¿Hacia dónde va Colombia con la firma de convenios para evitar la doble tributación?

Revista Nº 145 Ene.-Feb. 2008

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Al preguntarse por qué Colombia ha tardado tanto en la construcción de sus redes de tratados para evitar la doble tributación, a pesar de haber iniciado el proceso de internacionalización económica a principios de la década de los noventa, los expertos señalan dos razones. La primera es que el país no estaba preparado y no tenía un equipo idóneo para negociar, tarea que es calificada como compleja, pues, normalmente, hay que enfrentarse a países que dejan poco margen de maniobra en la negociación. Esta circunstancia exige una extraordinaria habilidad técnica que se creía inexistente en el perfil profesional de los funcionarios colombianos.

La segunda razón es la creencia de que la firma de tratados para evitar la doble tributación con otros países socios comerciales traía como consecuencia la disminución en el recaudo, a raíz de la renuncia a la capacidad de imposición sobre cierto tipo de rentas.

Hoy, esos dos aspectos han sido superados, explica el abogado tributarista Juan Pablo Godoy, pues Colombia ha preparado un grupo de personas en el Ministerio de Hacienda y en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que, a su vez, ha comenzado a definir unas directrices propias al respecto.

De otro lado, anota Godoy, los estudios demuestran que, contrario a la creencia generalizada, cuando una nación celebra convenios de doble tributación con sus socios comerciales, aumentan las transacciones comerciales y de inversión, lo que redunda en el incremento del recaudo.

Para el especialista en derecho tributario Alfredo Lewin, es una buena noticia que Colombia haya comenzado a suscribir convenios para evitar la doble tributación, aunque resulta evidente que empezó tarde. Destaca que el país haya decidido firmarlos y seguir las líneas generales del modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Así mismo, reconoce que se superaron las etapas relacionadas con las dudas acerca de los costos fiscales que pueden ocasionar esos acuerdos, al igual que la de fijar los criterios para suscribirlos.

No obstante, Lewin advierte que así como van a generar más estabilidad y confianza en las inversiones, surgirán conflictos y dificultades en torno a la aplicación, a la interpretación y también en relación con los eventuales intentos para abusar de esos convenios.

Para el tributarista Mauricio Piñeros, la vigencia del convenio creará un clima de estabilidad particularmente favorable a las inversiones chilenas en Colombia, porque Chile ha sido un país calificado como bastante estable en cuanto a sus normas tributarias, situación que no ha caracterizado a Colombia.

“Lo difícil era sacar adelante el primero, el de España, pues el de Chile nos costó menos trabajo”, comenta Godoy. Y, agrega, con respecto a este último convenio, que Colombia va a tener grandes satisfacciones en el comercio y en el flujo de inversiones con el país austral, porque es una de las economías de la región con las cuales Colombia puede lograr mejor sinergia.

Impulso presidencial

El convenio entre Colombia y Chile para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto a la renta y al patrimonio fue firmado el pasado 19 de abril en Bogotá, acto que se produjo durante la visita de la presidenta de Chile, Michelle Bachelet, a nuestro país, en la que señaló que la relación de los dos países pasa por un momento muy favorable.

La mandataria reconoció que Chile y Colombia son dos naciones medianas, con economías similares, que tienen un amplio espacio para aumentar el comercio y las inversiones mutuas y que, en definitiva, pretenden crear empleo, al igual que mejores condiciones de vida para los dos pueblos. Y subrayó: “Las empresas chilenas ya han invertido cerca de 40.000 millones de dólares en nuestra región, de los cuales 5.700 millones de dólares se han invertido en Colombia”. Anunció que tanto el tratado de libre comercio (TLC) como el acuerdo de doble tributación van a ser pasos importantes en el fortalecimiento de la naciente asociación entre los empresarios de los dos países.

En 31 artículos, este convenio estipula el tipo de personas y de impuestos que comprende, contempla la definición de residente en términos de impuestos, al igual que la de establecimiento permanente. También se enuncia la serie de rentas que pueden ser sometidas a imposición en uno u otro de los Estados firmantes, entre las que figuran, rentas de bienes inmuebles, beneficios empresariales, rentas de empresas asociadas, dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital por venta de inmuebles y por enajenación de acciones u otros títulos representativos del capital de una sociedad, servicios personales independientes, rentas de un empleo, participaciones de directores en una empresa, patrimonio y otros tipos de ingresos que parecen menos frecuentes en las relaciones de negocios entre Chile y Colombia.

En este acuerdo tributario se fijan los métodos para evitar la doble imposición, así como los principios de trato no discriminatorio para los contribuyentes de un país que registren rentas provenientes del otro. Se prevé el intercambio de información para fines tributarios y se describe el procedimiento en aquellos casos en que una persona considere que una imposición no se adhiere a lo establecido en el convenio. Es pertinente precisar que este convenio cuenta con un protocolo anexo en el que se convinieron los alcances de aquel.

Godoy comenta que Colombia salió de una tendencia en la que predominaban los acuerdos comerciales de naturaleza multilateral, conforme a la pauta seguida por Estados Unidos, a abrirles paso a los acuerdos bilaterales. Reconoce que la existencia previa de un TLC crea el clima propicio para los acuerdos de protección de la inversión y para los convenios que pretenden evitar la doble tributación, dada la necesidad de un ambiente neutral en este sentido. Asegura que esos tres componentes garantizan plena claridad de reglas de juego a los inversionistas.

Así mismo, cree que esta sería la secuencia lógica de los acuerdos indispensables para el fortalecimiento de las relaciones de negocios con otros países, aunque señala que aquella no se ha seguido en lo pertinente al TLC con Estados Unidos, cuya aprobación por parte del Congreso estadounidense sigue en suspenso, mientras aún “nada se ha dicho del convenio de doble imposición con ese país”.

El antecedente del acuerdo tributario con Chile es el convenio para evitar la doble imposición firmado entre Colombia y España, el 14 de abril del 2005. Piñeros piensa que el convenio con Chile es un poco más equilibrado que el acordado con España. Explica que en el tema de ganancias de capital, en particular las obtenidas por enajenación de acciones, se pueden someter a imposición en Colombia en un mayor número de casos bajo el marco del acuerdo con la nación del sur, es decir que existe mayor potestad tributaria del Estado colombiano en comparación con el ámbito del convenio con el país ibérico.

El experto en derecho tributario Benjamín Cubides llama la atención sobre ciertas diferencias entre los dos convenios. Por ejemplo, el artículo 14 del suscrito con Chile, relativo a las rentas de los trabajadores independientes, no se incluye en el acuerdo con el país ibérico, como resultado de una revisión del modelo OCDE, realizada en el 2002. Advierte, además, que el de España no incorpora las cláusulas antievasión que se incluyen en el de Chile. Tales aspectos evidencian que el de España está fundamentado plenamente en el modelo OCDE, mientras que el de la nación austral se distancia un tanto, por sus particularidades, de esa estructura.

Amplio alcance en servicios

En materia de establecimiento permanente, comenta Cubides, el de Chile comprende unas opciones adicionales: “La prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales, durante períodos que excedan 183 días en un año”. Así mismo, incorpora el recaudo de primas por aseguradoras o el aseguramiento de riesgos por un representante. La ampliación del concepto en estos aspectos, insiste el experto, “demuestra la tendencia a alejarse del modelo OCDE y de acercarse un poco más al modelo ONU”.

Con el propósito de perfilar un esquema colombiano de tratado para evitar la doble tributación, los expertos indican que como vertientes en la materia se cuenta con el modelo de la OCDE, creado por los países de mayor desarrollo, que admite la tributación en la fuente, pero simultáneamente privilegia la tributación en el Estado de donde provienen los flujos de inversión. Por otro lado, está el modelo de la ONU, que le otorga preponderancia a la tributación en el país fuente de la renta, por encima de la correspondiente al país de residencia de la persona natural o jurídica que la percibe.

Godoy piensa que el modelo de la Comunidad Andina de Naciones no parece un buen ejemplo, pues, incluso, es mucho más proteccionista que el de la ONU, porque se basa, esencialmente, en el principio de la fuente, por lo cual “muy pocos países exportadores de capital están dispuestos a celebrar un convenio en el que, prácticamente, renuncian a la imposición en el país de residencia”.

Cubides destaca que las cláusulas antielusión del tratado con Chile pretenden evitar el abuso del mismo por parte de los inversionistas. Aunque la OCDE recomienda incorporarlas en su modelo, en el caso de España “nos quedamos sin norma aplicable, porque no tenemos cláusula antielusión en el derecho interno y no las tenemos en el convenio”. En consecuencia, el tratado con España puede ser, eventualmente, más vulnerable a la comisión de abusos por parte de quienes busquen los beneficios de este. Sin embargo, acota Godoy, tales cláusulas en el tratado chileno tampoco representan una plena garantía como barrera antielusión.

Cubides considera que es muy frecuente el uso de los tratados para obtener ventajas de manera inapropiada, como la utilización de las sociedades holding, figura que se considera una práctica de elusión y que los tratados intentan impedir. La OCDE tiene unas recomendaciones al respecto, en el artículo 1º del modelo de doble tributación, pero no las impone, porque son muy conflictivas, difíciles de interpretar y pueden generar situaciones de falta de equidad, expresa el especialista.

Con relación al artículo 10 del convenio rubricado entre Colombia y Chile, que alude a los dividendos, Godoy anota que al compararlo con lo dispuesto en el convenio firmado entre Colombia y España, hay diferencias en los límites señalados al impuesto adicional a los dividendos.

Explica que en el acuerdo con España, se establece el 5% como límite de ese tributo a los dividendos o el 0%, cuando el beneficiario efectivo del dividendo es una persona natural o jurídica que tiene directa o indirectamente, al menos, el 20% del capital de la sociedad que paga los dividendos.

Godoy precisa que en el acuerdo con Chile, este requisito sube el límite, pues el 20% ya no es el capital mínimo que debe tener la sociedad, sino el 25%, y el tope de tarifa, que en el acuerdo con España se fijó en el 5%, en el acuerdo con Chile se estipula en el 7%.

Punto neurálgico

Godoy advierte que lo importante es la segunda parte del artículo 10 del acuerdo, relativa a los dividendos, y las aclaraciones sobre la materia en el protocolo. Para facilitar la comprensión del tema, se remonta a la forma como se desmontó la doble tributación en Colombia, según la cual, cuando la sociedad paga impuesto de renta sobre una determinada utilidad, el accionista nacional no vuelve a hacerlo. Es decir, aquellos dividendos que se distribuyen con base en utilidades que ya fueron gravadas en cabeza de una sociedad no vuelven a gravarse en cabeza del accionista, al ser distribuidas como dividendos.

Sin embargo, existe una particularidad, sin tomar en cuenta un convenio de doble imposición: cuando hay una renta exenta en cabeza de la sociedad y esta va a distribuir el dividendo con base en aquella renta exenta, el impuesto que no pagó la compañía lo cancela el accionista, o sea que, en el fondo, lo que logra la fórmula de desmonte de la doble tributación del artículo 49 del estatuto tributario es diferir el pago del impuesto para el accionista nacional o extranjero.

Si se considera esa situación, comenta Godoy, los convenios de doble tributación con España y Chile son importantes en lo pertinente a las rentas exentas, pues el impuesto de renta del 34%, que debería pagar el accionista extranjero, puede transformarse en una tarifa del 0% o el 5% para el natural de España, o del 0% y el 7% para el de Chile, siempre y cuando se cumpla el requisito de reinversión en “la misma actividad productora de renta en Colombia, durante un término no inferior a tres años”.

En consecuencia, anota el especialista Godoy, en esa circunstancia excepcional es más favorable la norma para los inversionistas de esos países, bajo el amparo de ese par de convenios, que para los nacionales, pues estos, en cualquier caso en que perciban utilidades empresariales, pagarán el 34% del impuesto de renta.

Piñeros reconoce que tal caso es una interesante oportunidad para que la Corte Constitucional se pronuncie acerca del alcance del principio de equidad, que debe caracterizar la potestad tributaria del Estado colombiano, al momento de firmar con otra nación un convenio para evitar la doble imposición.

“Nosotros tenemos un tema de derecho interno que quisieron solucionar vía tratado”, advierte el abogado Cubides, quien agrega que el tema de los dividendos no se debió incluir, sino, simplemente, hacer lo que hizo Chile con el impuesto de segunda categoría: decir que era parte del impuesto corporativo y que, por lo tanto, no se negociaba. “No han debido incluirlo, porque es el impuesto sobre la utilidad y no de dividendos; ahí hay un error”, insiste Cubides.

Lewin lamenta que no se haya logrado precisión y claridad en algunas cláusulas de los convenios con España y con Chile, condiciones que hubieran prevenido el surgimiento de eventuales conflictos. “El tema de los dividendos ha quedado confuso”, advierte, como consecuencia de la mala redacción, pero, fundamentalmente, por problemas surgidos en la legislación interna colombiana, en materia del tratamiento tributario aplicable a las utilidades de las sociedades y a los dividendos derivados de esas utilidades.

Beneficios más visibles

Cubides subraya que la existencia del convenio de doble tributación con Chile es favorable en lo relativo a regalías, pues, en la actualidad, la tarifa de retención en la fuente de estos pagos por una franquicia, una marca o el uso empresarial de un determinado conocimiento (know how) es del 34%, en tanto que bajo el amparo del convenio queda en el 10%.

En el caso de otro tipo de servicios o actividades empresariales que no estén incluidos en las normas especiales del convenio con Chile, quedan gravadas en el lugar de residencia, en virtud del artículo 7º del mismo, que puede ser positivo, porque cuando una firma extranjera presta servicios en el país, estos quedan gravados, generalmente, a la tarifa más alta y, por esa vía, aquellas compañías podrían evitarse la retención en la fuente, pues van a quedar gravadas bajo la modalidad de beneficios o rentas empresariales.

El tema del establecimiento permanente ahora entra a desempeñar un papel importante en la estructura tributaria y en el campo de la plantación fiscal, que, en principio, puede ser favorable en el marco del convenio con Chile, pues si una sociedad de ese país tiene establecimiento permanente en Colombia, la renta se le va a imputar a este, pero las retenciones también se le van a aplicar como si fuera un nacional, es decir que serán más bajas que cuando se trata de un extranjero, asegura Cubides.

Según este experto, los tipos de rentas con alta probabilidad de quedar sujetos a las disposiciones del convenio, por su mayor frecuencia en las operaciones de negocios internacionales, son las regalías, junto con los servicios y la asistencia técnica. Piñeros destaca el beneficio tributario que se les concederá bajo el amparo del convenio con Chile, pues de una tarifa del 33% se pasará a una tasa de tributación del 10%.

Cubides acota que también deberían afectarse los intereses de manera amplia, pero dado que en Colombia no existe la retención a estos, el efecto es neutro. Con respecto a los dividendos, se presentan las implicaciones ya expuestas. Finalmente, en las rentas empresariales, cualquiera que no sea atribuible al establecimiento permanente, diferentes a las enumeradas en otros artículos del convenio, van a estar gravadas solamente en el país de la residencia.

Para crear un entorno legal favorable a los convenios de doble tributación, “me inclino a pensar que en la legislación interna colombiana debe revisarse el tratamiento tributario de las utilidades de los socios”, asevera el tributarista Lewin. Igualmente, sugiere rebajar el gravamen efectivo que, a partir del 2008, estará en el 33% en materia de renta, pero “habría que repartirlo de tal manera que las sociedades tengan una tarifa entre el 25% y el 28% y los socios y accionistas deberían tener una tarifa, por ejemplo, del 10% sobre las utilidades netas después de impuestos, para llegar a un total que oscile entre el 30% y el 32%”.

Actualmente, los socios que reciben dividendos de las sociedades no tributan por estos ingresos, como consecuencia de la reforma tributaria de 1986. “No estoy promoviendo la doble tributación, sino que tributen las sociedades y también los socios”, explica Lewin. Estas imposiciones representarían una tasa efectiva un poco menor al 33%, situación que reflejaría apego a los principios de equidad y progresividad.

Por su parte, Piñeros afirma: “Creo que se requiere una regulación completa y clara en Colombia del concepto de establecimiento permanente y de las consecuencias que va a traer la aplicación de los convenios internacionales en materia de doble imposición a los establecimientos permanentes de extranjeros en el país”. Este especialista advierte esa necesidad en aspectos como la retención en la fuente y las declaraciones tributarias.

Desde el punto de vista de las inversiones en Chile, Colombia contempla en el estatuto tributario la posibilidad de que se acredite el impuesto de renta pagado en el exterior sobre rentas de fuente extranjera, figura que se ha venido aplicando, aun sin la existencia del convenio y que es un mecanismo para evitar la doble tributación a los nacionales, afirma Piñeros. Sin embargo, precisa, en otro tipo de rentas, por ejemplo en servicios, es posible que se presenten situaciones de doble imposición, si se considera que, en Colombia, el servicio se trata como una renta de fuente nacional y, probablemente, este mismo tema también se encuentre gravado en Chile.

No hay antecedentes en Colombia de una dinámica como la que ha venido impulsando el país durante los últimos años en la firma de convenios para evitar la doble tributación, que, a decir de los expertos, crea el entorno tributario estable que de tiempo atrás se ha reclamado.

No obstante, algunos expertos aseguran que Colombia debe empezar a moldear una estrategia para cristalizar nuevos acuerdos, adaptar la legislación tributaria interna para facilitar ese proceso y plantear un modelo de convenio propio que brinde la equidad tributaria anhelada por los inversionistas extranjeros en el país y los colombianos en aquellas naciones potencialmente receptoras de su inversión.