios del derecho tributario, y dando a entender, erróneamente, que la finalidad de aquel es “recaudar sanciones”.

El espíritu de justicia, de que trata el artículo 683 del estatuto tributario, con claridad prevé que el Estado solo aspira a que le contribuyan con aquello que la ley requiere para coadyuvar con las cargas públicas. No es el ánimo del Estado “recaudar sanciones”, como erradamente tiende a sugerirlo el fallo comentado, pues como lo prevén las normas de derecho punitivo general el objetivo de una sanción es preventivo, protector, curativo y, por sobre todo, reparador y rehabilitador.

Qué duda cabe, y así lo reconoce el derecho tributario, sobre que una forma de fraude a la ley consiste en forzar formas jurídicas inadecuadas para encubrir el cometimiento de hechos ilegales o disfrazar con aparente legalidad situaciones que tienen trato favorable. Pero, como se señaló desde el comienzo, no se puede pretender que tenga el mismo fundamento de derecho y la misma consecuencia jurídica hacer uso de derechos de los que se está facultado, que incurrir en violaciones o lesiones a la ley, de suyo sancionables.

Lo que debe analizarse, en cambio, es cómo el ordenamiento vigente acoge un sinnúmero de hechos sancionables, algunos de los cuales se establecen sin dosimetría alguna, es decir, sin medir ni señalar una relación razonable entre el hecho sancionable cometido y la sanción que se impone.

Bibliografía

Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. 11.ª ed. Heliasta. Buenos Aires: 1998.

Cruz de Quiñones, Lucy. Política Tributaria y Reforma (Ponencia). En: Memorias de las XXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT, Cartagena de Indias: 2001.

Giannini, Aquille Donato. Instituciones de derecho tributario. Editorial de Derecho Financiero, Madrid: 1957.

Griziotti, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas. Depalma, Buenos Aires: 1949.

Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resoluciones de las Jornadas Latinoamericanas (1956-2002), ILADT, Montevideo: 2004.

Jarach, Dino. Estudios de derecho tributario. Cima, Buenos Aires: 1998.

___ . Finanzas públicas y derecho tributario. 2.ª ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires: 1996.

Lanzanio, Washington. Teoría general de la exención tributaria. Depalma, Buenos Aires: 1979.

Piñeros Perdomo, Mauricio. Incentivos tributarios (Ponencia). En: Memorias de las XXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. ICDT, Cartagena de Indias: 1998.

Ramírez Cardona, Alejandro. Derecho sustancial tributario. Universidad La Gran Colombia, Bogotá: 1972.

Velarde Aramayo, María Silvia. Beneficios y minoraciones en derecho tributario. Marcial Pons, Madrid: 1997.

(1) “Diccionario Jurídico...”, voz: “sanción”, p. 360.

(2) Corte Constitucional, Sentencia C-371 de 1994, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(3) Corte Constitucional, Sentencia T-267 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(4) No ha sido, con todo, fácil para la doctrina hacer esta distinción como lo destaca el profesor Jarach. Ver “Estudios...”, pp. 135 y ss.

(5) Velarde, “Beneficios...”, p. 69.

(6) Giannini, “Instituciones...”, pp. 153 y ss.

(7) Griziotti, “Principios...”, p. 217.

(8) Jarach, “Finanzas...”, p. 388.

(9) Para Velarde, este concepto corresponde al de las “reducciones de la base”, que define, siguiendo parámetros del impuesto sobre la renta, como “los institutos minorativos de carácter estructural que obedecen al principio de capacidad contributiva y de equidad en la imposición, y que tienen como función subjetivizar el gravamen adecuándolo a las circunstancias personales y familiares del contribuyente, frenar o corregir los excesos de progresividad, coadyuvar a la discriminación cualitativa de las rentas y rectificar situaciones peculiares derivadas de la transferencia de capacidad contributiva”. Ver Op. cit., p. 99.

(10) No siempre es fácil distinguir entre exclusiones de base y exenciones. Klaus Vogel —citado por Velarde Aramayo— al dar por cierto que una de las funciones de medio de los tributos para el Estado es su utilización como medio de dirigismo económico y redistribución del ingreso, señala que, mientras las exenciones se dirigen exclusivamente al logro de finalidades de tipo económico, político y social propias de un Estado social e intervencionista, las exclusiones, en cambio, procuran satisfacer necesidades técnicas y de justicia. (Op. cit., p. 31).

(11) Op. cit., pp. 106-107.

(12) Lanzanio, “Teoría general...”, pp. 11 a 32.

(13) Op. cit., p. 13.

(14) LLDT, “Resoluciones de las Jornadas...”, p. 164.

(15) Piñeros, “Incentivos...”, pp. 55 y ss.; Cruz de Quiñones, Lucy. “La reforma...”, pp. 161 y ss.

(16). Ramírez Cardona, “Derecho tributario sustancial...”, p. 245.