¿Puede un Estado desconocer unilateralmente un CDI aplicando su ley interna?

Revista Nº 182 Mar.-Abr. 2014

Pablo Andrés Pérez García 

Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia; Diplomado Tratados Internacionais para evitar a dupla tributação, (IBDT) 

La planeación fiscal internacional debe analizarse como un complejo coordinado de comportamientos, dirigidos a crear relaciones y situaciones jurídicas tendientes a optimizar el costo fiscal que se deba afrontar, pero sin desconocer la integridad de los ordenamientos y el desarrollo equilibrado de las economías.

Las administraciones tributarias han iniciado importantes debates respecto de diferentes maniobras que se vienen intensificando en los últimos años, y que utilizan a los CDI como mecanismos para reducir la imposición y cuya calificación como abusiva o simple planeación fiscal legítima es el punto de discusión. La sentencia proferida por el Tribunal Fiscal de Argentina (Sala D, ago. 14/2013) para el caso Molinos Río de la Plata S.A. es una muestra de cómo se ha solucionado este debate, en especial con dos problemas: a) la relación entre las normas o doctrinas internas antiabuso y los CDI, y b) el beneficiario efectivo como una norma antiabuso derivada de supuestos principios de prevalencia de la substancia sobre la forma y de la realidad económica.

La sentencia en mención, analiza la estructura societaria del grupo Molino Río de la Plata S.A. (residente fiscal en Argentina), quien habría constituido en el año 2003 la sociedad Molinos de Chile S.A. y Río de la Plata Holding S.A. en el territorio chileno, debido a su amplia red de convenios y su régimen preferencial incorporado por la Ley 19.840 del 2002 en su artículo 41, numeral D. Dicho régimen le permite al inversionista extranjero constituir las denominadas “sociedades plataforma de inversión” incentivando la canalización de inversiones en el exterior, y concediendo exenciones al impuesto a la renta sobre los dividendos de fuente extranjera.

En el caso se discute si los dividendos distribuidos a la Sociedad Molinos de Chile S.A. por parte de la Sociedad Molinos Overseas S.A. con domicilio en Uruguay y la Sociedad Molinos del Perú S.A., se encontrarían exentos de gravamen en Chile. Adicionalmente, en virtud del artículo 11 del CDI suscrito entre Argentina y Chile, se prevé que “los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, solo serán gravados por el Estado contratante donde estuviere domiciliada la sociedad que los distribuye”, de manera que cuando las rentas se repatriasen a Argentina resultarían exentas por este país según la norma convencional. Como resultado se daría un supuesto de lo que la doctrina ha llamado doble no imposición.

El contribuyente argumenta por su parte, que la razón de constituir sociedades en Chile obedeció a una estrategia de negocios orientada a potencializar la participación del grupo en el mercado internacional, a través de inversiones y reorganizaciones societarias conforme a lo dispuesto en el artículo 41 D. Es decir, inversiones diversificadas territorialmente, con la finalidad de afianzar sus productos en Chile, Perú y Uruguay. Por lo tanto, no hay razón alguna para impedir la aplicación del CDI, pues primero las sociedades están constituidas conforme a los dispuesto en artículo 41 D, y segundo, porque al tener Chile la potestad tributaria sobre tales rentas, Argentina no podría reasumir dicha potestad a través de su cláusula antielusión, pues estaría violando la jerarquía superior de la que gozan los tratados frente a la ley.

A este respecto, el Tribunal Fiscal de Argentina advierte que en virtud del CDI suscrito con Chile, los dividendos distribuidos por las sociedades chilenas se encontrarían exentos de ser gravados en Argentina, y a su vez, en virtud de la Ley 19.840 también en Chile, con lo cual el esquema de planificación tributaria ejercido por Molinos Río de la Plata S.A. seria abusivo, pues habría interpuesto una sociedad con el único fin de beneficiarse del convenio.

El abuso de tratados comúnmente se presenta mediante la incorporación de sociedades enlace. En este caso, como Argentina no goza de los beneficios de un CDI con Perú y Uruguay, se establece una entidad en un tercer Estado —Chile— para recibir dichos pagos con una carga impositiva inferior a la que se vería sometida si la transacción hubiese sido hecha directamente en el Estado de la fuente al de la residencia, valiéndose de un CDI al que en principio no se tenía derecho.

Así mismo, determinó que dichas sociedades al constituirse como un “recipiente temporal” de los dividendos, no se deben entender como el beneficiario efectivo de los mismos. Dicha figura, a pesar de no pactarse expresamente en el CDI de Argentina y Chile, se entiende pertenecerle al convenio en virtud del principio de “realidad económica” y “prevalencia de la substancia sobre la forma”.

A tal efecto, la jurisprudencia internacional(1) ha sido clara al establecer que si se comprueba que una sociedad tienen un poder limitado y no desarrolla actividades sustanciales diferentes a actuar como un mero conductor de recursos, puesto que recibe dividendos y no es el beneficiario efectivo, no habrá razón para que se adhiera a los beneficios del CDI.

Ahora bien, resulta criticable que el fisco argentino se restrinja a posturas doctrinales como “la substancia sobre la forma” y “substancia económica”. Conceptos que por su indeterminación generan una cierta inseguridad y atentan contra el principio de reserva de ley, pues sus contornos son meramente económicos y no jurídicos. Por lo tanto, la presunción de abuso no basta para regularizar el tratamiento tributario de una operación, pues se estaría dejando de lado el concepto de seguridad jurídica a través del derecho.

El Tribunal Argentino cuestiona si la sumas distribuidas por el concepto de dividendo provenientes de las sociedades localizadas en Perú y Uruguay a Molinos Río de Plata S.A. por intermedio de las sociedades chilenas, se deben gravar en Argentina en virtud del principio de “realidad económica” y “substancia sobre la forma”, o si por el contrario es procedente la regla del artículo 11 del CDI suscrito entre los estados contratantes, y no se deberá obligar a tributar por los dividendos distribuidos a la sociedad en mención.

Es por esto que el artículo 31 de la Convención de Viena (CVDT), establece que los tratados deben ser interpretados conforme a la “buena fe”, es decir, en concordancia con la intensión de las partes y sin que las normas internas contradigan lo pactado (arts. 26 y 27). En este caso, en ningún momento se quiso una “doble no imposición” (la cual aunque sea económicamente desventajosa, no está prohibida por el Derecho Internacional)(2), sino por el contrario, incentivar la inversión extranjera en Argentina y Chile mediante el fortalecimiento de sus relaciones económicas y comerciales.

El hecho de que exista una cláusula pactada en la que se ceda la potestad tributaria a un país respecto de determinadas rentas, y este de manera unilateral las desgrave generando como consecuencia situaciones legitimas de “doble no imposición”, no significa que se está yendo en contra de los fines del tratado como lo afirma el tribunal argentino. Lo ideal sería que el concepto de “dividendos en los CDI” no generara una “doble no imposición”; sin embargo, “la realidad demuestra que muchas veces este fenómeno proviene de la legislación interna de algunos de los contratantes”, afirma José Castro.

Con lo anterior, no se quiere desconocer el principio de Pacta sun servanda ni el carácter vinculante y obligatorio de los convenios en el sistema argentino. Pero en virtud del principio de “realidad económica”, la administración argumenta que su “norma antielusión sirve como mecanismo de interpretación de los tratados, permitiendo juzgar la verdadera intención económica de las partes, y no necesita estar expresamente contenida en el texto del convenio para su aplicación”.

Si bien es cierto, las normas de fuente interna se ocupan de dibujar los nexos determinantes de la residencia fiscal y de la sujeción de un contribuyente a tributación por sus rentas mundiales, mediante la localización de aquellos cambios de residencia realizados artificialmente. Sin embargo, el “Derecho tributario no puede prescindir de la naturaleza jurídica de los negocios, atendiendo a una hipotética naturaleza económica, pues no es admisible hablar de una naturaleza económica como algo diverso de la naturaleza jurídica para con ello alterar la tributación de un determinado negocio jurídico”(3).

De ahí que la postura asumida por el Tribunal Argentino sea debatible, pues dichas cláusulas al encerrar inevitablemente un considerable grado de indeterminación, ocasionan una cierta inseguridad jurídica. En consecuencia, las administraciones tributarias deben acreditar por qué motivo la vía utilizada por el contribuyente es inadecuada, pues de aplicarlas sin unos juicios de valor razonables, podrían surgir asimetrías en la aplicación de los CDI.

De otro lado, no puede afirmarse, como en su tiempo lo hicieron los comentarios al artículo 1º del MCOCDE, que estas normas son siempre compatibles con los convenios, pues como se denota en el caso que nos ocupa, el artículo 2º de Ley 11.863 de 1998 (cláusula general antielusión de Argentina) estaría alterando la aplicación de la Ley 23.228 de 1985, por medio de la cual se suscribió el CDI entre Chile y Argentina, al desconocerse lo dispuesto en su artículo 11.

Por tanto, no deberían aplicarse aquellas disposiciones del derecho interno que sean contrarias al convenio. No obstante, dependiendo de la posición de prevalencia que cada ordenamiento le reconozca a los tratados, como es el caso de Argentina, que en el artículo 75, enciso 22 de su Constitución, le da mayor jerarquía jurídica a los tratados internacionales que a las leyes emanadas por el Congreso. En consecuencia, lo lógico sería que la norma de derecho interno conviva con el CDI, sin que los mecanismos previstos en la CVDT (art. 60) adquieran eficacia.

Conviene advertir, que de aplicar dicha norma se estaría desconociendo el tratado (Treaty Override), lo cual acarrearía responsabilidad internacional y generaría cierta incertidumbre en los operadores económicos. De la misma forma se violarían finalidades del convenio de gran importancia, tales como la seguridad jurídica y la promoción de inversiones.

En todo caso, el Tribunal Argentino condenó en costa a Molinos Río de la Plata S.A. al concluir que había constituido la sociedad intermediaria, con la exclusiva finalidad de servirse del criterio de sujeción pactado entre los dos estados, funcionando como “conducto”, para así sustraerse completamente del gravamen a las ganancias en ambos países, abusando del CDI.

En conclusión, a pesar de que la sentencia no tenga ningún impacto en Colombia sí es criticable, ya que avizora el uso desmedido de cláusulas antielusión sobre los CDI, vulnerándose de esta forma las normas y principios de la Convención de Viena, los principios constitucionales de los Estados de derecho y el principio de seguridad jurídica en materia tributaria.

(1) Indofood International Finance Ltd. vs. JP Morgan Chase Bank.

(2) CASTRO, José M. La complejidad en la fiscalidad internacional, p. 3.

(3) ZORNOZA PÉREZ, Juan y RUIZ ALMENDRAL, Violeta. La aplicación de las normas tributarias, p. 1118.