¿Gravados todos los “dividendos” girados por sucursales a sus casas principales del exterior?

Revista Nº 177 Mayo-Jun. 2013

Javier González Valencia 

Socio Equm Ltda. 

La Ley 1607 del 2012 introdujo en Colombia el impuesto sobre el giro de utilidades por sucursales de sociedades extranjeras (equivalente al Branch Profit Tax estadounidense). Esta medida puede considerarse justificada por la necesidad de dar neutralidad a los inversionistas extranjeros en la decisión de optar por una sucursal o por una filial como vehículo de inversión internacional.

Antes de la reforma tributaria esta decisión estaba inclinada hacia la incorporación de sucursales, que permitían que las utilidades exentas en cabeza de la sucursal se giraran a la casa principal sin el pago de impuestos. A diferencia de la situación presentada con las filiales, las cuales siendo personas jurídicas diferentes de sus matrices debían distribuir como gravados los dividendos correspondientes a utilidades que no pagaron impuesto en cabeza de la sociedad.

En la primera situación, siendo casa principal y sucursal la misma persona jurídica, parecía razonable que la exención de que gozaba la sucursal fuera plenamente trasladada a su oficina principal. Mientras que en la segunda, al reconocerse como personas diferentes, parecía aceptable mantener la limitación de acuerdo con la cual los beneficios otorgados a la sociedad no debían ser transferidos a los accionistas. Esta podría ser vista como una medida de política tributaria dirigida a favorecer la capitalización de las empresas. Sin embargo, esta diferencia de trato claramente conllevaba una importante falta de neutralidad frente a las opciones legales para materializar la inversión extranjera directa.

¿Pueden las utilidades de 2012 y anteriores resultar gravadas?

La reforma tributaria (L. 1607, art. 90) modifica la definición de dividendos ¨del artículo 30 del estatuto tributario al incluir el numeral 4, que establece que se consideran dividendos o participaciones en utilidades. “La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”.

Aunque el legislador habría podido establecer un impuesto de remesas sobre utilidades comerciales de sucursales, optó por tomar como base las utilidades correspondientes a rentas y ganancias ocasionales, considerándolas dividendos en la medida en que sean transferidas al exterior. Se observa el propósito de permitir el mismo tratamiento de los dividendos bajo las mismas reglas de desmonte de la doble tributación (E.T., art. 49), con lo cual se consigue un tratamiento neutral.

Considerando que la Ley 1607 inicia su vigencia en el año 2012, podría pensarse que la transferencia de las utilidades que se realice en el año 2013 o en años posteriores quedaría sujeta a las reglas aplicables a los dividendos, los cuales pueden resultar gravados como resultado de la utilización de la fórmula prevista en el artículo 49 del estatuto tributario(1).

Sin embargo, la realidad es que deben diferenciarse las utilidades obtenidas hasta el 31 de diciembre del 2012 y las obtenidas por los años siguientes. Si los “dividendos” provienen de utilidades obtenidas hasta el periodo 2012, no pueden ser objeto del “nuevo impuesto”. La garantía constitucional establecida en el artículo 338 del estatuto tributario consiste en que una ley que regula un impuesto de periodo únicamente pueda tener aplicación a partir del periodo siguiente al de entrada en vigencia de la misma ley.

Cuando la norma regula una situación ligada a “utilidades” y “rentas o ganancias ocasionales” debe entenderse que, por el artículo 338 de la Constitución, solo es aplicable en relación con las que se produzcan a partir del periodo siguiente al de entrada en vigencia de la Ley 1607, es decir, a partir del periodo 2013.

El hecho de que la definición de dividendo considere como presupuesto “la transferencia” no impide la aplicación de la garantía constitucional en relación con las rentas que resultan gravadas. Otra posible hipótesis habría sido que el legislador gravara “la retención” de utilidades. En ambas hipótesis en todo caso se están gravando utilidades. La circunstancia de gravar su “transferencia” o su “retención” no puede convertirse en un pretexto para en últimas imponer un tributo sobre un resultado obtenido en un periodo que no inicia con posterioridad a la vigencia de la nueva norma.

No podría entonces considerarse aceptable la interpretación según la cual la transferencia en sí misma es una hipótesis desencadenante autónoma, ya que la realidad, lo susceptible de ser girado es la utilidad obtenida en un periodo.

Expresado en otros términos, cuando se inicia el año gravable 2012 se tenía una situación en la que el artículo 49 del estatuto tributario no era aplicable a utilidades obtenidas por sucursales. Si el legislador cambia el alcance del artículo 49 del estatuto tributario necesariamente tiene que ser para utilidades obtenidas por sucursales a partir del año gravable 2013, que es el año siguiente al de entrada en vigencia de la Ley 1607. De esta forma se respeta la garantía constitucional prevista en el artículo 338 de la Constitución.

Pero adicionalmente debe resaltarse que el artículo 49 del estatuto tributario también fue modificado por la Ley 1607 (art. 92). Ahora el texto del inciso primero dice:

“Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1º de enero del 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento: (…)”.

El texto vigente actualmente señala que la mecánica de determinación de los dividendos no gravados es aplicable en relación con utilidades obtenidas a partir del año 2013. Parece claro entonces que las utilidades obtenidas por sucursales hasta el año gravable 2012 no pueden ser objeto de impuesto por razón de su transferencia al exterior.

(1) Que regula la determinación de los dividendos y participaciones no gravadas.