¿Por qué hay beneficios tributarios concurrentes?

Revista Nº 143 Sep.-Oct. 2007

María Carolina Restrepo Cañavera 

Socia Álvarez & Restrepo 

Estudio de Abogados 

International Fiscal Practice 

Con ocasión de los foros sobre competitividad que constantemente se vienen realizando en el país, una de las conclusiones a las que llegaron expertos nacionales e internacionales, incluyendo al gurú de la competitividad y profesor en la Escuela de Negocios de Harvard, el doctor Michael Porter, fue que un país que no invierta en investigación y desarrollo (I&D) y no se preocupe por la conservación y mejoramiento del medio ambiente, no tendrá ventajas competitivas que le permitan un crecimiento económico sostenible.

De esto es consciente, en el ámbito global, el Banco Mundial y, en el país, Colciencias, cuando señalan que las estrategias de los gobiernos deben orientarse a invertir en educación, abrirse hacia las tecnologías de la información y fomentar la investigación y el desarrollo dentro del sector privado.

Sin embargo, con ocasión de la sentencia del 29 de marzo de 2007 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (Exp. 15211, M.P. Ligia López Díaz), apreciamos que no hay claridad sobre el origen y razón de ser de las leyes tributarias y del papel que desempeñan los incentivos tributarios.

La sentencia

En la sentencia en mención, el honorable Consejo de Estado admite que existen erogaciones, las cuales, a pesar de no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, son deducibles por autorización expresa del legislador. Una de ellas es la consagrada en el artículo 158-2 del estatuto tributario: deducciones por inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente.

Pero el Consejo de Estado además señala que si estas inversiones son susceptibles de depreciación (E.T., art. 127), el contribuyente debe optar por tomar la deducción por depreciación o la deducción especial consagrada en el artículo 158-2 del estatuto tributario, sin que ambas puedan ser solicitadas concurrentemente.

En efecto, la honorable corporación argumentó: “De conformidad con el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, un mismo hecho económico, en este caso, la erogación causada para control y mejoramiento del medio ambiente, no puede producir, además del beneficio tributario de deducir la inversión en el período en que se realizó, la posibilidad de amortizar dicho valor a través de la depreciación del activo, pues son opciones excluyentes.

... no se puede solicitar deducción por depreciación en inversiones destinadas al mejoramiento y control del medio ambiente y también deducción por las mismas inversiones”.

Resulta paradójico entonces un Estado que por una parte incite a la competitividad y promulgue su necesidad, y que por la otra desincentive su desarrollo.

Es indubitable el hecho de que el factor I&D y el mejoramiento y conservación del medio ambiente son las herramientas más importantes de crecimiento económico de los países y que su evolución responde en gran medida a estímulos derivados de beneficios fiscales.

El Estado no tiene la capacidad para asumir estos compromisos y, por ello, deben existir motivaciones para el sector académico y empresarial.

Los incentivos tributarios

El tema de los —así denominados por la doctrina— ‘incentivos tributarios’ es uno de los que corresponde al llamado ‘derecho de frontera’, toda vez que tiene elementos de derecho tributario y hacienda pública, al no tener el fin recaudatorio característico del derecho tributario, sino los llamados por la doctrina fines extrafiscales.

Los beneficios fiscales hacen parte de los incentivos tributarios y, si bien no son los únicos, su importancia y aplicación son de tal envergadura, porque reduce a un papel secundario la función recaudadora de los tributos y se convierte en uno de los instrumentos más importantes para el manejo de la política económica, y por ende, del crecimiento y desarrollo del país.

No se puede confundir la naturaleza de los beneficios fiscales, los cuales, como ya se dijo, son una categoría de los incentivos tributarios, con las minoraciones estructurales. Estas, no hacen parte de los incentivos tributarios.

Los primeros, al buscar promover una conducta, son gastos fiscales que el Estado debe absorber en aras de proteger o darle relevancia a esta o aquella actividad económica.

También es razonable decir que no son “privilegios”, sino que su creación obedece a proteger o incentivar (fomentar) tal o cual actividad que el Estado considera prioritaria frente a la mera captación de recursos.

Las minoraciones estructurales, por su parte, pretenden adecuar la carga fiscal del contribuyente a los criterios de justicia material consagrados en la Constitución y definidas en el deber de contribuir de los ciudadanos(1).

Sobre todo, las minoraciones estructurales no tienen la característica de gasto fiscal en tanto que “… contribuyen a la exacta definición y cuantificación del tributo…”(2).

La mayoría de las veces estas se constituyen sobre una riqueza ficticia, para lo cual el legislador lo circunscribe al establecimiento de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo, garantizándole al contribuyente que el Estado no podrá imponerle cargas fiscales sobre hechos no representativos de una capacidad contributiva.

Un clarísimo ejemplo de las minoraciones estructurales es la figura de la depreciación, la cual bajo ningún punto de vista puede verse como un beneficio fiscal, ya que no se trata de una situación que busque promover una conducta o actividad, sino que pretende, bajo un criterio de absoluto respeto económico, financiero y contable, aplicar los criterios de justicia material.

La depreciación es una erogación que tiene por objeto el reconocimiento del costo de un activo fijo a lo largo de su vida útil, es decir, se trata de hacer una amortización del costo del bien a través del tiempo. La depreciación además tiene una finalidad económica donde se busca el reconocimiento del gasto que se generó asociado al ingreso que se obtuvo.

Jurisprudencia constitucional y doctrina destacada

La distinción entre incentivo y minoración es muy clara, por lo menos en el contexto de la jurisprudencia constitucional. En efecto, la Corte Constitucional, en diversas sentencias(3), ha expuesto: “Para que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extra-fiscales”(4).

Acoge la Corte la doctrina fiscal que diferencia entre beneficios tributarios y minoraciones estructurales, expuesta en la doctrina española por María Silvia Velarde Aramayo, según la cual las minoraciones estructurales, si bien reducen la carga impositiva al sujeto activo, representan el reconocimiento de los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad contributiva, puesto que lo que se pretende con su realización es el reconocimiento de la verdadera capacidad del contribuyente, al coadyuvar a determinar y delimitar la verdadera riqueza.

Bajo dicho criterio, reafirma entonces la Corte:

“Resulta entonces clara sus diferencias con los beneficios tributarios los cuales, como bien ha señalado esta corporación, tienen la función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador”(5).

Al igual que lo ha hecho la Corte, en la doctrina nacional se destaca el trabajo del doctor Mauricio Piñeros Perdomo, quien define los incentivos tributarios de la siguiente manera: “... son disposiciones legales que operan en cualquiera de los elementos del tributo, para reducir o eliminar la carga tributaria en forma temporal, con el fin de promocionar o estimular determinados sujetos o actividades constitucionalmente protegidos y constituyen medidas de gasto fiscal...”(6).

En conclusión, los beneficios tributarios son disposiciones de abanderamiento económico, o de protección social, amparadas por la Constitución, que obran dentro del tributo para otorgar una ventaja económica a un sujeto pasivo actual o potencial. Dicha ventaja está relacionada con la realización de una determinada conducta de aquel, que se estima de interés para la comunidad y con la cual se coadyuva al interés general sin detrimento de la justicia en la tributación.

Se pueden citar a manera de ejemplo, además de las actuaciones consagradas en los artículos 158-1, 158-2 y 158-3 del estatuto tributario, los siguientes beneficios tributarios:

• Enajenación de acciones en bolsa de valores.

• Tomar como costo de enajenación de un inmueble el “autoavalúo”.

• Invertir en una empresa editorial.

• Invertir en la zona del Eje Cafetero.

• Invertir en control y mejoramiento del medio ambiente.

La doctrina oficial

Contrasta con la anterior línea de interpretación la adoptada por la doctrina oficial. La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales en diversos conceptos(7) ha venido sosteniendo la tesis según la cual:

“No se puede solicitar deducción por depreciación en inversiones destinadas al mejoramiento y control del medio ambiente y también hacer uso del gasto de depreciación”.

“Existe un solo hecho económico, y como tal, el contribuyente no puede hacer uso de las dos deducciones, de acuerdo con el artículo 23 de la Ley 383 de 1997”.

“Los beneficios fiscales son de creación legal y aplicación restrictiva, por lo cual su interpretación debe ser taxativa y restringida”.

Discrepamos de la interpretación dada al tema de la concurrencia de beneficios con base en los siguientes argumentos:

Beneficios fiscales concurrentes

La Constitución, desde su artículo 1º, faculta al Estado la realización de un sacrificio en la obtención de recursos fiscales, en aras de actuar como herramienta de política económica mediante otorgamiento de beneficios fiscales, considerados estos como la inversión que realiza el Estado con el objeto de incentivar o promover “x” o “y” sectores calificados como primordiales para el crecimiento de la economía nacional, entiéndase aquí, interés general.

Algunos aprecian erradamente que los beneficios fiscales van en contraposición del principio de igualdad, pues al primar el interés general en su creación, este interés incluye per se los principios de igualdad y justicia.

Ahora bien, para analizar el tema de los beneficios tributarios concurrentes señalado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, conviene empezar con las razones presentadas en la exposición de motivos que dio razón a la norma. Se lee al respecto:

“En el impuesto sobre la renta, se ha venido observando en algunos contribuyentes la utilización de beneficios fiscales en forma concurrente. A pesar de no existir una norma constitucional o legal que prevea restricciones en tal sentido, resulta a todas luces inaceptable su utilización. Por lo anterior, se considera necesario consagrar a nivel legal dicho principio y evitar así cualquier duda al respecto”.

“La inadecuada utilización de beneficios fiscales por parte de los contribuyentes, trae como consecuencia la afectación de la base gravable en el impuesto sobre la renta y así mismo los recaudos por dicho concepto”(8) (resaltado del autor).

De la lectura anterior se colige claramente que la ley en mención tuvo como objetivo evitar la aplicación simultánea de beneficios fiscales en forma concurrente, iniciativa que a su vez se gestó debido a la existencia de normas positivas que expresamente consagraban el doble beneficio fiscal, por ejemplo, cuando se obtienen las donaciones realizadas por personas naturales o jurídicas, lo que se encontraba incorporado en los artículos 125 y 249 del estatuto tributario. El doble beneficio permitía, entonces, que las donaciones fueran deducidas y, a la vez, descontadas del impuesto sobre la renta, lo cual evidenciaba la utilización de beneficios fiscales concurrentes derivados de un mismo hecho económico.

El legislador, con la expedición del artículo 23 de la Ley 383, pretendió limitar una situación particular teniendo inclusive la cautela de precisar los dos beneficios para los cuales está limitada la aplicación concurrente.

Y el de las donaciones no era el único caso: con ocasión del señalamiento de las ventajas o incentivos tributarios para la zona del Páez, el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994 previó simultáneamente el beneficio de la exención sobre la inversión en el año en que esta se efectuara, más el descuento sobre el impuesto a cargo.

Límites de la concurrencia

La concurrencia solo se limita a deducciones sin relación de causalidad y descuentos tributarios, pero las finalidades originales de la limitación fueron cambiadas desde el mismo momento de su debate en el Congreso.

En la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 287 de 1997 llevado a cabo en la Cámara de Representantes, “por el cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando y se dictan otras disposiciones” —posteriormente convertido en la Ley 383—, al explicar las modificaciones propuestas al articulado propuesto por el Gobierno Nacional, en particular las relacionadas con el artículo 18 —finalmente artículo 23 de la ley—, señaló lo siguiente:

“En el artículo 18 sobre beneficios fiscales concurrentes, se mejora su redacción para dar claridad respecto a la limitación de beneficios fiscales en cabeza de un mismo contribuyente, circunscribiendo la limitación a la utilización concurrente de deducciones y descuentos tributarios”(9) (resaltado del autor).

No cabe duda de que la intención del legislador fue entonces la de circunscribir la limitación a la utilización concurrente de deducciones y descuentos tributarios.

La redacción final de la norma quedó entonces en los siguientes términos:

“ART. 23.—Beneficios fiscales concurrentes (Interpretarse con autoridad a partir de la vigencia de la presente ley)(10), que un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente.

La utilización de beneficios múltiples, basados en el mismo hecho económico, ocasiona para el contribuyente la pérdida del mayor beneficio, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar.

Para los efectos de este artículo, se considera que únicamente son beneficios tributarios concurrentes los siguientes:

a) Las deducciones autorizadas por la ley, que no tengan relación directa de causalidad con la renta, y

b) Los descuentos tributarios.

PAR. 1º—Para los mismos efectos, la inversión se considera un hecho económico diferente de la utilidad o renta que genera.

PAR. 2º—Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los ingresos provenientes de la relación laboral y legal o reglamentaria” (destacado nuestro).

Es importante precisar lo que se entiende como deducción en términos de la jurisprudencia y de la doctrina, comoquiera que la prohibición de la aplicación de beneficios de manera concurrente está regulada en los casos de aplicación simultánea de una deducción sin relación de causalidad y de un descuento. Razón por la cual se debe diferenciar entre una deducción y un descuento, todo dentro del análisis del referido artículo.

Las deducciones son detracciones de la renta bruta (E.T., art. 178), porque se asume que son los esfuerzos en que se incurre para la obtención de aquellas, siendo su prototipo las denominadas “expensas necesarias” indicadas en el artículo 107 del estatuto tributario. Uno de los requisitos de las expensas es guardar relación de causalidad con la actividad productora de renta, de suerte que si no se cumple con dicho requisito, no se pueden restar de la base a menos que normas especiales así lo autoricen (como sucede en relación con los intereses de adquisición de vivienda, donde de acuerdo con el artículo 119 del estatuto tributario, son deducibles “aunque no guarden relación de causalidad con la producción de la renta”).

En cambio, los descuentos tributarios pertenecen a una razón de ser diferente, disímil a la existente para las deducciones, debido a que estos son minoraciones estructurales representadas en el derecho que asiste al contribuyente para disminuir el monto o valor del gravamen (“minoraciones de cuota”). El ejemplo típico es el “crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior”, señalado en el artículo 254 del estatuto tributario, que da derecho a descontar o restar el impuesto sobre la renta pagado en el exterior sobre las rentas gravadas en el país.

Interpretación correcta del artículo 23

El artículo 23 de la Ley 383 de 1997, entonces, permite la aplicación concurrente de beneficios, pero limita a dos aspectos la posibilidad de que, siendo aplicados de manera conjunta, se entiendan —solo y únicamente en ese caso—, como “beneficios concurrentes prohibidos” a las deducciones expresamente consagradas por la ley que no tengan relación de causalidad con la renta y los descuentos tributarios como beneficios tributarios concurrentes en su aplicación. En consecuencia queda el espacio abierto para la concurrencia de otros beneficios, que sean diferentes a la aplicación conjunta de un descuento y una deducción, aun en el evento de originarse en un mismo hecho económico.

En efecto, la frase “... un mismo hecho económico...”, punto de partida del análisis de la concurrencia, establece que la inversión se considera un hecho económico diferente de la utilidad o renta que genera. Lo que leído bajo una misma óptica, arrojaría la conclusión de que se debe separar el objeto de la inversión, del fin de la misma, toda vez que la intención del legislador fue darle dos connotaciones diferentes al efecto de la inversión.

La interpretación anterior no ha sido por supuesto la acogida por la DIAN, toda vez que aplican la interpretación restrictiva de las normas tributarias, no siendo el caso de los beneficios fiscales la excepción. Se trae a colación como corolario el Concepto 66019 del 11 de julio de 2000:

“... Es criterio reiterado expresado en diversos conceptos que constituyen la doctrina oficial de este despacho al respecto, que toda disposición que contenga tratamientos exceptivos a los generales en materia de beneficios tributarios, es de carácter restrictiva, y en consecuencia, no puede hacerse extensiva a situaciones o personas no previstas como beneficiarias de los mismos. Habrá de estarse, por tanto, estrictamente a las disposiciones que prevén los tratamientos de beneficio...”.

Lo que no advierte la administración es que si se interpreta de forma restrictiva el alcance de los beneficios tributarios en cuanto a la posibilidad de su adopción, de la misma manera, se debe hacer restrictiva su aplicación, debido a que el artículo 23 de la Ley 383, solo hace una prohibición sobre los beneficios concurrentes, con referencia tácita a un beneficio y un descuento. Así las cosas, no cabría la mera posibilidad de interpretación sobre la concurrencia de beneficios fiscales entre otra clase de incentivos fiscales con aplicaciones concurrentes a los descritos en el artículo.

Interpretación de la ley tributaria por la doctrina

Uno de los obstáculos más grandes entre la administración y los contribuyentes, son las enormes diferencias en materia de interpretación normativa que hay entre ambos, si bien la premisa fundamental del tema se halla en el artículo 683 del Estatuto Tributario que se refiere en términos de espíritu de justicia a la actitud que debe asumir el funcionario de impuestos en cuanto la aplicación recta de la ley.

La Administración de Impuestos y el Consejo de Estado han señalado que la interpretación de las normas que establecen deducciones, beneficios y descuentos tributarios son de “carácter restrictivo”, ya que estas normas son de carácter excepcional y tienen un tratamiento favorable al contribuyente(11).

Bajo este presupuesto, la administración ha condicionado el proceso de interpretación de este tipo de normas a la aplicación del artículo 31 del Código Civil en concordancia con los artículos 25 a 30 del código en mención. Seguir en la interpretación de estas normas los artículos en cuestión no es equivocado, siempre y cuando la interpretación abarque el artículo 27 del Código Civil y siguientes.

La tesis que promulga la DIAN es desacertada. Su fundamento radica en que las normas tributarias, y en especial, las normas que contemplan deducciones, beneficios y descuentos tributarios son del tipo excepcional, lo que las excluye de cualquier interpretación ordinaria.

La interpretación de las normas tributarias se debe ajustar a los principios constitucionales que rigen la materia, en especial, los principios de capacidad contributiva e igualdad, y son precisamente estos dos principios los verdaderos límites a la labor de interpretación de las normas tributarias cuyo contenido regula, entre otros, a las deducciones, beneficios y descuentos tributarios.

La administración ha omitido reconocer que las normas que establecen y definen las deducciones, beneficios y descuentos tributarios son de carácter ordinario y hacen parte de los distintos procedimientos necesarios para determinar el valor de la obligación tributaria.

A manera de ejemplo, en el impuesto a la renta (impuesto de período), las normas de deducción afectan el proceso para la determinación de la renta líquida del contribuyente, las rentas exentas (tipo de beneficio tributario) afectan a la renta líquida y los descuentos minoran el valor del impuesto a la renta a pagar. Es claro que estas normas se incluyen en el sistema general para la determinación del impuesto y su carácter no es excepcional, sino ordinario(12).

Las normas que regulan las materias señaladas reafirman su carácter de normas ordinarias al ser fuentes de derechos subjetivos cuyo titular es el contribuyente. Este último es el titular del derecho en virtud de la comprobación de los elementos típicos que definen la deducción, el beneficio o el descuento y se concreta en la denuncia del mismo a través de la respectiva declaración tributaria.

La honorable Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado sobre el particular:

“... No repugna la naturaleza de las normas excepcionales la interpretación extensiva, cuando aparece que la hipótesis cuestionada está incluida por modo claro, aunque implícito, en la misma norma...”(13).

A manera de ejemplo, algún elemento típico del beneficio tributario puede ser en sí un concepto tan amplio que cree una laguna en la interpretación. El artículo 158-2 del estatuto tributario contiene el término de inversión. Este concepto no se define ni limita por la norma, de ahí que le corresponde al contribuyente realizar un análisis de la ratio de la norma del instituto para determinar su alcance teniendo como límite los principios de capacidad contributiva e igualdad.

Es cierto que la administración guarda recelo frente al tema de la interpretación extensiva, particularmente en el caso de los incentivos tributarios, toda vez que procura proteger su labor de recaudación y evitar acciones fraudulentas, evasivas y elusivas que pueda realizar el contribuyente a partir de la interpretación de estas normas.

En el evento en que la norma que regula el incentivo tributario contenga vacíos, le corresponde al contribuyente señalar la ratio de la norma con el fin de demostrar su correcta aplicación.

Esta labor de interpretación, analizada desde el punto de vista del contribuyente, no debe ser omitida por la DIAN, quien debe realizar la misma labor buscando la ratio de la norma a analizar, teniendo como límites los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad. Si la interpretación se realiza bajo estos parámetros, no es posible afirmar que la interpretación de las deducciones, beneficios y descuentos tributarios sea limitada. Se contradice entonces lo afirmado en el Concepto 66019 del 11 de julio de 2000 proferido por la DIAN.

Se infiere entonces que la DIAN no puede restringir la interpretación de las normas que establecen las deducciones, beneficios y descuentos por considerar que son normas excepcionales, ya que son de carácter ordinario y en el evento de seguir bajo esa definición (excepcionales) se ha reconocido que este tipo de normas son susceptibles de análisis para obtener su ratio y extender sus efectos hacia situaciones no contempladas, específicamente en la norma de creación de estos incentivos tributarios.

Conclusiones

No se debe perder de vista, ni aun en las decisiones judiciales, el importante papel que juega el derecho tributario en el cumplimiento de los objetivos planteados en la Constitución Política, propios de un Estado social de derecho.

Los tributos cumplen una función que va más allá de ejecutar una política recaudatoria. Ellos son también instrumentos de política económica y justicia, que puede revestir la forma de las exoneraciones o de los incentivos fiscales.

Un tema diferente y sobre el cual es válido reflexionar es si el tipo de incentivos tributarios empleados por el legislador tributario colombiano es el adecuado y hacia qué actividades debe dirigirse, como mecanismo a largo plazo de una sana política económica encaminada a la competitividad.

Y finalmente se debe profundizar sobre la naturaleza e interpretación de la ley tributaria, pues si esta es norma general, y no penal o de policía, mal puede restringirse en relación con ella los métodos interpretativos avalados por las escuelas del pensamiento jurídico contemporáneo.

(1) C.P., art 95.

(2) Velarde Aramayo, María Silvia. “Beneficios y minoraciones en derecho tributario”. Madrid: Marcial Pons, 1997, p. 57.

(3) C. Const., Sent. C-989 de 2004; Sent. C-540 de 2005.

(4) C. Const., Sent. C-989 de 2004.

(5) C. Const., Sent. C-540 de 2005.

(6) Piñeros Perdomo, Mauricio. Incentivos tributarios. En: “Memorias de las vigésimo segundas jornadas colombianas de derecho tributario”. Tomo I. Cartagena de indias: ICDT. 1998. Pp. 68-69.

(7) DIAN, Conc. 15741, feb. 20/2001; Conc. 93268, oct. 19/2001 y Conc. 35326, jun. 17 jun/2002.

(8) Exposición de motivos de la Ley 383 de 1997. Gaceta del Congreso 109 de 1997, pp. 6-10.

(9) Gaceta del Congreso 177 del 30 de mayo de 1997.

(10) Expresión declarada inexequible (C. Const. Sent. C-806 y C-869 de 2001).

(11) C.C., art. 31.

(12) Velarde Aramayo, op. cit. La autora citada destaca: “... Observamos que en muchos tributos (sobre todo los de carácter periódico) hay ‘pequeños procedimientos’ que cuentan con un desarrollo autónomo y que luego se coordinan entre sí, esto es, con los otros procedimientos desplegados, posteriormente, en el interior del impuesto...”.

(13) CSJ, Sala de Casación Civil, sent. mar. 27/58.