Informe especial

Desafíos empresariales de la conciliación fiscal

Revista Nº 205 Ene.-Feb. 2018

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

No han cesado las repercusiones de la decisión que impulsó al país a incorporar, en su legislación, los estándares mundiales de contabilidad, denominados Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Carlos Espinoza, experto en derecho tributario de la firma Baker McKenzie, comenta, en relación con los antecedentes de la conciliación fiscal, que el proceso de adopción de las NIIF “empezó en serio con la puesta en vigencia de la Ley 1314 del 2009 que le dio facultades al Presidente de la República para converger” a aquellas.

Explica que esa disposición, “en su artículo 4º, introdujo un antecedente muy importante en materia de independencia de las normas tributarias frente a las normas contables, aunque realmente se estaba buscando lo contrario, que las normas de contabilidad y la contabilidad misma se independizaran de las normas tributarias”, pues hasta la vigencia de la Ley 1314, en Colombia, la contabilidad tenía una marcada influencia tributaria y “por eso era muy fácil preparar las declaraciones tributarias a partir de los saldos de la contabilidad, porque prácticamente eran iguales”, debido a que “la contabilidad no seguía reglas contables, sino tributarias”.

De otro lado, la Ley 1314 del 2009 aludió, por primera vez, a “los efectos de las remisiones de las normas tributarias a las normas de contabilidad, aspecto que ha sido claramente recogido en la Ley 1819 del 2016, la cual tiene un amplio espectro remisorio de lo tributario a la contabilidad, entendida esta como los nuevos marcos contables”.

Espinoza recuerda que las reformas tributarias posteriores a la Ley 1314 del 2009 hicieron menciones a este tema como la Ley 1607 del 2012 que introdujo el artículo 165, el cual “difirió, por un período de cuatro años, las remisiones de las normas tributarias a las nuevas normas contables y las dejó remitiendo a los antiguos marcos de contabilidad que estaban vigentes antes de emitir los nuevos”.

“Ese fue un segundo hito importante” que puso de manifiesto la importancia de la conciliación fiscal. Y además de serlo en materia tributaria también lo ha sido “desde la perspectiva del control del Estado”, pues este debe “evitar que las normas tributarias interfieran en la contabilidad financiera”, “porque esto tendría consecuencias significativas”, dado que “si una norma tributaria llegara a establecer requerimientos para la contabilidad financiera, muy probablemente esta ya no cumplirá con las NIIF y una entidad no podrá declarar que sus estados financieros” las cumplen, “lo cual sería gravísimo después de este gran esfuerzo de convergencia que hemos hecho en el país”, anota Espinoza.

Considerados los anteriores antecedentes, la Ley 1819 de 2016, en cuanto al ejercicio de definir “las bases tributarias, incorpora un efecto remisorio bastante amplio a los nuevos marcos contables y por excepción estableció unas reglas específicas para ciertas transacciones y eventos que se distancian de la contabilidad y que aplican solo para efectos tributarios. Ahí está el antecedente más reciente de por qué se requiere, hoy en día, un sistema de conciliación entre los saldos que arroja la contabilidad llevada bajo los nuevos marcos contables y los saldos que se van a reportar en las declaraciones de impuestos”, particularmente en la declaración del impuesto sobre la renta.

Carlos Espinoza, de Baker McKenzie, asevera que el decreto reglamentario en materia de conciliación fiscal, “ha sido muy acertado en varios aspectos”, entre los cuales “se tienen la simplificación de los requerimientos para lo que el decreto llama el control de detalle, una parte del sistema de conciliación fiscal, y el hecho de que los requerimientos del mismo apliquen solamente a partir del período gravable 2018.

“Celebro mucho que el decreto no vuelva a los requerimientos del Decreto 2548 de 2014 que estableció el sistema de registro de diferencias y el libro tributario; el primero era obligatorio y el segundo alternativo, y que la DIAN, vía doctrina, volvió más complicado aún”.

Espinoza explica: “lo hizo más complejo, porque introdujo unos requerimientos para la conciliación que prácticamente son los que debe tener un sistema contable”. Entonces, les resultaba complicado a los contribuyentes llevar “un sistema de registro de diferencias entre lo contable y lo tributario a nivel de asiento o de registro contable. Eso me parece un despropósito”.

Perspectiva crítica

En relación con la crítica de algunos expertos de que el reporte de conciliación fiscal es una nueva versión del libro fiscal, Espinoza asegura que, “en absoluto, no lo es”. Asimismo, destaca “la simplificación que se le introdujo al sistema de conciliaciones”… y agrega que “es necesario mantenerlo simplificado y en otros casos simplificarlo más”.

“En relación con lo primero, ojalá la DIAN vía doctrina no haga complejo lo que el decreto reguló de manera sencilla pero efectiva, a mi modo de ver. Porque por ejemplo, si un contribuyente decide controlar las partidas conciliatorias en el control de detalle a nivel de subcuenta y esto resulta suficiente para de manera fácil remitirse a la contabilidad e identificar los detalles y los registros contables asociados a dicha partida, el fiscalizador tendrá un trabajo muy fácil y el contribuyente, por su parte, no tendrá que hacer una gran inversión en un sistema que muchas veces él mismo requiere de otra auditoría y/o conciliación, duplica lo que ya está en la contabilidad y no se aprovecha adecuadamente porque siempre existirá la tendencia del fiscalizador de ir directamente a la contabilidad oficial del contribuyente”.

“Y en relación con lo segundo, en lo que se puede simplificar es” en lo que exige el decreto “en cuanto a que se lleve un detalle de conversión de la moneda funcional del contribuyente al peso. Ese requerimiento es una duplicación de esfuerzos frente a lo que ya tiene que hacer el contribuyente, de acuerdo con los requerimientos de la Ley 1819 de 2016”.

“Ese detalle también es una duplicación en el trabajo de los contribuyentes que tienen una moneda funcional distinta al peso”, porque el nuevo artículo 868-2 del estatuto tributario, introducido por la reforma tributaria de 2016, ya establece la obligación “para efectos tributarios, de llevar una contabilidad en pesos, pero ‘como si’ la moneda funcional fuera el peso”.

“Existiendo dicha contabilidad en pesos, en vez de requerir que el contribuyente construya ese detalle de conversión de la moneda funcional a una contabilidad llevada ‘como si’ la moneda funcional fuera el peso, propongo que se le exija el diseño de un procedimiento único que le sirva para todos los períodos gravables, donde cuenta por cuenta explique cuál es el procedimiento de conversión que se utiliza para convertir todas las transacciones y/o hechos económicos al peso”. Tal modelo permitiría verificar en cualquier momento “el procedimiento que se utiliza para la conversión de la moneda funcional, dólares, por ejemplo, al peso ‘como si’ el peso fuera la moneda funcional, simplificando así los procesos de fiscalización y los esfuerzos del contribuyente”, acota Espinoza.

Dado que la ley no establece un sistema de conciliaciones aplicable solo al impuesto sobre la renta, Carlos Espinoza cree que “cada impuesto debería tener su propio sistema de conciliación y eso lo vivimos con los contribuyentes” a raíz del Decreto 2548 de 2014. Por ejemplo, “el contribuyente preguntaba cómo se hacía para aplicar un sistema de conciliación anual de manera bimestral, cuando algunas partidas conciliatorias son diferentes entre los saldos contables y lo que se debe reportar en los distintos renglones de la declaración de IVA, a las partidas conciliatorias entre lo contable y lo que se debe reportar en los renglones de la declaración del impuesto sobre la renta”.

Jaime Monclou, contador público y experto en derecho tributario de la firma Monclou Asociados, afirma que la Ley 1819 del 2016, “curiosamente, deroga el régimen de transición”, establecido para la incorporación plena de las NIF, y también “desaparecen del ordenamiento jurídico, el libro tributario y los registros obligatorios, pero están vivos para efectos prácticos por el régimen de transición”.

Agrega que aquellos “mantienen su importancia, precisamente, porque el régimen de transición señala que todo lo que se haya adquirido o contraído antes del primero de enero del 2017, se depreciará o se amortizará de acuerdo con las normas vigentes antes de entrar en vigor la Ley 1819 del 2016, que es donde nace la dualidad” para los contribuyentes, al tener que realizar registros bajo dos marcos contables y tributarios distintos.

Monclou cuestiona “por qué no se hizo la conexión formal a las NIF”, sin mantener el vínculo con el régimen de transición, puesto que las empresas ya habían adoptado, de tiempo atrás, el modelo de las NIIF y estaban en condiciones de adaptar la declaración de renta del 2017 a aquellas y “ya tenían claridad sobre cómo hacerlo”.

Según Jaime Monclou, la Confederación Colombiana de Cámaras de Comercio (Confecámaras) tiene registrados 2.650.000 comerciantes “obligados a llevar libros de contabilidad”. De esa cantidad, más o menos 9.000 son del grupo uno de NIIF plenas y aproximadamente 40.000 del grupo dos de pymes. Es decir que 2.600.000 empresarios pertenecen al grupo tres de NIIF. En consecuencia, el problema de la conciliación fiscal “no afecta notoriamente al grupo tres”, pues no debe hacerla al no tener la obligación de aplicar las NIIF.

En cuanto al grupo dos de NIIF, que corresponde a las pequeñas y medianas empresas (pymes), de las 40.000 registradas en Confecámaras, Monclou comenta con perspectiva optimista: “Es posible pensar que el 10 por ciento hizo juicioso la tarea” de adoptar las NIIF, o sea que “ellas no sufren mucho, porque prácticamente siguen manejando igual”, en términos generales, su información contable y tributaria.

En conclusión, asegura Monclou, “se hizo una reforma tributaria para el grupo uno de NIIF que son 9.000 empresas y de estas hay aproximadamente 4.000 grandes contribuyentes”. Eso significa que la administración tributaria sigue con la misma dinámica de siempre: enfocada en “controlar a los grandes que representan el mayor recaudo tributario”.

Monclou considera que la conciliación fiscal genera cierto riesgo para el contribuyente, “porque el que no entienda la transición va a partir siempre de las NIIF para llegar a unas bases fiscales y como sus NIIF ya las trae desde hace dos o tres años, va a elaborar toda su declaración de renta a partir de las NIIF”, sin tener en cuenta que “hay un bloque de esa información que debe seguir partiendo de las COLGAAP” del marco de la Ley 1314 del 2009.

Acción preventiva

Monclou piensa que el Gobierno y la administración tributaria decidieron establecer un sistema de conciliación fiscal que contempla, simultáneamente, información procesada bajo el marco contable de la Ley 1314 y de las NIIF, a raíz de los análisis de la Superintendencia de Sociedades a los Estados de situación financiera de apertura (ESFA), es decir, el primer estado financiero luego de que las empresas adoptaron las NIIF.

Anota que “eso lo analizaron dos años atrás y se dieron cuenta, a partir de los ESFA, que, en vez de aumentar, en promedio, las utilidades y los patrimonios contables, en la gran mayoría de las empresas, disminuían como consecuencia de las NIIF, porque no todo el mundo creció”. Las autoridades “pensaban que las empresas se iban a triplicar, a quintuplicar” en sus resultados financieros y “no fue así”.

En relación con la interpretación de que la adopción de las NIIF llevaría a la disminución del recaudo tributario, a partir de los estudios de la Supersociedades, Monclou considera que las autoridades analizaron que “podía ser un riesgo; como se disminuyeron las bases contables, podría tener consecuencia en la disminución de las bases fiscales”. Por eso, en definitiva, no se dejó solo el modelo de las NIIF en el entorno tributario colombiano.

A propósito de la posibilidad de que la conciliación fiscal genere aumento o disminución en el recaudo del impuesto sobre la renta, María Pierina González, directora de gestión de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) recalca que “el efecto debe ser neutro, por cuanto se trata solamente de la explicación de las diferencias surgidas entre las bases contables y las bases fiscales, sin que implique modificaciones a las mismas”.

Finalmente, señala Jaime Monclou, el reporte de la conciliación fiscal a la administración tributaria “es un tema ciento por ciento tecnológico y ellos no han actualizado sus plataformas informáticas. Entonces, establecieron que el control de detalle”, un aspecto fundamental de la conciliación fiscal, “aplicará a partir del 2018. Todavía no tienen el sistema de información para que el contribuyente transmita electrónicamente el control de detalle y el reporte de la conciliación fiscal”.

Para Carlos Espinoza, de Baker Mackenzie, “el control de detalle no es un problema para la DIAN”, sino para los contribuyentes. “La DIAN no necesita ningún sistema para requerir la implementación del control de detalle. Tal vez requerirá un sistema para el reporte de conciliación fiscal que va a ser un informe consolidado”, un anexo a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios que “va a presentar, de manera consolidada, los saldos contables, los saldos fiscales y las partidas conciliatorias”.

En lo atinente a la forma como la administración tributaria se ha preparado para la conciliación fiscal, María Pierina González, de la DIAN, manifiesta que aquella “no es un concepto nuevo, surgido con la adopción de las nuevas normas técnicas contables, por cuanto el Decreto 2649 de 1993 ya hacía referencia a la misma (art. 115, num. 19). Lo que hace la Ley 1819 de 2016 es adicionarla al estatuto tributario, atendiendo a las derogatorias de que ha sido objeto el citado Decreto 2649, y dada la necesidad de control, tanto por parte de los contribuyentes como de la administración tributaria, de las diferencias que “surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones” del estatuto tributario (E.T., art. 772-1)”.

“En ese orden de ideas, la conciliación fiscal ha venido formando parte de los procesos de auditoría y de las pruebas aportadas por el contribuyente. En consecuencia, no se requiere una preparación especial más allá de continuar ejerciendo las labores de fiscalización y control, en cumplimiento de la ley y de las funciones asignadas, así como la capacitación de los funcionarios en las NIIF que se ha venido realizando”.

En cuanto a los alcances de la conciliación fiscal, la funcionaria de la DIAN sostiene que “es una herramienta mediante la cual los contribuyentes explican las diferencias que se presentan entre la información contable y las bases fiscales; dando claridad, consistencia y transparencia a los datos declarados respecto de los registros contables. En consecuencia, hay un doble beneficio: para la administración tributaria, simplificación, agilidad y claridad en los procesos de auditoría —por la mayor disponibilidad de información, especialmente de forma estandarizada y virtual en el formato que se prescriba para ello—; en tanto que al contribuyente le puede representar menor riesgo de error en sus declaraciones tributarias y menor desgaste administrativo para la atención de las auditorías o de los requerimientos de información, por cuanto estos podrán ser más específicos, en cuanto a lo que se quiere validar o verificar”.

Además, “se pueden considerar otros beneficios que se derivan de la disposición de la información, tales como mejora en la selectividad en los programas de auditoría, mayor alcance de los análisis y estudios realizados, menor desgaste administrativo y en consecuencia mayor cobertura de los programas de auditoría, entre otros”.

“Es importante precisar que la conciliación fiscal resulta de suma relevancia para el contribuyente, ya que le evita o minimiza el riesgo de incurrir en errores o inconsistencias en sus declaraciones tributarias, evitando de esta manera los sobrecostos que le puede ocasionar la corrección de dichos errores (sanciones, intereses moratorios, entre otros)”.

Con relación con los efectos de la conciliación fiscal para los contribuyentes, en los años posteriores al 2017, González afirma: “en principio, podría pensarse que no hay cambios más allá de los posibles ajustes en el sistema de información, considerando que, como se indicó antes, los contribuyentes han venido realizando la conciliación fiscal para identificar y explicar las diferencias entre las bases contables y fiscales, garantizando de esta manera la consistencia de los datos declarados”.

No obstante, sigue González, “con la adopción de los nuevos marcos técnicos normativos contables, es posible que, en algunos casos, dependiendo de la estructura de las operaciones económicas, surjan nuevas diferencias, incrementando de esta manera la labor de conciliación; pero, aun así, el efecto no se debe a la conciliación en sí misma, sino a diferencias en las reglas contables y fiscales”.

A propósito de la idea de ciertos especialistas según la cual el mecanismo de control de detalle, mencionado en el decreto reglamentario de la conciliación fiscal, puede ser una forma del llamado libro fiscal, María Pierina González comenta: “en el entendido de que surgen diferencias entre la aplicación de los marcos técnicos normativos contables y las normas fiscales, resulta claro que estas requieren algún tipo de control por parte del contribuyente, para evitar o minimizar el riesgo de inconsistencias al momento de elaborar y presentar sus declaraciones tributarias. El nivel y complejidad del control requerido dependerá de las características y estructura de las operaciones de cada entidad, así como de la organización de la misma”.

“En ese orden de ideas, el control de detalle a que se refiere el decreto reglamentario será el que el contribuyente, de manera autónoma, implemente, de acuerdo con sus necesidades, sin que se esté haciendo alusión a un sistema o herramienta específica”.

Frente a la opinión de algunos expertos de que la reglamentación de la conciliación fiscal afianza el modelo de teneduría de libros, la funcionaria de la DIAN considera que aquella “no hace referencia a un sistema o herramienta específica, sino que será el contribuyente, quien, de manera autónoma, determine la herramienta que mejor se adecue a sus necesidades”.

En el 2018 se verá qué tan acertado fue el plan dispuesto por las empresas para adelantar sus procesos de conciliación fiscal, en relación con las declaraciones de impuestos del 2017. Y la expectativa de los asesores tributarios y de los funcionarios del área contable de las compañías se enfoca en que la administración tributaria no haga más compleja esta situación mediante su doctrina y la promulgación de disosiciones confusas.

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