En la práctica

Aportes al sistema de seguridad social y su discusión por parte de la UGPP

Revista Nº 199 Ene.-Feb. 2017

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Gerente Senior Área de Impuestos y Servicios Legales de Crowe Horwath 

Andrés Francisco Monroy Fonseca 

Senior Área de Impuestos y Servicios Legales de Crowe Horwath 

Introducción 

La Ley 1607 del 2012 otorgó herramientas jurídicas a la UGPP para adelantar, frente a empresas y personas naturales, los procesos de fiscalización y cobro de los aportes al sistema de seguridad social (salud, pensión, fondo de solidaridad pensional y riesgos laborales) y parafiscales al SENA, ICBF y cajas de compensación familiar. La importancia de estas facultades radica principalmente en dos aspectos. Por un lado, permiten que el Estado, a través de esta entidad, haga un control efectivo y serio sobre los recursos que requiere un sistema de seguridad social que desde hace mucho tiempo está en crisis. Por otro lado, revela la necesidad de las empresas de prepararse para atender los requerimientos de esta entidad, pues la ley permite la imposición de sanciones que pueden llegar al 60% de los aportes no realizados en debida forma, en el peor de los casos.

Históricamente, Colombia se ha destacado por su informalidad laboral, de hecho, en el informe de empleo y seguridad social, preparado por el DANE para los meses de julio a septiembre del 2016(1), la entidad resalta que la proporción de ocupados informales fue del 47,7%, cifra muy similar a la de años anteriores y que ha rondado el 49%. En el mismo informe se menciona que el 49% de los ocupados en las principales ciudades se encuentra afiliado y cotizando al sistema de pensión y que el 93% de los mismos está afiliado al sistema de seguridad social en salud. Gran parte de esta informalidad se debe a la falta de cultura tributaria que impera en nuestro país y a la ausencia —hasta la fecha— de una entidad estatal que hiciera un seguimiento y control sobre el deber de contribuir a la seguridad social. Es por ello que la UGPP ha encontrado un amplio margen de acción desde que la Ley 1607 del 2012 le dio facultades para fiscalizar, sancionar y cobrar.

Etapas del proceso de fiscalización

La fiscalización, tanto para personas naturales como para personas jurídicas, obedece al siguiente procedimiento:

Primero: la UGPP profiere un requerimiento de información al aportante, este se deriva de una labor de investigación previa de la entidad, en la cual hace cruces de información con las bases de datos del Ministerio de Salud y Protección Social y de los operadores de información, la declaración de renta, la información exógena y la planilla integrada de liquidación de aportes —PILA—. En este requerimiento la UGPP suele solicitar balances por terceros y auxiliares de las cuentas contables relacionadas con la causación y pago de la nómina, la nómina mensual de salarios, los contratos de trabajo, otrosíes, pactos de desalarización y planillas PILA, entre otras. Por regla general, la entidad concede un plazo de dos meses para remitir la información de forma completa y de la manera como ha sido solicitada.

La experiencia nos ha demostrado la importancia de cumplir de manera completa y oportuna con el envío de esta información, pues el artículo 179 de la Ley 1607 del 2012 faculta a la UGPP para que imponga una sanción por no enviarla, equivalente a cinco UVT diarias por cada día de retardo y la cual no tiene un tope, de manera que su causación termina cuando se completa el envío de la información. Es recomendable cumplir con el término que concede la entidad pues no suele conceder prórrogas. Cabe señalar que la sanción puede ser impuesta en la liquidación oficial o en una resolución independiente, frente a la cual proceden los mismos recursos de defensa ante la administración y la jurisdicción contencioso administrativa.

Segundo: si la UGPP encuentra inconsistencias en la información remitida, emitirá un requerimiento para corregir o declarar. El aportante cuenta con tres (3) meses, contados a partir de la notificación del requerimiento, para hacer las correcciones señaladas o dar las explicaciones del caso. Este requerimiento no es de obligatoria respuesta por parte del aportante, pero en la práctica hemos notado que a medida que van avanzando las etapas del proceso de fiscalización, el monto de los aportes fiscalizados y cuestionados por la entidad va disminuyendo, por lo que es recomendable aprovechar este momento procesal.

Tercero: si el aportante no realiza las correcciones o las explicaciones son insuficientes, la UGPP dispone de un término de seis meses para expedir una liquidación oficial frente a la que el aportante puede interponer un recurso de reconsideración dentro de los dos meses siguientes a su notificación.

Cuarto: si se interpone el recurso, la UGPP lo resolverá mediante una resolución que deberá expedirse en el término máximo de un año. En este punto, si la discusión se mantiene, el aportante tiene la posibilidad de acudir a la jurisdicción contencioso administrativa y demandar la nulidad de los actos.

Quinto: culminada la discusión, la UGPP inicia el proceso de cobro persuasivo y coactivo, pudiendo emitir mandamientos de pago, decretar embargos y secuestrar bienes del aportante, con el fin de lograr el pago de los aportes determinados en la fiscalización. El cobro se podrá interrumpir únicamente con la admisión de la demanda en la jurisdicción contencioso administrativa.

Ahora bien, en materia sancionatoria, la ley dispone que la UGPP puede imponer la sanción por omisión, cuando el empleador no ha afiliado al trabajador a uno de los subsistemas de la seguridad social o cuando el trabajador independiente no se ha afiliado y por ende ha dejado de hacer los aportes correspondientes. Esta sanción depende de la cantidad de trabajadores de la empresa y la etapa procesal en la que se encuentre el proceso, pudiendo ser del 1,5 o hasta del 12%. Esta sanción se calcula por cada uno de los meses en los cuales la persona haya permanecido sin afiliar al sistema de seguridad social. Es criticable que la tarifa de la sanción dependa del número de trabajadores que tiene la empresa y no del número de trabajadores que han estado sin afiliarse, lo cual ha llevado a que las sanciones por esta conducta sean, en muchos casos, exageradas.

Otra conducta sancionable es la denominada inexactitud en el pago de los aportes, la cual se presenta cuando el empleador o el trabajador independiente, reporta en la planilla PILA un ingreso base de cotización inferior al que debía determinarse según la ley. Recordemos que de acuerdo con los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 el IBC —base gravable— de los aportes a seguridad social lo constituye la totalidad de las sumas constitutivas de salario según la normativa laboral, en los contratos de trabajo y la totalidad de los ingresos percibidos, en el caso de los trabajadores independientes. Así mismo, frente a los aportes parafiscales, la base de cotización está conformada por el total de la nómina de salarios más los descansos remunerados convencionales o de ley, según lo dispone el artículo 17 de la Ley 21 de 1982.

Cuando los aportes no se realizan de manera correcta la UGPP impone una sanción del 20% con el primer requerimiento de información, del 35% con la notificación del requerimiento para corregir o declarar y del 60% con la liquidación oficial, la cual se calcula sobre los aportes dejados de realizar.

Finalmente, dentro de los aspectos que la UGPP suele examinar en el proceso de fiscalización encontramos la revisión de los pactos no salariales; liquidación de aportes durante las vacaciones, incapacidades y licencias con base en lo dispuesto en el artículo 70 del Decreto 806 de 1998, el cual dispone que en estos casos los aportes se realicen con base en el último IBC reportado antes de iniciar la licencia remunerada o las vacaciones; la cotización de aportes de trabajadores con salario integral; el manejo de los reembolsos de gastos y la cotización de aportes sobre los excesos del 40% de pagos no salariales sobre el total de la remuneración (L. 1393/2010, art. 30).

Algunos temas que pueden suscitar controversias con la UGPP

Reembolso de gastos

Se trata de pagos relacionados con el sostenimiento de vehículos, motos, bonos en combustible, taxis y auxilio en transporte, hoteles, entre otros. Algunas empresas los contabilizan en las cuentas de nómina y los reportan en la contabilidad y en la información exógena a nombre del trabajador, lo que se presta para que la entidad tome como retribución del trabajador, por tanto lo recomendable es que estos gastos se encuentren contabilizados a nombre del tercero beneficiario del pago y en las cuentas del gasto no respectivo, y no en las cuentas de nómina.

Sin embargo, más allá del registro contable estos pagos no deben constituir ingreso laboral para el trabajador porque son entregados por el empleador para el correcto desempeño de las funciones y no se entregan para aumentar el patrimonio del trabajador ni para remunerar el servicio prestado. El mecanismo utilizado para el pago a los trabajadores de estos conceptos debe ser a través del reembolso de los dineros usados por sus trabajadores para desarrollar las actividades propias de la empresa y contabilizarlos como gasto de la empresa, ya que es un gasto directo en el cual incurre la entidad, por lo cual, estos pagos no pueden ser entendidos como pagos no laborales asociados al artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo y mucho menos al artículo 30 de la Ley 1393 del 2010.

En este sentido, la DIAN se ha manifestado en reiterada doctrina(2) al señalar, entre otras cosas, que:

“[E]ste Despacho concluyó que el reembolso de gastos por concepto de manutención, alojamiento y transporte de carácter ocasional, en que haya incurrido el trabajador para desempeño de sus funciones fuera de su sede habitual de trabajo, no estaban sometidos a retención en la fuente. Lo anterior era posible siempre y cuando se entregaran al pagador las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso para que la empresa las pueda tomar como gastos propios, con la precisión que este tratamiento no era aplicable cuando no existía relación laboral” (DIAN, Conc. 13208, feb. 21/2014).

Igualmente, para pagos por concepto de medios de transporte, la DIAN manifestó:

Estos pagos, diferentes del subsidio de transporte, para el desempeño a cabalidad de las funciones del empleado no es un ingreso tributario, precisamente por no ser para su beneficio ni para subvenir a sus necesidades, por consiguiente no está sometido a retención en la fuente. Dentro de tal naturaleza quedan comprendidos los pagos hechos a mensajeros, estafetas, etc., quienes deben cumplir funciones fuera de su sede habitual de trabajo” (DIAN, Con. 18381, jul. 30/90) (Cursiva y subrayado por fuera del texto).

Es decir, que no se pueden considerar como pagos con objeto salarial del patrono a sus trabajadores los reembolsos que haga el primero a los últimos por concepto de sostenimiento de vehículo, de moto, total o parcial, auxilios de transporte, gasolina y taxis; sino que, por el contrario, tales conceptos deben considerarse como un gasto que realiza el patrono directamente, el cual podrá demostrar la calidad de dichos pagos con los comprobantes de egreso y la relación de funciones que cumple el trabajador.

Adicionalmente, el artículo 10 del Decreto 535 de 1987 materializa la posibilidad de que los gastos directos de la empresa, en este caso de transporte, sean reembolsados al trabajador sin que esto constituya un ingreso laboral o no laboral, si se cumplen las siguientes condiciones:

“El pago debe efectuarse en cumplimiento de una relación laboral o legal y reglamentaria.

Debe estar destinado exclusivamente a sufragar los gastos de manutención, alojamiento y transporte.

El trabajador debe demostrar con comprobantes o facturas los gastos actuados, puesto que se trata de un reembolso de gastos.

Si no se demuestra que son erogaciones de la entidad, para efectos fiscales se temarán como ingreso gravable en cabeza del trabajador.

De lo anterior se puede concluir que solamente se pueden exceptuar del carácter de ingresos los viáticos ocasionales cuando ellos son asumidos como gastos propios de la empresa”.

De acuerdo con lo anterior, si se cumple con todos los requisitos para que los pagos realizados a los trabajadores por los conceptos antes indicados, no deben incluirse en el cálculo del límite de pagos no constitutivos de salario que no pueden exceder el 40% del total de la remuneración a favor del trabajador.

Aportes voluntarios al trabajador

Otro tema que se debe discutir es sobre aquellos casos donde se reconocen contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias como prestación social a algunos trabajadores, con el único propósito de mejorar la pensión de vejez o jubilación del colaborador; esta prestación no retribuye el servicio porque su finalidad es mejorar o complementar la pensión obligatoria que en un futuro va a recibir el trabajador, es decir, es accesoria a la prestación social, ya que la pensión que se obtiene al momento del retiro siempre es inferior al nivel de ingresos que recibe el trabajador; o para jubilarse anticipadamente.

La anterior prestación social debe estar pactada de común acuerdo con los trabajadores que la reciben como no constitutiva de salario, y se formaliza mediante un documento que firman ambas partes, tanto el trabajador como el empleador, cumpliendo así con todos los presupuestos legales exigidos por el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, que consagra la posibilidad de pactar beneficios no constitutivos de salario. Adicionalmente, el Consejo de Estado en sentencia de la Sala de Consulta y Servicio Civil del 21 de febrero de 1997, consejero ponente Javier Henao Hidrón (Rad. 954), recoge los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 12 de febrero de 1993, momento para el cual se consultaba sobre las razones y motivos que inspiraron el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, y en sentencia de agosto 24 del 2000, Radicado 13985, sobre el alcance de los derechos de origen convencional, al indicar:

“El artículo 15 de la ley 50 de 1990 dispone que cuando se establezca un nuevo auxilio o beneficio para los trabajadores, diferente de la remuneración ordinaria (fija o variable en dinero o en especie), como primas extralegales o suministros en especie, la respectiva fuente del derecho, verbigracia la convención colectiva, el pacto colectivo, el reglamento o contrato individual podrá excluir mediante estipulación expresa su carácter salarial. Empero si no se hace, no hay lugar a estimar automáticamente que la nueva prestación constituye salario, pues ello sólo podrá ser dilucidado en el caso concreto de confrontación del elemento con las definiciones de los artículos 127 y 128 del C.S.T” (Sala de Casación Laboral, Sent. mar. 6/95). Y en otra providencia, tras sostener que ni siquiera al legislador le está permitido contrariar la naturaleza de las cosas, y por lo mismo no podría disponer que un pago que retribuye la actividad del trabajador ya no sea salario, afirma: “Lo que verdaderamente quiere decir la última parte del artículo 15 de la ley 50 de 1990, aunque debe reconocerse que su redacción no es la más afortunada, es que a partir de su vigencia pagos que son ‘salario’ pueden no obstante excluirse de la base de cómputo para la liquidación de otros beneficios laborales (prestaciones sociales, indemnizaciones, etc.)” (Sala de Casación Laboral, Sent. feb. 12/93, Rad. 5481).

De la jurisprudencia transcrita se deduce que no todo lo que paga el empleador al trabajador es salario y que el carácter o la condición de salario, de un beneficio o prestación que paga el empleador, no es automática; para determinar la naturaleza salarial de una prestación extralegal, se debe efectuar un detallado cotejo con los artículos 127 y 128 del CST, también se debe realizar un análisis sobre la norma, las condiciones particulares de su causación, pago, y finalidad, para así precisar el carácter, o no, retributivo del servicio y establecer así si es o no factor salarial.

Para todas las discusiones que se presentan existen cuatro elementos que me permiten identificar si una prestación es salario o no; será salario lo que:

1. Se reconozca como retribución directa y onerosa del servicio prestado. En el presente caso las contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias son una prestación social que reconoce el empleador por mera liberalidad para compensar y mejorar la futura pensión o jubilación de un trabajador, no es una retribución directa del servicio prestado. Es una prestación social especial que pretende cubrir el riesgo pensional o de vejez del colaborador.

2. Se reconozca habitualmente. La contribución a fondos institucionales de pensiones voluntarias se reconoce habitualmente, pero esta sola condición no la hace salario, porque solo ingresa al patrimonio del trabajador cuando se le concede la pensión de vejez.

3. Lo reconocido ingrese efectivamente al patrimonio del trabajador. Las contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias no se pagan directamente al trabajador, su pago se efectúa al fondo de pensiones al cual se encuentra afiliado el trabajador de conformidad con el artículo 62 de la Ley 100 de 1993, no ingresa a la cuenta de nómina del trabajador.

4. Que no se reconozcan por mera liberalidad del empleador. Las contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias son reconocidas por el empleador por mera liberalidad de este con la finalidad de mejorar la futura pensión de vejez o invalidez del trabajador, expresamente así se debe indicar en el documento que lo formaliza. Además, en cumplimiento de lo consagrado por el artículo 22 de la Ley 100 de 1993, el empleador realiza mensualmente el pago de los aportes a la seguridad social para pensiones obligatorias con fundamento en el salario pactado en el contrato de trabajo y todos los pagos que según el artículo 127 son salario.

Adicionalmente, como se indicó anteriormente, el reconocimiento de las contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias por parte la empresa se debe efectuar en ejercicio del principio legal de la autonomía de la voluntad, principio básico del Derecho Contractual, entendido como una manifestación de la libertad del individuo, toda vez que enmarca la posibilidad que tienen las personas de regular libremente sus intereses, ejercitar los derechos subjetivos y concertar negocios jurídicos. En razón a lo anterior, por la voluntad de las partes debe ser que las contribuciones a fondos institucionales de pensiones voluntarias, que unilateralmente decidió reconocer la empresa a algunos de sus colaboradores, no tengan el carácter de salario, por tanto, las partes, en razón a la autonomía de la voluntad, son libres de atribuirle a las pensiones voluntarias su carácter de no salarial, condición que de conformidad con el artículo 128 del CST es pertinente, ya que las reglas del legislador son, en general, meramente supletorias de su voluntad. En este caso el acuerdo entre el trabajador y el empleador, en ningún momento es violatorio de las leyes laborales, por el contrario, en ejercicio de este principio así lo pactaron.

Cotización de aportes a seguridad social de trabajadores independientes

En este aspecto, las acciones de la UGPP han venido fortaleciéndose, situación que ha tomado fuera de base a muchas personas naturales. Sobre el particular, vale recordar que a la luz de los principios de universalidad, solidaridad y capacidad de pago de que trata la Ley 100 de 1993, quien más recursos económicos tiene más debe contribuir para que el Estado pueda hacer efectivo el derecho de la seguridad social de todas las personas. Así mismo, en la actualidad, las personas naturales que perciban ingresos están obligadas a realizar aportes a la seguridad social, ya sea por rentas sus activas (laborales o de servicios) o rentas sus pasivas (intereses, dividendos, participaciones, arrendamientos, etc.); estas últimas como consecuencia de diversos pronunciamientos de la Corte Constitucional(3) en los que definió que la expresión “trabajador independiente” de la Ley 100 de 1993 comprende a todas las personas naturales económicamente activas que perciban ingresos por causas diferentes a un contrato de trabajo o de prestación de servicios.

En la actualidad hay más claridad en torno a la obligación de las personas naturales económicamente activas de realizar aportes al sistema de seguridad social. No obstante, la base de cotización sobre la que estas personas deben realizar sus aportes aún es un dilema que para muchos no es claro. Anteriormente, se entendía que los aportes deberían realizarse sobre el 40% de los ingresos, sin embargo, el artículo 135 de la Ley 1735 del 2015 estableció que para efectos de los aportes al sistema de seguridad social las personas naturales se clasifican en tres grupos: i) trabajadores independientes por cuenta propia; ii) trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios; y iii) trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios personales que no impliquen subcontratación o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato.

Respecto de los trabajadores independientes por cuenta propia y los trabajadores independientes con contrato diferente al de prestación de servicios (por ejemplo, arrendamiento de bienes, compra y venta de suministros, etc.) la cotización opera de la siguiente manera:

— Cotización mes vencido.

— Sobre un ingreso base de cotización mínimo del 40% del valor mensualizado de sus ingresos.

— Sin incluir el IVA.

— Para calcular la IBC se pueden deducir expensas a la luz del artículo 107 del estatuto tributario.

— Les aplica un sistema de presunción de ingresos, el cual aún no ha sido definido por el Gobierno Nacional.

— En principio el IBC no puede ser inferior al sistema de presunción de ingresos, no obstante, puede ser inferior si el afiliado cuenta con los soportes correspondientes.

Por su parte, respecto de los trabajadores independientes con contrato de prestación de servicios que no impliquen subcontratación o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato, la norma dispone que la cotización opera de la siguiente manera:

— El ingreso que debe ser tenido en cuenta para realizar los aportes al sistema de seguridad social es el 40% de los ingresos mensualizados del trabajador independiente que efectivamente se han pagado.

— Sin incluir el IVA.

— La norma establece que el contratante debe realizar la retención de la cotización de los contratistas al sistema de seguridad social, sin embargo, esta retención no se ha reglamentado.

La aplicación de esta norma es compleja, pues la planilla PILA no está diseñada para segmentar los ingresos y determinar la base de cotización según el tipo de ingresos, lo cual deja en una situación de inseguridad jurídica a las personas naturales porque la UGPP exige la aplicación de la norma.

(1) Disponible en: https://www.dane.gov.co/index.php/estadisticas-por-tema/mercado-laboral/empleo-informal-y-seguridad-social

(2) Entre otros los conceptos: 004490 de 1991, 039972 de 1996, 14543 de 1998, 055340 de 1999, 004146 de enero 23 del 2001 y los oficios 094075 del 2008, 051060 del 2010, 79171 del 2011.

(3) Entre ellos la Sentencia C-259 del 2009.