¿Qué tan progresiva es la reciente reforma tributaria?

Revista Nº 176 Mar.-Abr. 2013

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Los primeros conceptos surgidos a partir de la promulgación de la Ley 1607 del 2012, que definió cambios sustanciales en el sistema tributario colombiano, expresan distintas tendencias en relación con los alcances de esa norma en materia de estímulos a la economía, distribución del ingreso, equidad y progresividad tributarias y simplificación de los procedimientos fiscales.

Isidro Hernández, profesor de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional, asegura que la reforma tributaria no se encaminó a reducir la desigualdad en el país, ya que ese objetivo se alcanza “cuando se opera con dos instrumentos a la vez, la imposición y el gasto público social. En la parte impositiva se tendría que implantar un sistema tributario progresivo, que desafortunadamente no existe. Al respecto es importante señalar que se debe distinguir entre la progresividad del sistema y la de un impuesto en particular”.

“Pero, además, el impuesto de renta tendría que hacerse más equitativo entre la carga que soporta el factor trabajo y la que soporta el factor capital. Por unidad monetaria, es mayor la pérdida de bienestar del trabajador que del propietario del capital. La tarifa de las personas jurídicas, con la reforma de diciembre del 2012, se aproximó a la tarifa media de una persona natural”, explica el académico.

En relación con la promesa gubernamental de no generar más tributos con la Ley 1607 del 2012, el experto en derecho tributario, Juan Camilo Serrano, señala que la “creación de dos nuevos impuestos fue un esquema engañoso para obtener un resultado distinto”. Por ejemplo, se estableció el impuesto sobre la renta para la equidad, CREE, el cual consiste realmente en “desplazar recursos del impuesto de renta a la financiación del SENA, el ICBF y el sistema de salud”.

Así mismo, considera que el Gobierno “no tuvo la transparencia suficiente para definir que con el impuesto sobre la renta se iban a financiar esas entidades”, sino que recurrió a la argucia de quitarle unos puntos a este, “con el fin de generar un impuesto con destinación específica”. Aprueba que ahora tales instituciones, de interés nacional, “las financiemos todos y no solamente los que generan empleo, pero esto ha debido decirse así de claro”.

Acerca del CREE, el profesor Hernández comenta: “el lado positivo está en el sujeto pasivo. Incorporó un conjunto de contribuyentes cuyo pago realmente puede considerarse como redistributivo. El aspecto negativo lo contiene el artículo 23 de la Ley 1607 del 2012, parágrafo transitorio, pues la tarifa debió ser única del 9%”.

A su vez, Serrano critica que “no se rebajó la carga prestacional (SENA e ICBF) para todo el mundo, únicamente se les disminuyó a un grupo de empleados y a las empresas que están gravadas con el CREE”, cuando la lógica tendría que haber sido la misma para la totalidad de los contribuyentes. “En todas las modificaciones relativas al impuesto sobre la renta y complementarios me parece que el efecto es regresivo”.

En contraste, el consultor en asuntos tributarios Milton Chávez afirma que el CREE “va a ayudar a formalizar el empleo”, en particular porque se desvirtúa el argumento de los empleadores de que los aportes parafiscales representaban un significativo costo laboral que los impelía a recurrir a la figura de contratos de prestación de servicios para contratar el personal que llegaran a requerir en un momento determinado.

Entre tanto, Serrano no espera que esta reforma tributaria incentive una mayor inversión en el país, ni generación de empleo, pues “no hay nadie que contrate una persona más de las que necesita” solamente porque le impongan menores aportes parafiscales, “pero tampoco hay una persona que contrate uno menos de los trabajadores que requiere” como consecuencia de la existencia de elevados aportes de ese tipo.

En lo atinente al empleo de incentivos tributarios como vehículos de promoción de la inversión y del empleo, el catedrático Isidro Hernández manifiesta que “los trabajos (de investigación) sobre el costo de uso del capital en Colombia y en el resto del mundo muestran que la inversión no está determinada por los gravámenes. Esto significa que para el empresario existen otras variables más importantes que entran en consideración al momento de tomar las decisiones de inversión”.

“En cuanto al empleo, la tendencia es a sustituir capital por trabajo en los sectores diferentes a servicios, con mayor razón en presencia de una apreciación del peso que hace más barata la importación de maquinaria y el equipo. Y la contratación de nuevos trabajadores, tanto en los sectores manufactureros como en los de servicios, depende de las posibilidades de expansión de las empresas ante un crecimiento en el tamaño del mercado, no de los incentivos tributarios”, acota Hernández.

Proliferación de regímenes

Otro aspecto negativo, según Juan Camilo Serrano, consiste en que “se crearon muchos regímenes distintos” con la Ley 1607 del 2012. En consecuencia, “el régimen especial del estatuto tributario se convirtió también en especial para efectos de parafiscalidad”, mientras que antes lo era únicamente en materia del impuesto sobre la renta.

En la normativa “se están incluyendo muchas distinciones particulares”, circunstancia ante la cual Serrano expresa que “el sistema tributario hoy es muchísimo más complejo que el año pasado, no solo por esos vericuetos”, sino porque “quedó redactada (la reforma) de una manera que presenta problemas de redacción y de interpretación. En muchas ocasiones vi tanto al ministro de Hacienda, Mauricio Cárdenas, como al director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Juan Ricardo Ortega, hablando de la necesidad de una ley clara”. Pero el efecto fue el contrario: no hubo coherencia entre discurso y resultado.

También asegura que se requiere la expedición de normas reglamentarias, en general, sobre los aspectos más sensibles como son la retención en la fuente; a pesar de que ya se haya promulgado una disposición al respecto, piensa que esta no es lo suficientemente clara.

De otro lado, en lo atinente a la clasificación de las personas naturales también se necesita un reglamento que despeje dudas relacionadas con la prestación de servicios por parte de aquellas que ejercen profesiones liberales y que indique, además, “si lo que determina su clasificación es la calidad de las personas, en sí, o la del servicio que prestan, porque se supone que ahora es empleado quien obtenga más del 80% de sus ingresos como consecuencia del ejercicio de profesiones liberales”. Pero no se sabe cuál es el alcance de las nuevas disposiciones de la reforma tributaria en materia de prestación de servicios.

Se pueden presentar casos en los cuales individuos con título profesional presten servicios “en ejercicio evidente de una profesión liberal: un abogado que litiga, un ingeniero que construye o un médico que brinda atención en su consultorio”. Pero, precisa, además de esas actividades es posible que realicen otras relacionadas con su formación y que no constituyan, rigurosamente, su desempeño como profesionales liberales, por ejemplo, cuando un médico pronuncia una conferencia o un ingeniero se dedica a dictar clases en la universidad. Para Serrano resulta apremiante esclarecer si estas formas de trabajo se pueden calificar, desde la óptica tributaria, como el ejercicio de una profesión liberal.

Serrano también identifica falencias en el articulado pertinente al impuesto al consumo, dado que no se definen las obligaciones del régimen simplificado. Sencillamente se señala qué clase de contribuyentes pertenecen al mismo, pero “sin consecuencias”, lo cual “no tiene ningún efecto” en la realidad impositiva.

Respecto a la creación del impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN), éste afirma que “los impuestos presuntos son buenos; si bien es cierto que no eliminan las posibilidades de evasión y de elusión, les pueden poner límites”. No obstante, al considerar la profusa información con que cuenta la administración tributaria, “me parece que son el producto de viejas herencias de otros sistemas de determinación de renta que no obedecen a las realidades económicas de hoy”.

“Pensar que un profesional independiente puede pagar impuestos, aunque sea a tarifas bajas, sin considerar los gastos que tiene para la producción de su renta, es absolutamente ilógico, pues no me parece que sea razonable en un mundo donde la información permite hacer controles muy efectivos. Entonces, hay que trabajar sobre la información y no en generar unos impuestos prácticamente sobre ingresos brutos”.

En lo concerniente al impuesto mínimo alternativo simplificado (IMAS) opina que se trata de un mecanismo mediante el cual se le dice al contribuyente que “va a tener unos beneficios de firmeza (en la declaración del impuesto sobre la renta) por pagar más”. Sin embargo, Serrano considera que ese esquema representa el “reconocimiento de la incapacidad de control” de la administración tributaria y que vulnera el principio de equidad tributaria.

Simplicidad dudosa

Según Serrano, no es cierto que mediante la reforma tributaria se redujera significativamente la cantidad de tarifas del impuesto sobre las ventas (IVA). “Teníamos siete tarifas de IVA; ahora existen tres de IVA y tres del impuesto al consumo”, las cuales suman seis tarifas y forman parte de dos tipos de impuestos que gravan el consumo general de los colombianos. “Entonces, el sistema no se simplificó”.

Igualmente, surgieron “dificultades adicionales”, pues un mismo servicio puede ser gravado con uno u otro de estos impuestos. Al servicio de restaurante, por ejemplo, se le aplicará el IVA o el impuesto al consumo de acuerdo con el “esquema de explotación económica que utilice el establecimiento”, de modo que un restaurante que emplea la figura de franquicia facturará con IVA del 16%, pero si se trata simplemente de un local comercial que vende alimentos preparados al público aplicará el 8% del impuesto al consumo en su facturación. Esta circunstancia complica la vida cotidiana de las personas, porque antes de solicitar el servicio en un establecimiento de esa índole deberán preguntar cuál de los dos impuestos les será cobrado, si es que aquellas conocen que existe diferencia entre ambos.

Carolina Rozo, especialista en impuestos de la firma Prieto Carrizosa, comenta que la reciente Ley 1607 del 2012 avanzó en lo pertinente a buscar una mejor distribución de la carga tributaria en el aspecto de los ingresos laborales, porque los empleados que reciben mayores salarios van a tributar más que aquellos con sueldos menores.

En contraste, opina que la reciente ley resulta regresiva en cuanto al tratamiento desigual entre las rentas de trabajo y las de capital, “porque los rentistas de capital (ingresos constituidos por arriendos, intereses o dividendos) se quedaron por fuera de la modificación de la reforma tributaria y, en esa medida, quienes están sufriendo un impacto más importante son los trabajadores por cuenta propia y los empleados”.

En cuanto a los contratos de estabilidad jurídica, Rozo afirma que los ya firmados, al igual que aquellos en curso de suscribirse, quedarán amparados “por una norma específica que protege las situaciones jurídicas consolidadas”. Lo cierto es que la reforma tributaria derogó la disposición y de ahora en adelante ningún contribuyente podrá suscribir contratos de esa naturaleza. Para la experta, “la enseñanza que queda de estas figuras es que el régimen y el sistema tributario tienen que ser lo suficientemente estables, por sí mismos, a fin de ofrecer unas condiciones de seguridad jurídica a los inversionistas”.

Frente a la modificación relativa a la prima en colocación de acciones, esta especialista asegura que se trata de una norma importante, ya que aclara aspectos confusos de la normativa anterior. Se precisa, por ejemplo, que “la prima en colocación de acciones forma parte del aporte que hace el accionista a la sociedad y por lo tanto integra su costo fiscal”. Sobre este tema, que parece tan evidente, no había claridad en la DIAN respecto a que la prima aportada por un socio al capital de la sociedad sí debía integrar el costo. “Esto es muy favorable para los contribuyentes”, anota.

Adicionalmente, antes de la Ley 1607 del 2012 “la capitalización de la prima beneficiaba el costo de todos los accionistas, así no todos lo hubieran hecho. Ahora, la capitalización no constituye ingreso, pero tampoco costo”. Recalca que “es una norma muy equilibrada, porque genera un beneficio para el contribuyente en la medida en que reconoce que tiene un costo fiscal, en el momento en el que aporta la prima, y a su vez resulta equilibrada para la administración tributaria, porque no todos los accionistas se benefician del costo cuando no lo han aportado, como ocurría en la norma anterior”.

En materia de dividendos, Rozo destaca dos situaciones: la primera es que “las utilidades que transfieran sucursales y establecimientos permanentes al exterior se consideran dividendos, lo que es un cambio fundamental de la norma, pues antes se entendía que como las sucursales o establecimientos permanentes eran la misma persona jurídica que la entidad del exterior las remesas giradas no eran consideradas transferencias de utilidades”.

La segunda consiste en que “el cálculo de los dividendos gravados y no gravados mejoró muchísimo, porque se incluyó una cantidad de conceptos antes no contemplados”. Esa operación no estaba bien estructurada y ahora es más justa para el contribuyente con categoría de socio inversionista de una empresa.

De otro lado, Rozo asegura que “por primera vez nuestra legislación trae una definición de establecimiento permanente; es una novedad, porque la única referencia que había al respecto estaba en los tratados para evitar la doble tributación que ha suscrito Colombia”.

Armonización normativa

Rozo también informa que el desafío consiste en hacer compatible esta norma, a partir de la cual se determina si se configura o no el establecimiento permanente de una compañía en el país, con las disposiciones definidas en los tratados para evitar la doble imposición, “porque a veces no coinciden; ya hemos visto que algunos tratados no recogieron todos los elementos que trae esta norma interna. Entonces, va a surgir una serie de preguntas y nuevos conflictos acerca de si se debe dar prioridad a los criterios internos o a los de los tratados internacionales suscritos”.

Por regla general, se le otorga prioridad a los últimos, pero recalca que no siempre coinciden los parámetros definidos al respecto, situación que derivará en controversias. Probablemente se requiera la expedición de normas reglamentarias y de una ley que concilie tales diferencias.

Asimismo, esta experta advierte que “la norma de subcapitalización es muy estricta, está planteada como una limitación a la deducibilidad de los intereses que se deriven de créditos, cuando estos excedan una proporción determinada” en la ley.

Se ha criticado el hecho de que “la norma no hizo ninguna distinción entre vinculados económicos o no vinculados”, a pesar de que tradicionalmente se aplica a ese tipo de organizaciones, pues “puede existir una manipulación entre deuda y capital. Generalmente, cuando la operación no ocurre entre vinculados, sino con un tercero independiente, una operación real de crédito no debería estar sujeta a manipulación” y en consecuencia la norma no se tendría que aplicar. No obstante, en el caso colombiano, la norma debe ponerse en práctica por todos los contribuyentes.

“El problema es que esa restricción general puede ocasionar inconvenientes técnicos y terminar por limitar la deducibilidad tributaria de intereses por operaciones reales de financiación” que no pretenden incurrir en figuras de abuso.

Por otra parte, se debe tener en cuenta que en el articulado concerniente al crédito mercantil en la adquisición de acciones, cuotas o partes de intereses (conforme a la Circ. 7/97 de la Superintendencia de Valores, “se conoce como crédito mercantil adquirido al monto adicional pagado sobre el valor en libros en la compra de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo”), se incluyó en el capítulo de normas anti evasión.

Rozo señala que se trata de una disposición que busca “frenar el uso indiscriminado de la amortización del crédito mercantil” con fines fiscales, pues limita esa operación al cumplimiento de requisitos muy estrictos, entre los cuales figuran los exigidos en materia de deducibilidad en el estatuto tributario.

Pero el mayor rigor se evidencia en la necesidad de probar el “demérito del crédito mercantil”, hecho que “obliga a hacer un esfuerzo probatorio mucho mayor a los contribuyentes” y a analizar cuidadosamente los alcances tributarios de esa clase de operaciones.

“La amortización, al final de cuentas, es una deducción del impuesto sobre la renta” y se pretende limitar tal beneficio. Conforme a la normativa anterior, a pesar de que no hubiese demérito real del crédito mercantil, el contribuyente se favorecía con la deducción. De ahora en adelante se requiere “probar el demérito, hay que acompañarlo de un estudio técnico”, lo que dificulta el uso de esa posibilidad tributaria.

Por otro lado, Rozo comenta que la reorganización empresarial fue el tema en el que más avanzó la Ley 1607 del 2012. Respecto a los aportes, era manifiesta la necesidad de modificar las normas impositivas existentes, “porque hasta el año pasado estaban gravados para los contribuyentes, a pesar de que no había un enriquecimiento real; lo único que se hacía era cambiar un activo por otro”, de manera que el activo aportado se canjeaba por las acciones. Se trata de “un avance fundamental a favor de los contribuyentes en el que se reconoce la realidad de la operación del aporte”. El impuesto se causará cuando se vendan las acciones objeto de aquel.

Recomposición empresarial

En materia de fusiones y escisiones también hubo un avance sustancial, dado que antes de la reforma tributaria se interpretaba que tales operaciones “no eran enajenaciones, por lo que muchas enajenaciones de activos adoptaron la forma jurídica de fusiones o de escisiones, cuando en realidad su propósito era la enajenación” verdadera. La Ley 1607 reconoce que las reorganizaciones son procesos reales y que no tienen necesariamente como propósito el traspaso de la propiedad de unos activos, por lo que no deben gravarse y “tiene que haber neutralidad total para los accionistas y para la sociedad”.

La norma “estableció unos requisitos para que el contribuyente logre demostrar que su transacción es efectivamente una reorganización. Si cumple con estos, no va a pagar impuestos y si no lo hace, se aplicarán las reglas de enajenaciones de activos. En este aspecto, la norma siguió las tendencias extranjeras: se inspiró mucho en la norma norteamericana de reorganizaciones empresariales”, señala Rozo.

De otro lado, Rozo destaca tres temas en lo pertinente a precios de transferencia. La Ley 1607 del 2012 aclara que los acuerdos anticipados de precios de transferencia que “se firmen pueden tener efectos retroactivos”, incluso con un alcance que cubra años anteriores, determinación “acorde con las tendencias extranjeras y muy benéfica para el contribuyente”.

Sin embargo, podría ser perjudicial para aquel “la posibilidad que tiene la administración tributaria de recaracterizar los créditos como si fuesen capital”, ya que la norma establece que “si el crédito no cumple con el parámetro de precios de transferencia se le da la facultad a la administración de impuestos para que lo recaracterice y lo convierta en un aporte de capital”.

Advierte la experta que tal disposición “podría tener muchos problemas” y que tampoco está en armonía con los parámetros sobre precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). Así, se le conceden facultades muy amplias a aquella, situación que “puede generar bastantes litigios”, puntualiza Rozo.

Por su parte, Milton Chávez, asesor en asuntos tributarios, expresa que tradicionalmente se ha criticado el hecho de que en Colombia no se aplique el principio constitucional del debido proceso en la órbita tributaria, situación que ha generado intensas discusiones acerca del alcance de los derechos fundamentales del contribuyente en ese campo.

En tal sentido, Chávez considera que la incorporación de principios sancionatorios y de respeto a los derechos del contribuyente en la Ley 1607 “va a generar una revolución. Por ejemplo, definir legalmente que sí aplica el principio de favorabilidad penal en materia tributaria es un avance importante”. En consecuencia, en la práctica recalca situaciones como la siguiente: en relación con las sanciones por la infracción del régimen de precios de transferencia, que en algunos casos tenían consecuencias muy gravosas, “se va a aplicar la norma más favorable”, criterio que la reforma tributaria estableció de manera permanente en el régimen sancionatorio.

Chávez también resalta que en la reforma tributaria se haya designado a la administración de impuestos la función de considerar los principios de gradualidad y de proporcionalidad en los procedimientos tendientes a la determinación de sanciones. Así, la normativa exige que “se impongan de acuerdo con la gravedad del hecho que afecte el recaudo, obliga a graduarlas conforme a esos criterios y necesariamente a justificar por qué se impone una sanción más alta que otra”.

La reciente Ley 1607 todavía está entre las luces y sombras propias de una realidad económica y tributaria en transición de decantar la totalidad de los efectos de la misma. Probablemente hacia finales del año, el país tendrá mayor claridad respecto a los verdaderos alcances de esta reforma, en el sentido de identificar si se empezó a perfilar un sistema tributario más progresivo, equitativo y competitivo para enfrentar los desafíos de la economía nacional y mundial.

 

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Por otro lado, Hernández cree que el impuesto mínimo alternativo nacional (IMAN) “quedó bien diseñado desde el punto de vista de los principios de eficiencia y equidad para la tributación del factor trabajo. Algunos niveles de renta se pueden ver beneficiados en comparación con el pago del año gravable 2012. Por ejemplo, un contribuyente con una liquidación privada alrededor de 3.500 unidades de valor tributario (UVT) pagará 101,98 UVT, mientras que en el régimen de impuesto a la renta su pago puede ser tres y media veces mayor”.

Comenta que “en general, la Ley 1607 de 2012 no corrigió de manera significativa las deducciones y exenciones que se introdujeron desde la última década del siglo XX. Existen sectores productivos que se benefician de estos elementos tributarios, por ejemplo el de la construcción y el agropecuario, lo cual genera inequidad horizontal en el impuesto de renta. Si el Estado desea apoyar la producción de un bien, cualquiera que sea, debería hacerlo con subvenciones de manera que todo el país conozca cuánto recibe cada uno de los sectores. Cuando se utiliza el gasto tributario se desconoce el costo económico, se abren las puertas a la elusión y se da lugar a fuentes de inequidad intersectorial”.

La tasa promedio de impuesto de renta que pagan las empresas, en Colombia, luego de considerar las deducciones, las exenciones y los tratamientos preferenciales, “si se toma el dato de la liquidación del último año gravable, es del 22,5% efectiva. Esto indica que, aproximadamente, la tarifa efectiva es once puntos porcentuales menor que la tarifa nominal”.

“Al tomar las cifras del año gravable 2011 (cuadro adjunto) y el reporte del impuesto de renta para sociedades, Hernández indica que en deducciones y renta exenta el sector más beneficiado es el de otros servicios, que incluye en su mayoría bienes y servicios preferentes (bibliotecas, educación, medicina, etc.), mientras que en la producción típica de mercado los sectores con mayores deducciones y renta exenta son el financiero, el de construcción y la industria manufacturera”.

 

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