¿Hacia el triunfo definitivo de las normas internacionales de contabilidad?

Revista N° 1 Ene.-Mar. 2000

Jorge Tua Pereda 

Catedrático de economía financiera y contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid. 

1. Introducción

La armonización internacional de la información financiera, tanto en lo que se refiere a los criterios que rigen su emisión (contabilidad) como en cuanto a las normas que deben observarse en su revisión (auditoría), es una realidad que nace con notable fuerza a mediados de este siglo y que puede considerarse completamente consolidada cuando el mismo está a punto de consumir sus últimas semanas"(1).

Las razones de este proceso armonizador son clara consecuencia de la evolución del sistema económico mundial y, con él, de la información financiera. Así, la internacionalización de los mercados económicos requiere de una información homogénea, comprensible por los inversores de diferentes países.

El paradigma de la utilidad de la información financiera, es decir, el progresivo interés de nuestra disciplina hacia los usuarios de los estados financieros, es una razón adicional que justifica el auge de la regulación de la contabilidad y de la auditoría.

Entre las causas —y sin duda, entre los efectos— de este proceso normalizador, no puede omitirse la vinculación entre información y desarrollo, puesta de manifiesto con frecuencia por los organismos reguladores. El desarrollo económico necesita de la información, como auténtico motor del mismo, a la vez que esta última puede contribuir a aquel, promoviendo una eficiente colocación de recursos.

Además, el tránsito del subdesarrollo a estados más avanzados, acaecido en las últimas décadas en un buen número de países, también ha impulsado la regulación internacional de la contabilidad. En efecto, hoy se acepta sin dificultades que el porvenir de los países de desarrollo intermedio no depende tanto del otorgamiento de un trato preferencial o de la formulación de programas de concesión de ayuda externa, como ocurría en el pasado, como de:

Su acceso a las corrientes financieras internacionales.

Su penetración en los mercados mundiales.

Su participación en el proceso global de industrialización.

Su presencia en la nueva división internacional del trabajo.

Entonces, no cabe duda de que también debemos afirmar que la información económica representa un importante papel en este escenario. Y, por supuesto, también nuestra disciplina, la contabilidad, en la medida en que es uno de los principales protagonistas en el suministro de información para la toma de decisiones económicas.

En respuesta a todos estos condicionantes, la armonización contable internacional se ha desarrollado en dos vertientes, según la naturaleza del organismo que la realiza: pública, es decir, sustentada en el derecho internacional público, y privada o profesional, emitida por instituciones de expertos contables, sin instrumentos jurídicos que garanticen su aplicación. Por su ámbito geográfico, cabe distinguir la armonización regional y la que tiene carácter o, al menos, vocación mundial.

Como muestra de la armonización regional de carácter público pueden mencionarse las realizaciones de la Unión Europea, en su tarea de homogeneizar las legislaciones de los países miembros. En la armonización de ámbito mundial y carácter profesional, destaca la labor del International Accounting Standards Committee (IASC), conocido también en lengua española como Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC), de cuyas realizaciones me ocuparé en este trabajo, pasando revista también a las diferentes posturas, con especial referencia a la adoptada por la Unión Europea, frente a sus normas. Todo ello al objeto de poner de manifiesto la importancia que este organismo ha adquirido en los últimos años como armonizador mundial de la información financiera.

2. Algunas breves notas sobre el International Accounting Standards Committee (lASC) y sus realizaciones

2.1. Principales características

El International Accounting Standards Committee, creado en junio de 1973, es un organismo armonizador, de carácter profesional y de ámbito mundial, dedicado a la difusión e implantación de la armonización contable. En consecuencia, sus principales características son las siguientes:

Se ocupa de la emisión de normas internacionales de contabilidad (NIC), a diferencia, por ejemplo de la IFAC, que se ocupa de emitir normas de auditoría; los treinta y nueve pronunciamientos emitidos hasta el momento:

Constituyen un completo compendio de la práctica contable en todas sus manifestaciones, que

Aborda una amplia gama de temas con profundidad y extensión; y que

Abarca prácticamente la totalidad de los asuntos que pueden plantearse en la contabilidad moderna.

Es una organización de ámbito mundial: sus miembros son 140 instituciones profesionales de 101 países diferentes(2) que agrupan a más de dos millones de expertos contables en la práctica publica y privada, en la enseñanza y en el sector público.

Se trata de un organismo de carácter profesional, es decir, privado, lo cual implica que no se apoya en el derecho público (como ocurre con otras manifestaciones de la regulación internacional, tal como las directivas de la Unión Europea), no son jurídicamente vinculantes, sino que surgen del acuerdo entre organizaciones, colegios y otras instituciones de expertos contables.

A pesar de su carácter privado, las normas del IASC han alcanzado, como tendremos ocasión de comprobar a lo largo de este trabajo, una importante autoridad moral, de modo que es respetado más por la calidad de su trabajo que por la autoridad formal de que pueda estar investido:

Puede decirse, sin caer en la exageración, que prácticamente la totalidad de los países del mundo, incluido España, prestan atención a estas normas al regular la información financiera.

En un buen número de países —aquellos en que la regulación no estaba excesivamente desarrollada— han sido adoptadas en bloque.

Por otro lado, como también comentaré más adelante, está en marcha el acuerdo del IASC con la Organización Mundial de Bolsas de Valores (IOSCO);

La Unión Europea ha analizado también la compatibilidad de sus directivas con las normas del lASC, a la vez que ambos organismos buscan la actuación coordinada en sus procesos reguladores, como puede verse en el epígrafe 3.3 de este trabajo.

El IASC mantiene un proceso participativo y dinámico en la emisión de normas 193 contables, de modo que:

En primer lugar, en su elaboración participan instituciones muy diversas, próximas y no tan próximas a la actividad contable.

Además, las normas han sido sometidas a continuas revisiones, especialmente como consecuencia del "proyecto de comparabilidad" que, apoyado en el "marco conceptual", ha servido para reducir las posibles alternativas contenidas en ellas, como consecuencia del acuerdo con la IOSCO.

Las normas del IASC han ganado progresivamente extensión y profundidad, como consecuencia del continuo proceso de revisión de las mismas.

Tal proceso de revisión tiene como objetivo principal la reducción de las alternativas presentes originalmente en las normas internacionales.

En las páginas que siguen se comentará con mayor detalle alguna de estas características. Cabe afirmar, no obstante, como valoración global, que el IASC ha superado su primer cuarto de siglo de existencia con un saldo francamente impresionante.

2.2. Origen y antecedentes

La armonización contable es una realidad pujante que, tanto en el ámbito nacional como en el internacional, ha acompañado a la disciplina contable a lo largo de todo este siglo XX que estamos a punto de culminar.

La normalización internacional de la información financiera comienza a gestarse, en efecto, en los congresos mundiales de expertos contables, cuyo primer precedente se encuentra en el celebrado en San Luis, Estados Unidos, en 1904 y que, desde entonces se celebran regularmente cada cinco años(3).

Tras algunas décadas sin que existiera una estructura fija para apoyarlos, el período 1950/1970 se caracterizó en el ámbito internacional por el predominio de ira regulación profesional de ámbito regional(4).

A partir de la década setenta, el movimiento armonizador impulsó, de manera decidida, organismos permanentes de carácter mundial, tales como el International Accounting Standards Committee (IASC), encargado de la emisión de normas de contabilidad, y la International Federation of Accountants (IFAC), que emite normas de auditoría. Los principales hitos de este proceso se resumen en el anexo Nº1.

2.3. Objetivos y órganos del IASC

El International Accounting Standards Committee tiene los siguientes objetivos, de acuerdo con su carta constitutiva:

a) Formular y difundir, en interés público, normas contables a observar en la presentación de los estados financieros, y promover su aceptación y respeto por todos los países del mundo, y

b) Trabajar por la mejora y armonización de las regulaciones, normas contables y procedimientos relacionados con la presentación de estados financieros.

Para conseguir tales objetivos, especialmente en cuanto respecta al punto b), las organizaciones de expertos integradas en este organismo se obligan a:

Apoyar el trabajo del IASC.

Publicar las NIC.

Procurar que los estados financieros las cumplan.

Persuadir a los órganos normalizadores y a las autoridades de los mercados de capitales de que los propios auditores velan por su cumplimiento.

Fomentar la aceptación internacional de las normas internacionales de contabilidad.

El funcionamiento del IASC descansa en los siguientes órganos colegiados(5):

El consejo, que dirige las actividades de la comisión y aprueba los proyectos de normas y las propias normas, tiene un número de miembros máximo de 17, de entre los cuales, 13 son representantes de países con organizaciones profesionales miembros de la IFAC y un máximo de 4 representan a organizaciones interesadas en la información financiera. Entre los observadores presentes en el consejo se encuentra la Unión Europea, el FASB norteamericano y la IOSCO. La composición actual de este consejo puede verse en el anexo 2.

Del consejo depende el comité de interpretaciones, creado en 1996, con el cometido de realizar interpretaciones "oficiales" de las normas del IASC, cuando ello sea necesario.

El grupo consultivo agrupa a analistas financieros, ejecutivos de finanzas, bolsas de valores, entre otros, buscando la mayor participación posible de los elaboradores y usuarios de los estados financieros. Con un cometido de suministro de asesoramiento y consejo, sus puntos de vista se tienen en cuenta en cada uno de los escalones de preparación y emisión de normas. Las instituciones pertenecientes al grupo consultivo figuran en el anexo 3.

Los grupos de trabajo se forman para el tratamiento y desarrollo de temas concretos. Están compuestos por cuatro países miembros, uno de los cuales, al menos, debe pertenecer también al consejo. Su labor desemboca normalmente en un documento, norma o informe, tras el cual el grupo se disuelve.

El consejo asesor fue creado en 1995. Forman parte del mismo personas de alto prestigio y representatividad en el ámbito profesional contable, del mundo de los negocios y de otros testamentos interesados en la información financiera. Su misión es promover la aceptación de las normas internacionales de contabilidad y aumentar la credibilidad del trabajo del IASC.

Además, recientemente se han creado otros órganos, consultivos o ejecutivos, de evidente interés, en cuanto ponen de manifiesto un intento de reestructuración del IASC, así como de incrementar sus relaciones con otras organizaciones:

El comité de desarrollo del plan estratégico, creado en 1996, con la finalidad de trazar un plan de reorganización y trabajo para los próximos años y, en especial, para discutir las posibilidades de integración en la organización del IASC de las entidades nacionales encargadas de la emisión de normas contables.

El grupo de trabajo de emisores de normas, formado por responsables de la regulación de algunos países, al que se han encargado algunas tareas de asesoramiento, especialmente en cuanto a la revisión de los proyectos de normas a emitir por el IASC.

2.4. Relación con la IFAC

Tras la firma en 1982 de los "compromisos mutuos" con la IFAC, el IASC asumió automáticamente como suyos todos los miembros de la Federación Internacional de Contadores, organizaciones profesionales de la mayoría de los países del mundo. Con ello, ambas instituciones se comprometen a que todos los miembros de una de ellas lo sean también de la otra.

De esta forma, la labor técnica del IASC queda más centrada en el tratamiento de temas contables, y, por tanto, desligada de la búsqueda de respaldo entre los profesionales, extremo garantizado desde ese momento por la IFAC.

2.5. Las normas internacionales de contabilidad

El producto principal del trabajo del IASC es la emisión de International Accounting Standards (IAS), conocidas en lengua española como normas internacionales de contabilidad (NIC).

El proceso de emisión de estas normas es, a grandes rasgos, el siguiente:

Los vocales del consejo, los del grupo consultivo, las organizaciones miembros del IASC, o cualquier otra organización o individuo pueden presentar sus sugerencias sobre temas a tratar. El consejo selecciona, tras discutirlo, el tema contable que puede ser objeto de una norma, asignándolo a un grupo de trabajo, e invitando a las organizaciones miembros a remitir material para ser considerado.

El grupo de trabajo prepara un primer esbozo y, tras recibir los comentarios del consejo, puede optar por:(6)

Redactar un borrador preliminar de norma (Draft Statement of Principles/Discusion, DSOP), el cual, una vez revisado por el consejo, se hace circular entre las organizaciones y, tras ser incorporados los comentarios por el comité, se convierte en borrador revisado (Statement of Principies).

O, cuando la envergadura del tema o la divergencia de opiniones lo aconseje, por la publicación de un documento de discusión (Issues Paper), antes del borrador preliminar, al objeto de recibir comentarios y tomar después las decisiones más convenientes respecto a los temas principales que se vayan a tratar en la futura norma.

El borrador revisado se transforma en proyecto de norma (Exposure Draft, ED) si recibe la aprobación de, al menos, los dos tercios del consejo del IASC, publicándose después como tal e invitando a todas las partes interesadas a enviar comentarios dentro de un período previamente indicado (normalmente, seis meses)(7).

Pasado el período de comentarios, el grupo de trabajo considera los recibidos y, con ellos, puede elaborar y hacer circular un proyecto revisado de norma, o bien puede remitir al consejo, para su aprobación definitiva, la norma en cuestión.

El consejo aprueba el proyecto, es decir, lo convierte en norma internacional de contabilidad con el voto favorable de las tres cuartas partes de sus componentes. Una vez aprobada, la NIC se envía a las organizaciones miembros para su traducción y publicación.

Debido a la complejidad del proceso a seguir, por tener que intervenir en el mismo muy diversas partes interesadas, la elaboración de una norma internacional de contabilidad suele dilatarse durante un período de tres a cuatro años.

En el anexo 4 puede encontrarse la relación de las 39 normas internacionales de contabilidad promulgadas hasta el momento por el IASC. Como ya se ha indicado y como se desprende de sus títulos, estas normas constituyen un completo compendio de los temas incluidos en la contabilidad moderna, que han ganado progresivamente en extensión y profundidad.

Entre las características de estas normas, a añadir a las derivadas de la naturaleza del IASC, ya comentadas en el epígrafe.

2.1. De este trabajo, pueden incluirse las siguientes:

El formato escogido para las normas permite la justificación de las alternativas contables escogidas: la división entre parte expositiva, meramente descriptiva de conceptos y posibilidades de tratamiento contable, y parte normativa, donde se prescribe la alternativa elegido, permite razonar la superioridad técnica del tratamiento contable e informativo que se toma como obligatorio.

La multiplicidad de aplicaciones que el IASC ha conseguido dar a las normas, que sirven o pueden servir tanto de reglas contables directamente aplicables a empresas multinacionales, de I puntos de apoyo para el desarrollo de una normalización nacional, y de base para la normalización supranacional o, incluso, como material pedagógico.

Queda patente, por tanto, el carácter participativo de las normas del IASC, que enumeraba más arriba como una de las características de este organismo. Tal carácter viene siendo reforzado desde sus comienzos. En efecto, si en un primer momento se concibió una posición privilegiada para los miembros fundadores, esta situación cada vez se ha vuelto más igualitaria, hasta el punto de que todas las organizaciones miembros tienen las mismas posibilidades de formar parte del consejo, integrarse en los grupos de trabajo, enviar material y documentación, comentar los proyectos y hacer las sugerencias oportunas.

Por otra parte, la creación del grupo consultivo y del consejo asesor, así como de otros órganos, ha permitido la participación de organizaciones, generalmente de carácter o trascendencia multinacional, con indudable interés en el contenido informativo de los estados contables de las empresas. Estas organizaciones, por otro lado, han tenido también entrada en el propio consejo del IASC, bien como miembros de pleno derecho, bien como observadores.

2.6. Acuerdo con la IOSCO: ¿estándares mundiales en las bolsas de valores?

Aunque, como pondré de manifiesto más adelante, muchos países han apoyado individualmente la labor del IASC, adoptando plenamente o inspirándose, para su propia normalización, en las normas internacionales, el camino más productivo para la difusión de la labor de este organismo es, sin duda, la influencia que pueda ejercer sobre instituciones de carácter internacional o mundial. Así, el IASC no tardó mucho en aproximarse a la IOSCO y a la Unión Europea. Me ocuparé en este epígrafe de las relaciones con la primera de estas organizaciones, mientras que la Unión Europea será tratada en la segunda parte de este trabajo.

La International Organization of Securities Commissions (IOSCO), creada en 1974, engloba, en el ámbito internacional, a los organismos reguladores de las principales bolsas de valores del mundo.

Resulta, lógicamente, de gran interés para el International Accounting Standards Committee que:

Sus pronunciamientos sean reconocidos por las bolsas del mundo, para obtener con ello un conjunto de normas que puedan ser utilizadas y aceptadas conjuntamente en las emisiones internacionales de valores mobiliarios.

Y de este modo, evitar que las empresas con cotización multinacional tengan que formular diferentes conjuntos de estado financieros, uno en su lugar de origen, y otros tantos en las diferentes bolsas en las que están admitidas a cotización, o que se vean obligadas a presentar estados de reconciliación del beneficio neto y de los fondos propios para equipararse a la normativa de la bolsa en que pretenden cotizar.

Las ventajas de este planteamiento son evidentes y pueden resumirse en los siguientes puntos:

a) Menores costos, para las empresas multinacionales, en lo que se refiere a las decisiones de salir a buscar capitales a mercados extranjeros;

b) Mayor facilidad de comprensión de los usuarios internacionales de la información financiera;

c) Posibles efectos miméticos de los organismos nacionales, ya sea tomando como punto de referencia las normas internacionales para la elaboración de sus normas domésticas, ya sea admitiendo información financiera procedente de otros países siempre que cumpla las condiciones del núcleo de normas, y

d) Difusión de las normas del IASC entre funcionarios, docentes y auditores, al conseguir su aceptación y seguimiento.

La relación entre el IASC y la IOSCO puede resumirse en los siguientes puntos:

En 1988 se firmó un primer acuerdo de intenciones.

En julio de 1995 se firmó un segundo acuerdo entre ambas organizaciones, en el que se sentaron las bases del entendimiento mutuo y de las realizaciones futuras; en el mismo se elaboró un plan de trabajo para lograr que las bolsas de valores admitan la información financiera proveniente de empresas cuyas sedes o matrices estuvieran radicadas en el extranjero, siempre que cumplan la normativa del IASC.

Para llevar adelante este acuerdo se estableció un plan de trabajo para el período 1995—1998, con el objeto de completar, en esta última fecha, un núcleo de normas aceptables por las bolsas de valores, lo que suponía:

La reelaboración de algunas normas existentes, para cubrir aspectos insuficientemente tratados, como las inversiones financieras, los gastos de investigación y desarrollo y los arrendamientos.

La emisión de nuevas normas, relativas a temas como devaluación de activos, explotaciones interrumpidas, provisiones y contingencias e información intermedia.

La revisión de un buen número de las normas existentes, para eliminar, en lo posible, las alternativas permitidas, en la medida en que ello dificulta la comparabilidad.

Para cumplir estos objetivos, el IASC formuló dos documentos, teórico el primero y programático el segundo el marco conceptual y el proyecto de comparabilidad, de los que me ocuparé en epígrafes sucesivos, no sin antes indicar que el proyecto global está algo retrasado(8) en relación con las previsiones iniciales, especialmente por la postura —a la que también me referiré más adelante— de la Securities and Exchange Commission (SEC) norteamericana en el seno de la IOSCO.

En el epígrafe 3.2, al tratar la postura de Estados Unidos, incluyo algunas consideraciones adicionales sobre el estado actual del acuerdo entre el IASC y la IOSCO.

2.7. El marco conceptual

Como punto de referencia y de contraste teórico para la revisión de las normas existentes y para la emisión de las posteriores, el IASC publicó en 1989 su marco conceptual. Se trata de una reflexión, siguiendo un itinerario lógico-deductivo, de los fundamentos conceptuales que dan lugar a las normas contables.

La filosofía actual de los marcos conceptuales, en la que se inserta el elaborado por el IASC, se basa en los siguientes puntos:

La construcción de un conjunto de reglas debe partir de las características del entorno, que determinan y orientan los siguientes escalones de la deducción; como punto principal de este entorno se encuentran las necesidades de los usuarios de la información financiera.

A continuación, y en el marco de tales características, deben establecerse los objetivos de la información financiera, deducidos a partir de las necesidades de los usuarios que la aplicación contable pretenda satisfacer.

El paso siguiente es el establecimiento de los requisitos o características cualitativas que debe cumplir la información para conseguir el adecuado cumplimiento de los objetivos establecidos previamente.

También en congruencia con los escalones anteriores de la deducción, la aplicación contable debe establecer un conjunto de reglas o principios básicos o hipótesis de funcionamiento, que sirvan de marco de referencia para la elaboración y aplicación de las reglas concretas.

A partir de los planteamientos acuñados en las etapas anteriores, pueden establecerse las definiciones de los elementos de los estados financieros (activos, pasivos, gastos, ingresos, etc.).

También se deducen de este entramado los criterios para el reconocimiento y valoración de dichos elementos de los estados financieros.

Finalmente, el marco conceptual describe los posibles criterios para el mantenimiento del capital, cuestión que, obviamente, influye en los conceptos anteriormente enumerados, especialmente por lo que se refiere a la valoración, a los resultados y los correlativos a aumentos y disminuciones de fondos propios.

La deducción en este itinerario lógico deductivo no puede pretender conclusiones categóricas, sino tan solo la necesaria congruencia entre sus sucesivos escalones. En cada uno de ellos existen diferentes alternativas, basadas en muchos casos en preferencias y juicios de valor, que en ocasiones pueden tener su origen en los posibles efectos económicos de la norma.

Por ello, los organismos que administran la regulación contable y, como es lógico, también el IASC, adoptan una composición cada vez más abierta y representativa, en búsqueda de la autoridad racional que pueda proporcionarles la presencia en sus grupos de trabajo de expertos procedentes de diferentes ámbitos, la máxima participación de los implicados y el acuerdo, lo más generalizado posible, en torno al producto final de la regulación.

Y, también por ello, el IASC ha buscado un consenso previo en torno al marco conceptual, como referencia teórica que justifique la adopción de determinadas alternativas.

En el anexo 5 figura un esquema del contenido del marco conceptual del IASC.

2.8. La revisión de las NIC. El proyecto de comparabilidad

Las normas aprobadas por el IASC han estado y están sometidas a un doble proceso de revisión:

— En primer lugar, no es extraño que se elaboren nuevas normas que sustituyan a las anteriores derogadas, en todo o en parte; en algunas ocasiones, la revisión permite pasar de una norma muy genérica a otra con indicaciones más precisas, cuando el momento internacional es propicio.

Además, ha existido en el IASC otra revisión importante, que ha tomado como punto de partida el marco conceptual: la tendente a la eliminación del mayor número posible de las alternativas permitidas en las normas internacionales,

Como ejemplo del primer tipo de revisiones puede citarse el caso de las normas sobre contabilidad e inflación. De una primera norma tan general que podía suponerse inoperante porque lo permitía todo (NIC 6, publicada en 1977), se pasó a otra con indicaciones más precisas sobre los métodos alternativos a seguir (NIC 15, publicada en 1981), continuándose el proceso de revisión con la publicación de una norma específica para los países con economías hiperinflacionarias (NIC 29, que apareció en 1989).

Otro ejemplo de revisión de este tipo es el realizado con la NIC 3, sobre estados financieros consolidados, que ha dado lugar a otras tres, más recientes, que la reemplazan: la NIC 27, sobre consolidación global, la NIC 28, sobre el método de la puesta en equivalencia y, finalmente, la NIC 31, que trata la contabilización de las diferentes formas de negocios conjuntos que pueden tener las empresas.

El segundo tipo de revisión se apoya, como ya he indicado, en el marco conceptual, y trata de reducir las alternativas permitidas en las normas, reforzando con ello la comparabilidad internacional de los estados financieros y haciendo frente a una de las críticas más habituales al IASC: que, para dar satisfacción a las posturas concurrentes en su seno, permitía muchos más tratamientos contables de los que prohibía, con lo que los estados financieros de las empresas, aunque estuvieran perfectamente adaptados a las normas internacionales, podrían ser, de manera escasa, comparables entre sí por la libertad de opciones que estas pueden suponer. El acuerdo con la IOSCO impulsó decididamente este proceso de revisión; está claro que en una primera etapa de su trayectoria, el IASC podía permitirse admitir múltiples alternativas; sin embargo, etapas posteriores y más avanzadas de la armonización, con pretensiones de aceptación de sus normas por las bolsas de valores, no permiten al IASC mantener esa postura inicial.

Para llevar a cabo esta revisión de sus normas, el IASC publicó en enero de 1989, un proyecto, "comparabilidad de los estados financieros" cuya pretensión era reducir las posibilidades de elección a una sola en cada cuestión contable importante, dejando, no obstante, algunas alternativas en los puntos más conflictivos.

La decisión final se plasmó en una declaración de intenciones, que lleva el mismo título que el proyecto, emitida en julio de 1990. En este documento se recogió la decidida voluntad del IASC de reducir las alternativas en las veintinueve cuestiones tratadas, si bien recurriendo a tres procedimientos diferentes, cada uno con un ritmo distinto de implantación, pero que, en cualquier caso, preveía su finalización en 1998.

Como consecuencia del proyecto de comparabilidad, el número de alternativas posibles previstas en las NIC se ha reducido sustancialmente, en la medida en que se ha intentado optar por un único tratamiento contable para la cuestión en debate, eliminando todos los demás, con el fin de conseguir el objetivo de la mejora en la comparabilidad.

Sin embargo, en ciertos casos, cuando reducir las alternativas a una no ha sido posible, se ha escogido un tratamiento de referencia, a la vez que se ha dejado otro tratamiento alternativo permitido, con el fin de incentivar a los organismos normalizadores para que abandonen paulatinamente los segundos en favor de los primeros.

En cualquier caso, y al margen de que todavía queda mucho por hacer en favor de la comparabilidad internacional, el proceso de emisión de normas internacionales se ha mostrado sumamente dinámico y con una aceptable capacidad de adaptación, sensación que se refuerza si se tiene en cuenta la diversidad existente en el contexto internacional y la complejidad que supone el proceso de emisión —o de revisión— de una norma contable internacional.

2.9. Algunas críticas al IASC: ¿colonización o idoneidad del paradigma de utilidad?

Junto a los indudables logros del IASC, no puedo ocultar que esta institución ha sido objeto de algunas críticas a lo largo de su singladura. He aquí las tres que me parecen más importantes:

El apego al modelo contable anglosajón, con olvido de otras posibles alternativas(9)

La concentración del poder de decisión en unos pocos países.

Por último, la permisividad en cuanto a las alternativas contables a seguir.

De la tercera de estas críticas ya me he ocupado en epígrafes anteriores. Las dos primeras pueden tratarse conjuntamente, en la medida en que se refieren a la misma cosa: el predominio de los países anglosajones o influenciados por Estados Unidos y Gran Bretaña. La explicación de tal tendencia está en el propio origen del IASC, animado entonces por un núcleo de países fundadores entre los que se encontraban los anglohablantes más importantes, con una fuerza e influencia profesional muy notable en el mundo. Es cierto que muchos otros países occidentales desarrollados están también en la línea de los problemas contables que se viven en países como Estados Unidos, Canadá o el Reino Unido, entre ellos algunos de América Latina y todos los que forman la Unión Europea, pero la aceptación del modelo comentado deja fuera buena parte de las preocupaciones contables de los países en vías de desarrollo, y excluye a algunos de los países del tercer mundo y a los de economía tradicionalmente socialista, aunque inmersos en un incipiente capitalismo.

Contemplada esta cuestión desde otro punto de vista, la tarea del IASC y, con ella, el avance de la armonización contable internacional ha supuesto:

El retroceso de los modelos patrimonialistas, que buscan la protección de propietarios y acreedores mediante la protección del patrimonio en el cálculo y reparto del resultado empresarial, y de aquellos otros modelos de corte fiscal, que utilizan la contabilidad como soporte para la tributación por el impuesto de sociedades.

El decidido avance de los modelos basados en el paradigma de utilidad, que persiguen el suministro de una información válida para la toma de decisiones.

Sin duda se ha hablado y puede hablarse de un cierto grado de colonización, por parte de los países anglohablantes, especialmente Estados Unidos. Desde luego que no se puede negar esta afirmación, pero, por mi parte, estoy convencido de que los enfoques basados en el suministro de información útil para la toma de decisiones, en el principio de imagen fiel y, con ello, en la preeminencia del fondo sobre la forma, se han mostrado como un fehaciente impulsador del paradigma de utilidad de los estados financieros, posiblemente el enfoque más adecuado para niveles altos de desarrollo económico.

Dicho de otro modo, mi postura puede sintetizarse en los dos puntos siguientes:

Determinados niveles de desarrollo son compatibles con un modelo contable patrimonialista o fiscal; pero

Cuando se traspasa un determinado umbral de desarrollo, parece que la mejor alternativa es el paradigma de utilidad.

Conciliando ambas cuestiones, defensa del paradigma de utilidad y rechazo del colonialismo, no queda sino recomendar el diseño y adopción de estrategias frente a la armonización que fortifiquen la postura propia, similares a las que enumeraré en el penúltimo epígrafe de este trabajo, y que traten de defender las peculiaridades contables nacionales más congruentes con el entorno socioeconómico de cada país.

En cualquier caso, el IASC, en sus sucesivas reformas estructurales, ha tratado de corregir el excesivo peso especifico de unos pocos países y, con ello, el posible sesgo hacia determinado tipo de modelos contables, introduciendo una mayor participación en sus órganos de países lejanos, en principio, al esquema anglosajón.

Sin embargo, la solución tiene que venir también de la mano de estos países: en amplias áreas del mundo hay pocas posibilidades de participar en la armonización internacional, por falta de fuerza de la profesión y de presupuesto; pero también creo que en ocasiones también hay poco interés por esta participación.

El fortalecimiento de las instituciones profesionales, el incremento de la motivación por su inserción en los movimientos internacionales y la búsqueda de las indicadas estrategias pueden contribuir en buena parte a paliar esta situación.

3. La aceptación de las normas internacionales

El planteamiento del IASC, a través de su autoridad moral y de la difusión no obligatoria de la norma, ha dado sus frutos en la comunidad internacional, de manera relativamente lenta, pero efectiva. En cualquier caso, los avances sor'' más decididos:

En las empresas de carácter transnacional que en las de ámbito nacional.

En que países desarrollados que en aquellos que están en vías de desarrollo.

En los sistemas contables orientados al suministro de información útil que en los dedicados a la protección patrimonial o al cálculo fiscal de la base imponible.

En los países en que el órgano normalizador es profesional que en aquellos otros donde pertenece el sector público.

Estos dos últimos factores ofrecen, como fácilmente puede pensarse, algún grado de correlación:

Los países con sistemas contables orientados al suministro de información útil tienen mayor "sintonía" con el contenido de las normas del IASC, a la vez que suelen tener una regulación contable que descansa en el aparato profesional, normalmente mucho más ágil y eficaz para realizar los cambios necesarios

Por el contrario, los sistemas contables orientados a la protección patrimonial y a cuestiones fiscales aparecen normalmente en países —Europa continental de origen latina y área de influencia, especialmente en América Latina— donde la regulación suele ser pública, es decir, dependiente directamente del Estado. No es extraño que en ellos la obtención de la flexibilidad y capacidad de adaptación necesarios para acometer aquellos cambios sea menos fácil. En los epígrafes que figuran a continuación, analizaré sucesivamente las posibles posturas frente a las normas internacionales en países concretos, la postura estadounidense, las medidas adoptadas en la Unión Europea y la situación en España.

3.1. Posturas posibles en países concretos

En líneas generales, en cuanto a países concretos, pueden encontrarse cuatro casos diferentes en relación con la postura adoptada frente a las normas internacionales:

a) En algunos países con menor nivel de desarrollo de las normas contables nacionales, las NIC se han hecho obligatorias sin someterlas a ningún cambio, evitando así el costoso proceso de adaptarlas o discutir otras normas que tuvieran en cuenta las peculiaridades económicas nacionales. Paraguay o Paquistán son ejemplos de este grupo de países;

b) Un segundo escalón en la aceptación es la utilización de las normas como base para el establecimiento de las reglas contables nacionales. Entre tales países se encuentran Egipto o India. Normalmente están desarrollando la profesión o la estandarización contable, y tener como punto de referencia algo aceptado por la profesión internacional les ayuda a la hora de fijar sus propias reglas;

c) Un tercer grupo incluye a aquellos países (como, por ejemplo, México o Italia), con un más que aceptable nivel de desarrollo contable, que han declarado expresamente la aplicabilidad de las normas internacionales de contabilidad cuando se ocupen de algún asunto no tratado en la normativa nacional, y

d) El cuarto y último tipo de países, en el que pueden considerarse incluidos la mayoría de los que tienen sistemas contables desarrollados de Europa, América y Asia, adopta una estrategia mixta: tiene en cuenta las normas a la hora de establecer las reglas contables del país, pero presta también atención a la propia tradición contable o a otras consideraciones de innovación o tendencia conceptual.

Algunos de ellos, como es el caso de Gran Bretaña e Irlanda, publican en sus normas contables un apéndice donde demuestran la conformidad de los métodos prescritos con lo establecido en las normas del IASC, o por el contrario ponen de manifiesto los puntos de discordancia.

Dentro de este cuarto y último grupo pueden incluirse aquellos países que han aceptado la aplicación de las normas internacionales para las empresas transnacionales, normalmente para sus cuentas consolidadas, imponiéndose en algún caso la condición de no ser contrarias a las normas nacionales: Alemania, Bélgica, Francia e Italia han adoptado ya esta postura.

Es fácil comprender que en este grupo existan posturas que puedan resultar relativamente dispares, tanto en cuanto al grado de afinidad con las normas internacionales como en lo que se refiere a la mayor o menor voluntad de aproximación. Sin embargo, y al margen de estas diferencias, todos ellos comparten una inquietud común: averiguar las analogías y diferencias de sus respectivos ordenamientos con el conjunto de normas del IASC.

Y la respuesta es congruente con lo que he indicado hasta aquí: existe más afinidad en países de mayor tradición contable, circunstancia que concurre normalmente con aquellos cuyo sistema contable se orienta al suministro de información útil para la toma de decisiones. Por el contrario, los países con sistema contable orientado a la protección patrimonial o a la fiscalidad, suelen aparecer como más lejanos; tal vez no tanto discordantes, como con una regulación menos desarrollada, que no aborda o que tiene las ganas en relación con los temas tratados por las NIC.

En síntesis, una respuesta frecuente en estos países es la siguiente: nuestras normas no contradicen —o, al menos, no contradicen notablemente— la regulación internacional, pero esta última llega mucho más allá, en extensión y con detenimiento. España está, sin duda alguna, como tendré ocasión de poner de manifiesto más adelante, entre este grupo de países.

Por otro lado, merece la pena poner de manifiesto el esfuerzo realizado por algunas empresas, por lo general de carácter multinacional, para que sus estados financieros sean más legibles en el ámbito internacional, procurando cumplir las normas del IASC y proclamando explícitamente tal cumplimiento. Entre las empresas y grupos de empresas que siguen esta práctica están las europeas FIAT (Italia), Saint Gobain (Francia) o Roche (Suiza), las americanas General Electric y FMC (Estados Unidos) y las asiáticas Sasebo y Fuijitsu (Japón). No es extraño encontrar en las publicaciones del IASC la lista de las multinacionales que siguen esta práctica o que se incorporan a ella en un ejercicio concreto.

Algunas bolsas de valores, por medio de sus responsables, recomiendan a las empresas admitidas a cotización que publiquen sus estados financieros en conformidad con las normas internacionales de contabilidad. De esta forma se homogeneizan prácticas diversas, especialmente las provenientes de empresas extranjeras que tienen cotización en los mercados nacionales. Es el caso de la Bolsa de Toronto (Canadá), que desde 1980 recomienda a las empresas cotizadas manifestar en las memorias su cumplimiento con las normas del IASC. Este ejemplo ha sido también seguido por la Comisión Nacional de Sociedades y Bolsa de Valores italiana, entre otros países. Por su parte, la London Stock Exchange establece que los estados financieros de sociedades nacionales deben ajustarse a las normas de contabilidad británicas, mientras que las sociedades internacionales tienen la oportunidad de decidir entre las normas británicas, norteamericanas o del IASC, o de normas pronunciadas en los diferentes países de la Unión Europea, bajo un principio de reconocimiento mutuo.

3.2. La IOSCO y la SEC norteamericana: postura de Estados Unidos

Parece que en el panorama internacional, la voz que plantea mayores obstáculos al IASC es la de Estados Unidos de Norteamérica, país que, a través de la Securities and Exchange Commission (SEC) adopta una postura de defensa de los Generally Accepted Accounting Principies (GAAP) y, a pesar del acuerdo entre la IOSCO y el IASC, parece aceptar solo con dificultades y con alguna reticencia, las normas internacionales, en una actitud que ha sido calificada (Giner, 1998) como más política que técnica. Mientras tanto, el IASC trata de convencer a la SEC para que permita que inversionistas extranjeros presenten en Estados Unidos su información financiera según las normas del IASC, sin necesidad de ceñirse a las normas establecidas por los GAAP estadounidenses.

En síntesis, la aceptación definitiva por la IOSCO de las normas internacionales del IASC, como culminación del proyecto común emprendido por ambas instituciones, dependerá de la postura de la SEC, que ha asumido una parte de las normas revisadas dentro del "proyecto de comparabilidad", pero que parece rechazar algunas otras.

Al igual que en otros países, también en Estados Unidos se ha realizado oficialmente algún trabajo de comparación entre los Generally Accepted Accounting Principles y las del IASC. Resulta razonable pensar, de acuerdo con Zeff (1998)(10), que las siguientes normas podrían plantear algún problema de aceptación por la SEC:

Presentación de estados financieros (NIC 1), en la que la aproximación del IASC al principio de imagen fiel, con la correlativa posibilidad de apartarse de una norma si contradice tal objetivo, no parece satisfacer en exceso a la SEC.

Inmovilizado material (NIC 16), en cuanto a las posibilidades de reevaluación del mismo posterior a su adquisición;

Arrendamientos (NIC 17), por lo que se refiere a los criterios relativamente subjetivos en los que se apoya para la clasificación de los arrendamientos financieros y operativos.

Inmovilizado inmaterial (NTC 38), por cuanto permite la activación de costos de desarrollo, no prevista en la regulación norteamericana.

No obstante, el autor mencionado piensa que en un plazo no excesivamente dilatado se solventarán estos problemas, dada la fuerte presión internacional sobre la New York Stock Exchange, y también interna en Estados Unidos. Los miembros de la Bolsa de Nueva York —afirma— han argumentado con insistencia que las exigencias de la SEC para que las compañías extranjeras logren ajustar sus ganancias y recursos propios a los GAAP han impedido que cientos de compañías extranjeras se incorporen a la cotización en dicha bolsa.

La aceptación por la SEC de las normas del IASC significaría un importante contrapeso a los GAAP norteamericanos, y un paso importante para las NIC, a las que, en expresión de dicho autor, muchos europeos consideran un escudo contra las prácticas imperialistas de contabilidad llevadas a cabo por los EE.UU. y contra el temor de que el GAAP estadounidense pueda algún día convertirse en la referencia contable mundial.

3.3. Postura de la Unión Europea

La IASC y la Unión Europea han iniciado un decidido proceso de aproximación que, sin duda, dará sus frutos en un plazo no muy dilatado, de modo que no es exagerado afirmar que las normas internacionales están destinadas a representar un papel decisivo en la normalización europea, en la medida en que todo cuanto pueda afirmar en este epígrafe se resume en un solo punto: la estrategia a seguir en la Unión Europea para el desarrollo de la normativa contable pasa necesariamente por la consideración de las normas internacionales de contabilidad.

3.3.1. Los logros armonizadores de la Unión Europea

La Unión Europea ha desarrollado un importante programa de armonización de la legislación de los países integrados en el seno de la misma, a través de un conjunto de normas —denominadas directivas— que obligan a los Estados miembros a adecuar sus ordenamientos nacionales a las disposiciones de su texto.

En síntesis, el proceso de armonización comunitario y sus características pueden describirse a través de los siguientes puntos:

El Consejo de la Unión Europea estudia un texto que, tras un largo proceso de debate e información por los Estados miembros, se publica como directiva.

Los estados miembros disponen entonces de un plazo —normalmente de cuatro años— para introducir en su legislación —en sentido amplio: también disposiciones reguladoras procedentes del poder ejecutivo— y poner en vigor las modificaciones necesarias para adaptarse a las directivas.

El sometimiento de los estados miembros a las directivas supone, por tanto, la cesión de soberanía a la Comunidad Europea.

Las directivas determinan a través de sus preceptos, el mínimo homogeneizador al que deben someterse los estados miembros; traza, por tanto, un marco con carácter mínimo que el estado miembro puede trascender en sus límites superiores en cuanto a exigencias legales pero, evidentemente, sin que le sea posible exigir menores requisitos.

Una directiva establece, por tanto, los elementos mínimos comunes del derecho europeo que, necesariamente, han de estar presentes en todos los ordenamientos comunitarios.

No es extraño que las directivas contemplen diferentes opciones para un problema concreto, permitiendo, por tanto, varias alternativas. Se trata, como fácilmente puede pensarse, de aquellos puntos en los que los Estados miembros no han alcanzado el grado necesario de acuerdo.

Se consigue con ello una armonización calificada de flexible, que se justifica afirmando que la Unión "...no persigue la completa armonización de las normas contables, sino que su objetivo es más bien lograr la comparabilidad y equivalencia de la información financiera; la posibilidad de comparación entre las distintas opciones se logra mediante la información adicional contenida en las notas que han de acompañar al balance y las cuentas de pérdidas y ganancias"(11).

Existe un comité de contacto, presidido por la comisión e integrado por expertos de los ministerios competentes de los estados miembros, encargado de seguir la marcha de la implantación de las directivas y, posteriormente, de proponer las modificaciones que estime necesarias.

Al mismo tiempo, en los últimos años se han creado dos órganos adicionales vinculados al comité de contacto:

El subcomité técnico, formado por los representantes de los organismos encargados de la regulación contable de cada estado miembro, como grupo de trabajo que estudia aspectos o problemas contables puntuales que pudieran manifestarse en el ámbito europeo; y

El foro consultivo contable, formado por los responsables nacionales de las normas contables y las organizaciones europeas de usuarios y profesionales contables con el fin de resolver una serie de problemas no abordados en las directivas.

En el ámbito contable son de interés tres grupos de directivas, relativos respectivamente a:

El derecho de sociedades, en el que se integran once directivas sobre cuestiones diversas; todas ellas tienen un buen grado de incidencia en los aspectos contables, si bien están expresamente dedicadas a esta cuestión la cuarta directiva(12), sobre las cuentas individuales de las sociedades, la séptima(13), sobre las cuentas consolidadas, y la octava, destinada a armonizar las condiciones de los profesionales habilitados para realizar la auditoría exigida por la ley a las sociedades.

El derecho bursátil, en el que varias directivas se ocupan de la información que deben suministrar las sociedades cotizadas, antes de ser admitidas y durante el tiempo que dure esta condición; de especial interés es la exigencia de información intermedia y la regulación del folleto informativo que debe preceder a una emisión de valores.

El derecho bancario y de otras entidades financieras, donde también existen varias directivas(14) sobre la información financiera de este tipo de sociedades.

Puede decirse —y de hecho lo decimos con frecuencia en la Europa Comunitaria— que, en su conjunto, las directivas de la Unión Europea relacionadas con nuestra disciplina constituyen un amplio tratado de derecho contable supranacional, en el seno del derecho de sociedades, llamado a ser observado, con carácter de mínimo, por todos los países.

En síntesis, el contenido del derecho contable en la Unión Europea presenta los siguientes elementos básicos:

Las cuentas anuales se conciben bajo el principio de prioridad del fondo sobre la forma:

No basta el cumplimiento de la legislación.

Si no que es obligado suministrar información adicional si ello es necesario para el cumplimiento del objetivo de imagen fiel que se establece para las cuentas anuales y, además.

Es incluso posible apartarse de la norma si con ella no se consigue tal objetivo.

Se establecen para toda la Unión Europea:

Modelos homogéneos de cuentas anuales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), si bien se contemplan modelos reducidos para las sociedades de tamaño pequeño y mediano, en relación con sus cifras de activo, el volumen de negocio y el número de empleados.

Un contenido básico para informe de gestión, que no se incluye entre las cuentas anuales, pero que siempre las acompaña, excepto en aquellos casos en que, por el reducido tamaño de la sociedad, no existe obligación de formularlo.

Reglas homogéneas de valoración basadas en el principio del precio 0 costo histórico, si bien se permite a los Estados miembros la utilización de excepciones a este criterio básico.

Criterios para la confección de informes financieros en casos especiales, como la fusión o escisión de sociedades, las aportaciones no dinerarias al capital de las sociedades, etc.

La información financiera se rige por normas eminentemente económico mercantiles, con total separación de criterios de índole fiscal o de cualquier otro tipo.

La consolidación de la información financiera es obligatoria cuando los grupos de sociedades reúnan determinadas características y superan los correspondientes topes de tamaño.

Los grupos han de elaborar cuentas anuales consolidadas (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), sometidas a similares reglas de publicidad y auditoría que las sociedades individuales.

Es así mismo obligatoria la auditoría por experto independiente, debidamente habilitado, de las cuentas anuales, si bien se establece un régimen especial para las sociedades de menor tamaño, que resultan exentas de esta obligación, aunque existen mecanismos de protección de los accionistas minoritarios.

La información financiera se considera un bien público, por lo que es obligatoria su publicidad, normalmente a través del registro mercantil.

Una característica digna de ser subrayada, aunque esté implícita en los puntos anteriores, es el carácter público de la regulación comunitaria: se apoya en un instrumento del derecho público internacional, el Tratado de Roma, otorgado en 1951 y, en consecuencia, está dirigida a impregnar y armonizar la legislación de los estados miembros.

En cualquier caso, como afirma la propia Unión Europea, las directivas comunitarias "...han permitido mantener las distintas tradiciones contables existentes en los estados miembros con anterioridad a su adopción, al mismo tiempo que han tenido una incidencia positiva en este ámbito. La calidad de la información financiera ha aumentado considerablemente en los estados miembros y la libre circulación de datos financieros comparables constituye una condición importante para el correcto funcionamiento del mercado interior, además de contribuir al fomento de la competencia"(15).

3.3.2. Las normas de la Unión Europea frente a la armonización del USC: planteamiento del problema

En Europa siempre hemos estado orgullosos de la regulación contable comunitaria. Opinamos normalmente que supone el intento más logrado —por no decir el único— de armonización supranacional pública. Resulta atractiva e impresionante, desde luego, la idea de quince países con su legislación concordante o, al menos, relativamente armonizada. Sin embargo, al volver la vista hacia las NIC constatamos que nuestra regulación es, al menos, claramente insuficiente; es decir, posiblemente no existan excesivas contradicciones, pero la regulación internacional es mucho más extensa, profunda y rica en matices.

La propia Unión Europea publicó en noviembre de 1995 el documento titulado "Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional" (COM/95/508), en el que, consciente de aquella realidad, hace arqueo de su propia situación, analizando en detalle los problemas derivados de los siguientes extremos:

Las directivas conceden diversas opciones que dificultan la homogeneidad.

Dado el momento en que se publicaron, no abordan cuestiones contables de actualidad cuya importancia ha ido en aumento desde el momento de su adopción.

Existen interpretaciones diversas por parte de los distintos Estados miembros de algunos de los principios contenidos en las directivas.

Las sociedades que cumplen con las directivas comunitarias pueden no estar armonizadas simultáneamente con las normas internacionales.

De análoga manera, al no hacer las legislaciones nacionales uso de todas las opciones contenidas en las directivas, una NIC puede infringir el derecho nacional, a pesar de ser conforme con las directivas.

Las cuentas elaboradas por las empresas europeas con un perfil internacional con arreglo a su legislación nacional, basada en las directivas contables, pueden no resultar aceptables en los mercados internacionales de capitales(16), cuestión que, de acuerdo con la propia Unión Europea, constituye el problema más urgente.

La ausencia de una postura común sobre cuestiones contables entre los estados miembros ha impedido que la UE desempeñe un papel eficaz en los foros internacionales.

Finalmente, se han producido cambios en los estados miembros desde la adopción de las directivas contables en cuanto al proceso mediante se adoptan las normas contables (así, la creación de nuevos órganos de elaboración de normas contables).

3.3.3. Las soluciones estudiadas por la Unión Europea

En definitiva, los problemas de la Unión Europea pueden sintetizarse en uno solo: la insuficiencia de su regulación frente a la internacional. Conciente de este hecho, en el documento mencionado se analizan y discuten algunas soluciones posibles. Si bien ninguna de las que relatamos a continuación ha sido adoptada, resulta de interés su enumeración, por cuanto pone de manifiesto que la Unión Europea se ha planteado una amplia gama de posibilidades:

Excluir a las empresas multinacionales del ámbito de aplicación de las directivas. La Unión descarta esta solución por cuanto plantea el problema de delimitar el tipo de sociedades(17) a las que se exoneraría del cumplimiento de las directivas, y de establecer cuáles serían las normas (IASC o GAAP estadounidenses) aplicables para ellas, circunstancias ambas que requerirían la modificación de las directivas y que traerían consigo el abandono del enfoque homogéneo respecto de la armonización contable aplicado hasta el momento por la Unión.

Lograr un acuerdo con los Estados Unidos sobre el reconocimiento mutuo de cuentas, cuestión en el que la propia Unión Europea reconoce haber encontrado un escaso interés por parte estadounidense.

Actualizar las directivas contables con objeto de incluir soluciones técnicas a los diversos aspectos contables que aún no se han abordado. Sin embargo, la Unión Europea considera difícil llegar a un acuerdo entre los Estados miembros sobre los aspectos que deberían ser cubiertos por tal revisión, por lo cual estima que la preparación y negociación de una revisión de esta envergadura de las directivas llevaría mucho tiempo y probablemente surgirían nuevos problemas para cuando las modificaciones hubieran sido adoptadas y aplicadas en los Estados miembros.

Crear un órgano europeo dedicado a la elaboración de normas contables, solución que la Unión también descarta, por las dificultades inherentes a la búsqueda de un consenso al respecto entre los Estados miembros, y porque requeriría también la ejecución de una serie de actos legislativos, de lenta realización.

Al mismo tiempo, la creación de este órgano implicaría la necesaria coordinación de su actividad con el IASC, lo cual puede resolverse por otros medios.

3.3.4. Postura finalmente adoptada por la Unión Europea

Al abordar el diseño de su "nueva estrategia", la Unión Europea toma como unto de partida la necesidad de:

Potenciar la colaboración y entendimiento con el IASC.

No renunciar a los logros conseguidos por la Unión Europea en sus años de existencia.

Crear un marco más flexible desde el que pueda responderse con mayor rapidez a la evolución actual y futura y, en el seno del mismo, preservar el grado necesario de seguridad jurídica y garantizar el respeto del derecho comunitario.

Ofrecer en el menor tiempo una clara perspectiva de que las empresas que deseen cotizar en el mercado estadounidense y en otros mercados mundiales podrán mantenerse dentro del marco comunitario y que los GAAP estadounidenses, sobre los que no pueden ejercer influencia ni ellas mismas ni sus gobiernos, no son la única alternativa posible.

Aumentar paulatinamente su influencia sobre las normas internacionales, con el objeto de que el IASC refleje cada vez más el punto de vista de la Unión Europea.

Evitar nuevos actos legislativos o modificaciones de la legislación existente a escala comunitaria y, en consecuencia, Procurar que no se Promulguen nuevas directivas adicionales a las ya existentes o en preparación.

Y, con todo ello, adoptar unas medidas que garanticen la compatibilidad mutua para que:

Las normas internacionales existentes sean coherentes con las directivas comunitarias; y

Las que quedan por formular sean compatibles con la legislación de la comunidad.

Al diseñar la postura considerada como más coherente dentro de esta "nueva estrategia", la Unión Europea busca especialmente, como ya ha quedado puesto de manifiesto en las páginas anteriores, permitir a los grupos de sociedades europeos la aplicación de las normas internacionales en los mercados internacionales y, al mismo tiempo, hacer frente, en principio, a la, relativamente dura postura de la Securities and Exchange Commission estadounidense en cuanto a la aceptación de las normas comunitarias.

En esta línea, en el documento indicado, la Unión Europea adopta las siguientes medidas:

Incrementar su participación en el IASC y, con ello, en la elaboración de normas internacionales, entrando la Unión Europea a formar parte, como observador, del consejo(18) del IASC y del comité de interpretaciones y, de pleno derecho, del grupo consultivo.

Encargar al subcomité técnico el estudio de los proyectos o borradores de normas internacionales de contabilidad, con el objetivo de recabar la opinión de los estados miembros sobre las mismas y de intentar alcanzar una postura en consenso sobre los futuros proyectos de normas (Exposure Drafts) del IASC, al objeto de trasladar al mismo una opinión concertada de la Unión.

Abordar, de manera prioritaria, con los estados miembros, en el seno del comité de contacto, el examen de la conformidad de las normas contables internacionales (IAS) con las directivas contables, buscando una solución en caso de conflicto,

Solicitando al IASC que modifique la norma en cuestión, o modificando las directivas.

Encomendar al comité de contacto la emisión de interpretaciones que pongan de manifiesto la posible conformidad de puntos concretos de las normas internacionales con las directivas de la Unión Europea.

Me ocuparé con más detalle de estos dos últimos puntos en los dos epígrafes siguientes.

3.3.5. Comparación de las directivas comunitarías con las normas internacionales

En el año 1995, el mismo en que se publicó el documento sobre la "nueva estrategia" de la Unión Europea, se constituyó, en el seno de la misma, un grupo de trabajo para la comparación de las directivas con las normas internacionales del IASC(19). Fruto del mismo fue el documento titulado ", análisis de la conformidad entre normas internacionales de contabilidad y las directivas comunitarias sobre cuentas", publicado un año más tarde(20).

Este documento pretende, además de la correspondiente comparación, establecer la base a partir de la que cada Estado miembro pueda decidir si sus empresas pueden aplicar o no las NIC cuando lo deseen y, en caso afirmativo, en qué medida. Ello es así porque, dadas las alternativas permitidas por las directivas, no siempre el análisis realizado sobre las mismas resulta coincidente con el contenido de las respectivas legislaciones nacionales.

En una primera parte del documento se establecen algunas reflexiones sobre las diferencias entre las directivas y las normas internacionales de contabilidad del IASC, de indudable interés para comprender no solo la situación actual, sino también la comparación más detallada que pueda realizarse posteriormente:

En las directivas sobre cuentas se consideran principios generales y no se trata de regular todas sus posibles aplicaciones prácticas, aunque esta circunstancia no impide que en ocasiones se ofrezcan orientaciones muy detalladas (por ejemplo, mediante la imposición de formatos de presentación normalizados). Por otra parte, las NIC se refieren básicamente a cuestiones contables específicas para las que se establecen directrices muy concretas, pero no tienen en cuenta el marco jurídico en que estas normas deben aplicarse en la práctica.

Las directivas sobre cuentas se aplican a todas las empresas que disponen de una determinada estructura jurídica, mientras que las NIC se utilizan en la práctica fundamentalmente por empresas cotizadas en bolsa.

Las directivas sobre cuentas forman parte del derecho de sociedades europeo y, por tanto, constituyen legislación de carácter obligatorio, mientras que las NIC son instrumentos de aplicación voluntaria sin vinculación específica con la legislación.

Las directivas sobre cuentas han sido elaboradas en un entorno en ocasiones fuertemente influido por cuestiones como la protección del acreedor, la distribución de los beneficios y la tributación. Habitualmente, la realización de las NIC no se ve afectada por tales preocupaciones, con lo que se han creado normas abstractas carentes de un vínculo concreto con un marco nacional específico.

El número y complejidad de las obligaciones de divulgación previstas en las NIC son, en general, significativamente superiores a los establecidos en las directivas sobre cuentas. Esta circunstancia obedece a que en las directivas se establecen unos requisitos básicos que permitan garantizar unos niveles mínimos de comparabilidad e información, mientras que el enfoque de las NIC es totalmente diferente, en cuanto que con ellas se pretende garantizar un tratamiento contable que ofrezca un máximo de orientación y uniformidad.

En cuanto al resultado concreto del análisis, cabe afirmar que un primer grupo de normas internacionales abordan temas no tratados en absoluto o apenas por las directivas, si bien la Unión Europea afirma al respecto que no plantean problemas de especial importancia respecto a los principios generales incorporados en los textos comunitarios.

En definitiva, no se puede hablar de incompatibilidad, sino de lagunas en estas últimas en relación con aquellas. Se trata de las siguientes normas:

7, Estado de flujos de tesorería;

10, Contingencias y sucesos posteriores al cierre;

14, Información por segmentos;

15, Información para reflejar los cambios en los precios;

18, Ingresos;

19, Retribuciones de los empleados;

20, Subvenciones del gobierno y presentación de las ayudas gubernativas;

24, Información sobre terceros vinculados,

26, Planes de pensiones por jubilación; y

29, Información financiera en economías hiperinflacionarias.

Este listado se refiere a 1995, año en el que se publica el documento. La actualización del mismo añadiría a esta lista, según mi criterio, al menos las normas números:

32, Instrumentos financieros;

33, Beneficios por acción;

34, Información financiera intermedia;

35, Explotaciones interrumpidas; y

39, Reconocimiento y valoración de instrumentos financieros.

Un segundo grupo de normas estaba sometido a revisión por el IASC en el momento del estudio realizado por la Unión Europea, por lo que se decidió aplazar su análisis. Se trata de las normas 1 (presentación de estados financieros); 4 (contabilización de las amortizaciones); 5 (información que debe incluirse en los estados financieros), 12 (el impuesto sobre beneficios) y 13 (presentación de activos y pasivos circulantes).

En cuanto a las restantes normas, los resultados del análisis se presentan clasificados en los siguientes apartados:

Disposiciones de las NIC que no son compatibles con las de las directivas, punto en el que se enumeran los siguientes extremos:

Tratamiento del fondo de comercio negativo (NIC 22); para solucionar esta cuestión el comité de contacto sugiere que la comisión, con ocasión de una modificación de la séptima directiva, proponga una nueva redacción del artículo 31 de forma que se clarifique el tratamiento contable que debe aplicarse al fondo de comercio negativo y lo ajuste al tratamiento que exige la NIC 22.

Exclusión de filiales por distinto objeto social, contemplada por la VII directiva, pero no por la NIC 27. El comité de contacto opina al respecto que la redacción de esta última refleja mejor la situación actual y sugiere que la c omisión, cuando proceda a modificar la séptima directiva, proponga, también en este caso, una nueva redacción del artículo 14 más armonizada con la práctica actual y con la NIC 27.

Opciones permitidas por las directivas a los Estados miembros, que podrían plantear problemas en relación con las normas internacionales, en caso de que aquellas fueran adoptadas por la legislación de un estado miembro concreto. Los casos analizados son los siguientes:

Capitalización de los costos de investigación y desarrollo, permitida por el IASC, cuando el estado miembro prohíba tal tratamiento.

Incorporación por las entidades de crédito a reservas no distribuibles de determinadas diferencias de cambio en moneda extranjera y que, por tanto, no se reflejen en la cuenta de pérdidas y ganancias, tratamiento que no está previsto en la correspondiente norma del IASC.

Aplicación del método de consolidación a los casos de fusiones de intereses, posible como opción en la séptima directiva y no contemplado en la NIC 22.

Opciones relativas al plazo de amortización del fondo de comercio de la consolidación, no incluidas en la NIC 22.

Correcciones por razones fiscales previstas como opción en la directiva, prohibidas en las NTC.

Opciones permitidas por las directivas a las empresas, que resultan contrarias a las normas internacionales(21).

Inclusión en los costos de transformación de una imputación sistemática de los costos indirectos de producción fijos y variables, obligatoria según las NIC y potestativa según las directivas.

Correcciones de valor excepcionales en caso necesario, para evitar que, en un próximo futuro, deba modificarse la valoración de determinados elementos de activo en razón de fluctuaciones de valor, posibles en las directivas, pero no contempladas en las NIC.

Posibilidad, contemplada por las directivas, de reflejar ciertas existencias en el activo por una cantidad y un valor fijos si su cantidad, su valor y su consumo no varían sensiblemente, opción no prevista en las NIC.

Tratamiento de los efectos de las fluctuaciones en los tipos de cambio de las divisas, permitidos por las directivas a los bancos y otras entidades financieras, que no resultan posibles en las NIC.

Ajustes excepcionales de determinadas inversiones(22) de los bancos, habida cuenta de los riesgos particulares inherentes a las operaciones bancarias, no permitida en las NIC.

Contabilización, también en el caso de los bancos, de la partida "fondo para riesgos bancarios generales" con cargo a la cuenta de resultados, tratamiento no permitido por las NIC.

Por último, se estudian algunos casos en los que la diferente redacción utilizada en una directiva sobre cuentas y en una NIC podría considerarse como posible fuente de conflicto, si bien el documento de la Unión Europea trata de conciliar ambas posturas, concluyendo por lo general que tal conflicto no existe(23).

En definitiva, los puntos importantes de posible discrepancia son los incluidos en el primer apartado. Y dado que se trata de un número reducido de cuestiones, puede concluirse, que no existen incompatibilidades graves aunque sí, como ya se ha indicado, existen muchas cuestiones abordadas por el IASC pero no por la Unión Europea.

En el documento en que se comparan las normas internacionales de contabilidad con las directivas comunitarias, al que me he referido en este epígrafe, no se incluyeron dos cuestiones de interés: la contabilización del impuesto de sociedades, al que la Unión Europea dedicó un documento independiente, y la posible aceptación del "fair value", valor razonable de realización, planteado posteriormente por la norma Nº 39, de reciente aparición.

Me ocuparé de estos dos puntos, de indudable interés y reciente novedad, en epígrafes sucesivos, no sin antes sintetizar el contenido de otro importante documento comunitario: la primera de las comunicaciones interpretativas, nacida como consecuencia de la "nueva estrategia" de la Unión Europea.

3.3.6. Las comunicaciones interpretativas

Una de las principales manifestaciones del interés de la Unión Europea por mostrar y alcanzar su compatibilidad con las normas internacionales está constituida por las comunicaciones interpretativas, cuyo objetivo es comentar algunos extremos contenidos en ellas, a la luz de lo dispuesto en las directivas, concluyendo normalmente que no existen contradicciones importantes.

A tal propósito responde el documento titulado "comunicación interpretativa sobre determinados artículos de la cuarta y la séptima directivas del consejo relativas a las cuentas", primero de la serie, publicado en 1997(24).

En el anexo 6 se reproduce el índice de este documento, en el que, como puede observarse, se trata un buen número de cuestiones, desde el concepto de imagen fiel hasta algunos temas relacionados con la consolidación.

En especial, merece mención particular la atención que el documento presta a los temas relacionados con el medio ambiente, cuestión a la que está dedicada una parte importante de su texto. A este respecto, la Unión Europea se ocupa de:

Establecer la necesidad de dotar las oportunas provisiones para riesgos y gastos medio ambientales (punto 2.3.5).

Definir los conceptos que pueden incluirse dentro de los gastos medioambientales (punto 2.4.3).

Establecer los casos en que pueden llevarse al activo estos gastos (punto 2.5.7).

Regular la información a incluir en la memoria (2.6.2) y en el informe de gestión (2.7.1)(25)

3.3.7. El impuesto sobre el beneficio y las directivas comunitarias

Siguiendo con la línea de comparación entre sus disposiciones y las normas internacionales del IASC, la Unión Europea publicó en 1997 el documento titulado "Análisis de la conformidad entre la NIC 12 y las directivas contables comunitarias"(26).

Tras analizar el contenido de esta norma del IASC y de las disposiciones de la cuarta directiva en relación con la contabilización del impuesto sobre beneficios, la Unión Europea establece que la NIC 12 es compatible con la legislación europea sobre cuentas, siempre que se cumplan la siguientes condiciones:

El reconocimiento de activos por impuestos diferidos esté sujeto a la norma de prudencia, pues podrá entrarse en conflicto con las directivas sobre cuentas si los activos por impuestos diferidos se reconocieran en situaciones en las que hubiera dudas razonables de que existiera un beneficio imponible del que puedan deducirse las diferencias temporales.

El reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos esté sujeto al test de probabilidad. Podría surgir un conflicto con las directivas contables cuando los pasivos por impuestos diferidos o las provisiones para impuestos se reconocieran en relación con diferencias temporales respecto a las cuales no sea probable que surja una deuda futura.

— La presentación de activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúe de acuerdo con los esquemas prescritos en las directivas sobre cuentas. La NIC 1 establece que las empresas evitarán tener que emplear la clasificación entre fijos y circulantes en el activo y el pasivo del balance. En consecuencia, las empresas que aplican las directivas sobre cuentas deberán acogerse a esa disposición, con lo que el apartado 70 de la NTC 12 no será de aplicación y podrán presentar los activos por impuestos diferidos con arreglo a la directiva.

En definitiva, una vez más la Unión Europea muestra la coincidencia entre sus planteamientos y las normas del IASC.

3.3.8. El “fair value”

La valoración según el "fair value", contemplada por la NIC 39 ("reconocimiento y valoración de instrumentos financieros") ha provocado también la correspondiente reacción por parte de la Unión Europea, que ha publicado, a finales de 1998, un documento previo sobre la posible modificación de la cuarta directiva para permitir a los estados miembros adoptar dicho criterio valorativo(27)

En síntesis, la postura de la Unión Europea sería la siguiente:

Se mantiene la norma general, que prescribe el costo histórico como criterio homogeneizador, contemplando posibles excepciones que deben ser introducidas por los estados miembros(28)

Como regla general, se contempla que el "fair value" podría ser autorizado por los estados miembros, por vía de excepción al indicado precepto general, y ser aplicado a partidas que sean instrumentos financieros y a otras que no estén incluidas en una lista previamente establecida por la Unión Europea(29)

Además, los estados miembros podrían restringir adicionalmente la valoración con arreglo al valor justo a las partidas mantenidas en la cartera de valores de negociación y, entre ellas, las deudas o las existencias.

El "fair value" sería el valor de mercado para aquellas partidas en que pueda aproximarse claramente; en su defecto, tal valor se determinaría me diente modelos y técnicas razonables, pero siempre que la valoración pueda hacerse con fiabilidad.

Las variaciones en el "fair value" pueden incluirse en la cuenta de resultados, pero deben recogerse finalmente en una reserva indisponible hasta que se hayan realizado de manera efectiva.

La memoria debe informar adecuadamente sobre la utilización de este criterio de valoración.

3.3.9. Visión global de la postura de la Unión Europea

Como he puesto de manifiesto en los epígrafes anteriores, la Unión Europea y el IASC han comenzado un decisivo proceso de colaboración mutua, tendente a garantizar que las normas internacionales tengan cabida en las directivas comunitarias.

En todo caso, sea cual sea la solución final, el peso que desde este momento adquieren las normas IASC es extraordinario en el porvenir contable de la Unión Europea, puesto que se convierten en el punto de referencia obligado para las autoridades de todos los estados miembros a la hora de planificar o cambiar las normas contables. En principio. los organismos reguladores de cada país tendrán en mente a las empresas grandes que deseen operar en mercados extranjeros, pero poco a poco las normas internacionales deberán tenerse en cuenta para cualquier intento regulador, en empresas de cualquier dimensión y alcance, de forma que la armonización empezada por las directivas hace más de veinte años se verá seguida por la que persiga implantar las soluciones de las NIC, que se constituirán en el mínimo común denominador de la información financiera de los países europeos.

3.4. Postura de España

En España puede decirse que la preocupación por la armonización internacional, primero con Europa y, después, con las normas del IASC está presente desde la publicación del plan general de contabilidad de 1973, si bien se ha intensificado, como es lógico, en los últimos años(30).

Como en la mayoría de los países de nuestro entorno, las normas internacionales del lASC no tienen, en España, influencia directa en la elaboración y presentación de los estados financieros o cuentas anuales de las empresas individuales. La incidencia, por el contrario, es indirecta —y, no obstante, importante— en la medida en que la normativa internacional ha de tener primero reflejo en las normas aprobadas por los organismos reguladores contables de nivel nacional, antes de quedar incorporada a la labor diaria de los elaboradores locales de estados financieros.

Para examinar la relevancia, en la normativa contable española, de la labor del IASC, a continuación describo y valoro su influencia en los dos principales órganos reguladores contables del país: el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas, AECA, representantes, respectivamente, de la armonización pública y de la armonización privada o profesional.

La conclusión es coherente con lo observado en otros países de, nuestra área, y que he repetido ya varias veces: no existen diferencias que puedan calificarse de insalvables, aunque muchos temas incluidos en las NIC no han sido abordados todavía en España. Al mismo tiempo, el nivel de información requerido por el IASC es superior al demandado por la regulación, tanto pública como privada, en nuestro país(31).

3.4.1. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: la armonización pública

El ICAC es un organismo dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda que administra las cuestiones relativas a la contabilidad y la auditoría en España, elaborando y publicando el plan general de contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, así como resoluciones que lo complementan, todo ello en el ámbito mercantil, como desarrollo reglamentario del Código de Comercio y de las leyes especiales, en particular, la ley de régimen jurídico de las sociedades anónimas, cuyo capítulo VII regula la contabilidad de todas las sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios.

El ICAC fue el encargado de revisar el plan general de contabilidad de 1973, para adaptarlo a la normativa contable derivada de la reforma de la legislación mercantil, que incorporaba las directivas de derecho de sociedades comunitario al ordenamiento español, especialmente la cuarta y séptima.

La situación española puede resumirse en los dos siguientes puntos:

La elaboración del nuevo plan general de contabilidad se hizo, en buena medida, siguiendo también las indicaciones contenidas en las normas internacionales de contabilidad, lo que ha permitido avances tan significativos en la práctica contable española como la inclusión en el activo de los arrendamientos financieros, el registro contable del efecto impositivo o el tratamiento de las diferencias de cambio en moneda extranjera, todo ello referido tanto a los estados contables individuales como a los consolidados, obligatorios tras la reforma descrita.

No obstante, algunas materias no han sido objeto de regulación ni en el texto del plan general de contabilidad revisado de 1990 ni en sus desarrollos posteriores. Así, cuestiones tan importantes como la obligatoriedad de la información financiera por segmentos (NIC 14), la determinación detallada del costo anual de los sistemas de pensiones complementarios (NIC 19), con la información referida a los activos y pasivos derivados de su existencia (NIC 26), la contabilidad de las combinaciones de empresas (NIC 22), el cálculo e información del beneficio por acción (NIC 33), el suministro y determinación de la información financiera intermedia (NIC 34) son ejemplos de materias que están huérfanas de tratamiento en España, al igual que en otros muchos países desarrollados del ámbito europeo.

Por tanto, puede afirmarse que, como en otros casos, en España:

El ordenamiento mercantil es congruente con algunas normas del IASC.

Sin embargo, tal ordenamiento no contempla un amplio grupo de cuestiones tratadas por las normas internacionales.

Por otro lado, hay que señalar que el ICAC, en línea con la postura ya comentada de la Unión Europea, ha comenzado los trabajos necesarios para analizar la compatibilidad de las normas contables españolas de carácter general (plan general de contabilidad y sus desarrollos) con las normas por el lASC. A tal propósito responde el "informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la normativa internacional de contabilidad", dado a conocer a la Comisión Nacional de Contabilidad en 1998, en el que se comparan pormenorizadamente las normas internacionales de contabilidad con el ordenamiento español.

3.4.2. La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas: la armonización profesional

Por lo que se refiere a la labor de la Comisión de Principios y Normas Contables de la AECA, el modelo que sigue es el de autorregulación, de manera que las normas se establecen mediante la colaboración de elaboradores y usuarios de los estados financieros, funcionarios públicos, profesores universitarios, etc. Las normas emitidas gozan de la aceptación oficial por parte de las organizaciones de auditores, y tienen aceptación espontánea, en mayor o menor grado, por parte del resto de los implicados en la elaboración y uso de los estados financieros.

Desde la emisión de los primeros documentos, es patente en las reglas de AECA la influencia de las normas internacionales de contabilidad. Ello ha sido especialmente importante en el tratamiento pionero en nuestro país de temas difíciles como el de arrendamiento financiero, los contratos a largo plazo, el reconocimiento de los ingresos, la contabilización de las subvenciones o el reflejo del efecto impositivo.

Introduciendo algunas pequeñas variantes, muchas de estas normas siguen muy de cerca las soluciones aportadas por las normas internacionales, si bien, también en este caso, otros muchos temas presentes en las NIC no han sido abordados todavía por AECA.

Finalmente, cabe señalar que, como era lógico esperar, y como ha ocurrido en otras instituciones, también la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas ha encomendado y publicado posteriormente un trabajo comparativo (Giner, Mora y Arce, 1999) entre sus normas y las del IASC, donde se analizan en detalle las posibles divergencias que, como no podía ser de otra manera, tampoco parecen relevantes en este caso.

3.4.3. Validez jurídica de las normas internacionales

La reforma de nuestro ordenamiento jurídico mercantil, llevada a cabo a comienzos de esta década, ha consolidado notablemente nuestro derecho contable y ha contribuido a perfilar el sistema de fuentes del mismo.

En el último escalón de esta jerarquía de fuentes se encuentran los denominados "principios contables facultativos" respecto de los que la norma técnica de auditoría (Párr. 3.1.2) afirma que: "Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismas reunan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios;

b) Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las organizaciones en que aquellos estén encuadrados, y

c) Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada".

La relación de requisitos enumerados en la norma técnica mencionada no hace sino reconocer la equiparación de los principios contables facultativos con los usos de comercio, con tal de que cumplan los requisitos habituales en esta materia —vigencia, habitualidad, y ordenación a los fines jurídicamente válidos— que por tradición se exigen a estas fuentes del derecho, condiciones que, traducidas al ámbito contable, equivalen a las contempladas en la norma técnica de auditoría.

Cabe afirmar, por tanto, que los principios contables facultativos son usos de comercio, tanto para la empresa como para los auditores, de modo que la norma aludida no hace sino recordar este extremo.

Cabe añadir, a este respecto, la postura de nuestro Tribunal Supremo(32) que, al confirmar la potestad reguladora del ICAC formula afirmaciones que confirman el carácter de usos de comercio de los principios contables facultativos(33).

"...la competencia atribuida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es, propiamente, una actuación homologadora de los (principios contables) que, en la praxis contable, han sido aceptados con un grado de generalidad que justifique su inclusión en el concepto genérico utilizado en el artículo 38.1 del Código de Comercio".

"...dado el carácter eminentemente técnico de la materia sobre la que versa la disposición, debe reconocérsele un cierto margen de apreciación que permita positivizar los criterios imperaníes en el sector de la contabilidad".

"...se trata, en definitiva, de elevar a la categoría de norma escrita los usos sobre la contabilización de determinados hechos económicos".

Las normas internacionales de contabilidad del IASC son, por tanto, principios facultativos aplicables con carácter supletorio en nuestro ordenamiento. Implica ello que pueden ser alegadas ante los tribunales, que las tendrán en cuenta si consideran probados los requisitos que he enumerado, necesarios para ser considerados como usos de comercio, es decir, como normas con autoridad suficiente para avalar una práctica concreta. De este modo las normas internacionales adquieren una dimensión jurídica importante, que avala la conveniencia de prestarles la atención que merecen.

4. Estrategias frente a la armonización

La armonización internacional es un hecho. Pero la adhesión a la misma de un país concreto no debe ser irreflexiva. En algún trabajo anterior (Tua Pereda, 1996) me he preguntado ¿cuál puede ser la contribución de la contabilidad al proceso de globalización y, con él, a un desarrollo equilibrado y armónico de nuestros países? Y la respuesta me parece obvia: sin duda, cumplir de manera adecuada el papel de suministradores o verificadores de información para la toma de decisiones económicas. Ello implica, especialmente potenciar al máximo:

Las características y requisitos que exigimos normalmente de la información financiera: comprensibilidad, relevancia, fiabilidad, oportunidad, comparabilidad, etc.

• La adaptabilidad y flexibilidad de nuestros sistemas contables, que de ese modo deben orientarse a constituir bases de datos no unidireccionales sino multipropósito, es decir, con posibilidades de aplicación alternativas partiendo de una estructura fija y común.

• Los requerimientos éticos en los que se basa la confianza pública en nuestra profesión.

• La búsqueda de normas comunes que, en el marco de aquellas características de la información, favorezcan la globalización pero que, al mismo tiempo, dejen cabida al respeto de las peculiaridades de cada una de las áreas o países concurrentes.

En cuanto a este último punto, la búsqueda de normas comunes, también he afirmado que la profesión tiene un conjunto de "retos", que constituyen una posible —y probablemente necesaria— estrategia frente a la armonización internacional:

• Elaborar y compartir una teoría general de la contabilidad.

• Investigar con detenimiento los efectos y la relación mutua entre entorno y sistemas contables.

• Debatir y llegar a un acuerdo en cuanto a los objetivos más adecuados para la información contable y sobre los requisitos (características cualitativas) que debe cumplir la misma para satisfacerlos.

• Investigar y llegar a un acuerdo sobre la definición y significado de las hipótesis fundamentales de nuestros sistemas contables, así como de la mejor manera de aplicarlas para garantizar su utilidad.

• Intensificar el estudio, basado en las variables de su entorno y en los objetivos y requisitos impuestos a la información financiera, de las diferencias y analogías entre los diferentes sistemas contables concurrentes, así como establecer su clasificación en función de tales variables.

• Discutir de la conveniencia de elaborar un marco conceptual por países o áreas regionales y, en caso de que la respuesta sea afirmativa, la confección del mismo, llegando a un acuerdo sobre su contenido.

• Alentar las investigaciones sobre los efectos económicos de las normas contables y discutir una estrategia para determinar cuáles han de ser tenidas en cuenta.

• Llegar a un acuerdo sobre cuáles deben ser las peculiaridades nacionales que la regulación contable debe respetar e, incluso, potenciar, así como sobre la manera de tenerlas en cuenta por la misma.

• Seguir investigando sobre la mejor manera de preparar a nuestros alumnos, futuros profesionales de la contabilidad, para j afrontar el constante cambio en el que han de realizar su desempeño profesional.

En definitiva, estos "retos" pueden sintetizarse en los dos puntos siguientes:

Fortificar las posiciones teóricas frente a la armonización; y, con ello,

• Investigar y discutir criterios para la adopción o rechazo de puntos concretos de las normas internacionales.

5. Epílogo: ¿hacia el triunfo definitivo de las normas internacionales de contabilidad?

Además de su impresionante tarea de emisión de normas, el IASC cuenta, en estos momentos, con una sólida posición en el contexto de las instituciones normalizadoras en el ámbito supranacional, además de una más que aceptable influencia en los organismos normalizadores de la mayor parte de los países, e incluso sirve de guía para la elaboración de estados financieros de un conjunto notable de empresas multinacionales o cotizadas en los más importantes mercados de valores.

Creo, tras este apretado repaso de las realizaciones del International Accounting Standards Committee y de las posturas de diferentes países e instituciones internacionales frente a sus normas, que queda justificado el título de este trabajo: El lASC avanza, con paso decidido, hacia el triunfo decidido de sus normas. Los dos acontecimientos principales descritos en estas páginas parecen avalar esta impresión: me refiero al avance —a pesar de la postura de la SEC— en la búsqueda de un conjunto de normas comunes para las bolsas mundiales y a la postura, de aceptación, colaboración e, incluso, sometimiento, de la Unión Europea.

A punto de finalizar la elaboración de un conjunto de normas aceptadas universalmente por las bolsas de valores, no está muy lejano el segundo paso al que se refería, hace ya algunos años, el presidente de la lASC(34) trabajar con los organismos reguladores de todos los países, con el fin de revisar las normas existentes y añadir otras que fueran necesarias para completar el conjunto de estándares necesarios para elaborar información financiera empresarial homogénea en el ámbito mundial.

(1) Estos primeros párrafos han sido extraídos de la introducción al trabajo Tua Pereda y Gonzalo Angulo (1999). También se utiliza algún material de Gonzalo Angulo y Tua Pereda (1997), en donde pueden ampliarse las consideraciones vertidas en estos primeros epígrates sobre la labor del IASC.

(2) Datos a 31 de diciembre de 1998.

(3) También es necesario destacar esta voluntad de acercamiento en eventos como las conferencias interamericanas de contabilidad, de donde nació la Asociación Interamericana de Contabilidad, en 1975.

(4) En Europa, el intento de asociación autorreguladora más logrado es, en el ámbito profesional, la Unión Europea de Expertos Contables (UEC), creada en 1951 y transformada hoy en la Federación de Expertos Contables Europeos (FEE), que es miembro del Foro Consultivo de la Unión Europea.

(5) Además, como órganos unipersonales el IASC cuenta con un presidente del consejo y con un secretario general.

(6) En el desarrollo de este cometido, el grupo de trabajo debe tener en cuenta, como afirma el propio IASC:

La aplicación del marco conceptual a las materias objeto del futuro pronunciamiento.

Las disposiciones de ámbito nacional y regional y las prácticas habituales en esas materias.

Los posibles tratamientos alternativos que puedan ser adecuados bajo las diferentes circunstancias posibles.

(7) En este estado de la elaboración de la NIC cobra especial imponencia la tarea de:

a) Las organizaciones miembros, que pueden someter a comentarios el proyecto, recabando opiniones de los profesionales encuadrados en ellas o de las comisiones de investigación y normalización que operan en su seno, y

b) Los terceros interesados, tales como individuos o entidades cualificadas pertenecientes a sectores profesionales, grupos industriales o financieros (actuarios bolsas de valores, bancos, compañías de seguros, asociaciones empresariales, etc.).

(8) La aceptación de las normas internacionales de auditoría por la IOSCO se ha solventado con menos problemas: tuvo lugar en octubre de 1992, con ocasión del congreso que dicha comisión celebró en Londres.

(9) Por otro lado, el tipo de entidad en la que las normas del IASC está pensando implícitamente es una empresa grande o mediana, situada dentro de una economía más o menos competitiva y amplia dejando fuera los problemas de las empresas pequeñas, que son las más numerosas, incluso en los países con menos nivel de desarrollo. Este tipo de entidades también tiene necesidad de armonizar su información contable, moldeando las exigencias de la empresa grande a las necesidades de los usuarios y a la inevitable mayor opacidad de estas entidades. Recuérdese que en la IV Directiva de la Unión Europea, en materia de sociedades, se contiene una importante distinción entre las obligaciones informativas de las empresas pequeñas y las demás.

(10) Trabajo que analiza en detalle las diferentes vicisitudes por las que ha atravesado la relación entre la SEC y el IOSCO.

(11) Documento COM/95/508 (párr. 2. 1), al que aludiré especialmente en los puntos 3 3.3 y 3.3.4.

(12) Dir. 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978.

(13) Dir. 83/349/CEE. de 13 de junio de 1983.

(14) Especialmente, por lo que se refiere a la información financiera de los bancos, la Directiva del Consejo 86/635/CEE de 8 de diciembre de 1986 y por lo que respecta a las cuentas anuales de las empresas de seguros, la Directiva del Consejo 91/674/CEE, de 19 de diciembre de 1991.

(15) Documento COrA/9S/ 508, que comento con mas extensión en los siguientes epígrafes.

(16) En consecuencia. estas empresas se ven obligadas a establecer dos conjuntos de cuentas, uno realizado con arreglo a las directivas contables, y otro que responde a las exigencias de los mercados internacionales de capitales. Tal situación no resulta satisfactoria por ser costosa y porque la presentación de datos distintos en diferentes medios genera contusión entre los inversores y el público en general Se corre el riesgo de que las grandes empresas se inclinen paulatinamente por los GMP estadounidenses.

(17) Todas las empresas que cotizan en bolsa, algunas de estas empresas, empresas con importantes participaciones extracomunitarias, etc.

(18) En el mismo se integran, como países europeos, Alemania, Francia, Holanda y el Reino Unido.

(19) Participaron en este grupo representantes de Bélgica, Francia, España, luxemburgo, Irlanda, Países Hajos Suecia, Reino Unido y Alemania.

(20) Documento XV/ 7003/96 rev. 2.

(21) Es decir, que la elección definitiva corresponde a las empresas, sm necesidad de que los estados miembros tomen una postura al respecto.

(22) Créditos sobre otras entidades de crédito y sobre la clientela, así como obligaciones acciones y demás titulos de renta variable, que no constituyan inmovilizaciones financieras y no estén incluidos en la cartera comercial.

(23) Se contemplan algunas cuestiones derivadas del marco conceptual; del concepto de valor neto de realización aplicado a las existencias; de la definición de partidas y resultados extraordinarios; de los errores esenciales y cambios en la política contable; de las condiciones del «porcentaje de terminación en la producción bajo contrato; del concepto de valor residual en la amortización del inmovilizado— de la inclusión de diferencias positivas de cambio por moneda extranjera en la cuenta de pérdidas y ganancias; de la valoración de inversiones en las combinaciones de empresas; del periodo por el que se pueden incorporar gastos financieros al inmovilizado; de la posible suspensión del método de puesta en equivalencia en las inversiones en empresas asociadas; y, finalmente, de la aplicación del método de consolidación proporcional a las inversiones coparticipadas.

(24) XV/7009/97ES.

(25) A este respecto se afirma que el informe anual deberá proporcionarse la siguiente información sobre aspectos medioambientales:

a) Cuando los aspectos medioambientales sean importantes para la situación financiera de la empresa, una descripción de los mismos y de la respuesta de la empresa;

b) La política adoptada por la empresa respecto a las medidas de protección del medio ambiente;

c) Mejoras introducidas en los ámbitos fundamentales de la protección medioambiental;

d) Información sobre los incentivos públicos para protección del medio ambiente, tales como subvenciones y desgravaciones fiscales;

e) En qué grado se están aplicando medidas de protección medioambiental que venían impuestas por modificaciones de la legislación aprobadas o en curso de aprobación, y i) En caso de que se proporcione más información cuantitativa o cualitativa en un informe separado, se hará referencia al mismo.

(26) Documento XV/ 701 2/97ES.

(27) Documento C5 D (98).7029

(28) Las excepciones previstas por la cuarta directiva al principio del costo histúrico son realmente amplias. Así, artículo 33 del texto vigente de esta directiva afirma que: «1. Como excepción al artículo 32 y hasta que se lleve a cabo una coordinación posterior, los estados miembros podrán declarar a la comisión que se reservan la facultad de autorizar o imponer para todas las sociedades o ciertas categorías de ellas: a) La valoración sobre la base del coste de reposición en las inmovilizaciones materiales cuya utilización tenga un limite temporal, así como en las existencias; b) La valoración de las partidas que figuran en las cuentas anuales incluidos los capitales propios, sobre la base de otros métodos distintos a los previstos en a) y b) y destinados a considerar la inflación; c) La revalorización de las inmovilizaciones materiales y de las inmovilizaciones financieras»

(29) Esta lista, para cuyas partidas no podría ser aplicado el fau vJ/ue, incluye, en el activo, los siguientes epígrafes del modelo de balance de la cuarta directiva: A. Capital suscrito no desembolsado; B. Gastos de establecimiento; C.l. Activo inmaterial; C.ll. Activo material C.III.1 Participaciones en empresas vinculadas; C.III.2. Créditos a empresas vinculadas; C.III.3 Participaciones; C.III.4 Crérlitosa empresas con las que la sociedad tenga un vinculo de participación; C.III.7 Acciones propias; D.l. Existencias; D.II.2. Créditos a empresas vinculadas; D.II.3. Créditos a empresas con las que la sociedad tenga un vinculo de participación; D.ll.5 Capital suscrito, exigido pero no desembolsado; D.II.6 Cuenta de regularización; D.III.1. Participaciones en empresas vinculadas; D.III.2. Acciones propias; E. Cuenta de regularización; F. Pérdidas del ejercicio Y en el pasivo: A. Capital y reservas, B. Provisiones para riesgos y gastos; C. Deudas; D. Cuenta de regularización; E. Beneficios del ejercicio.

Participaciones; C.III.4. Créditos a empresas con las que la sociedad tenga un vinculo de participación; C.III.7. Acciones propias; D.l. Existencias; D.II.2. Créditos a empresas vinculadas; D.II.3 Créditos a empresas con las que la sociedad tenga un vínculo de participación; D.II.5. Capital suscrito, exigido pero no desembolsado; D.II.6. Cuenta de regularización; D.III.1. Participaciones en empresas vinculadas; D.III.2. Acciones propias: E. Cuenta de regularización; F. Pérdidas del ejercicio. Y en el pasivo: A. Canitai y reservas; B. Provisiones para riesgos y gastos; C. Deudas; D. Cuenta de regularización; E. Beneficios del ejercicio.

(30) Buena prueba de ello es la proliferación de trabajos al respecto primero de carácter a priori y posteriormente insertados en la investigación empírica. Los trabajos que se publicaron en nuestro país comparando la regulación nacional con la comunitaria serían incontables Demás reciente elaboración y en relación con la armonización internacional pueden citarse los trabajos que se centran en el estudio de:

— El grado de comparabilidad de los estados financieros españoles en relación con los elaborados en otros países o con la regulación internacional: por ejemplo Lainez (1993); Lainez y Callao (1993); Lainez y Rivera (1993a y b); Callao y Jarne (1995); Lainez (1995 y 1996) y Martínez Conesa (1996).

— La contribución a la comparabilidad de los organismos y normas internacionales, especialmente las del IASC y la Unión Europea, con trabajos como los de Socias (1995 y 1997); Lainezy Callao (1996b); Callao et. al. (1997) o Gonzalo y Tua (1997).

— El grado de homogeneidad de la información exigida por las bolsas de valores: Callao y Jarne (1993); Lainez et al (1996).

— La comparación entre las prácticas o la regulación de varios países, trabajos entre los que se encuentran los de Martínez Guilén (1996) y Canibano y Mora (1997).

— La propuesta de caminos a seguir para obtener un mayor grado de armonización (García Benau y Garrido, 1995).

Además, en cuanto a investigación empírica, se han realizado en este ámbito al menos las siguientes:

— Cañibano y Giner (1993), que analizan el electo de la utilización de diierentes reglas contables en las magnitudes fundamentales y en los ratios de las empresas.

— García Benau (1995) y Gandia y García Benau (1995), que utilizan índices de medida del grado de armonización, a través del estudio de la convergencia o divergencia de normas y prácticas contables. Callao et. al. (1995) y Lainez et. al. (1997), que cuantifican el grado en que las empresas españolas siguen las normas del IASC en aquellas cuestiones en continuación que la legislación española permite varias opciones, con lo que persiguen estimar la medida en que la empresa española esta contribuyendo a la comparabilidad.

— Lainez et. al. (1996 a y b), que cuantifican las divergencias existentes entre los requerimientos de información exigidos por las bolsas de valores de diversos países.

— Callao y Lainez (1997) que estudian e impacto de la diversidad internacional en el tratamiento contable de un mismo hecho en las variables relativas a la posición económico-financiera de un grupo de empresas.

— Jarne et. al. (1997), que aplican un índice para la medición del grado de homogeneidad de las empresas españolas entre sí y en relación con las normas del IASC

(31) El estado de la cuestión en cuanto a las normas internacionales de auditoría de la IFAC es similar. Puede verse al respecto Tua Pereda y Gonzalo Angulo (1999).

(32) En sentencia de 22/10/97 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo.

(33) Fundamentos tercero y quinto de derecho de la mencionada sentencia.

(34) En el IASC insight de septiembre de 1995