Sentencia 3649 de diciembre 13 de 1991 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

INSPECCIÓN CONTABLE

NOTIFICACIÓN DEL AUTO QUE LA ORDENA

EXTRACTOS: «La contabilidad o registro cronológico de las operaciones de las empresas, que refleja el estado general y el movimiento de sus negocios. es asimismo el sustento de la información que, en las diferentes clases de impuestos, suministran los particulares en sus declaraciones tributarias. Estas últimas deben ser el reflejo fiel de los estados financieros, en cada período fiscal.

Por esto, se ha reconocido siempre, la íntima vinculación entre la contabilidad y la situación fiscal de las empresas, al punto tal, que su carga impositiva estará definida en gran parte, por el cumplimiento en los registros contables de las técnicas de contabilidad generalmente aceptadas.

Las normas del Código de Comercio y algunas específicas de carácter fiscal, definen exactamente cuáles hechos se consideran irregulares en la contabilidad y uno de ellos es no llevar al día los registros de los libros. Pero consultando el legislador los inconvenientes de carácter práctico que implica la obligación de llevar al día los libros, definió en el artículo 56 del Decreto 3803 de 1982, que el hecho irregular de atraso en el registro, sancionable fiscalmente, se configura cuando han pasado más de tres meses después de la fecha de las respectivas operaciones.

En el presente caso y como consecuencia de la verificación de la procedencia de una solicitud de devolución de impuesto a las ventas, se realizó una inspección contable a la sociedad “Aceites y Grasas Vegetales S.A.”, a fin de establecer el estado de los libros de contabilidad y por ende, la procedencia de los descuentos. En el desarrollo de la diligencia, el comisionado auditor pudo constatar un hecho objetivo incuestionable: que en los libros principales, debidamente registrados en la cámara de comercio, figuraba a la fecha de la diligencia —diciembre 15 de 1986— un último registro contable de fecha 30 de junio del mismo año, presentando así un atraso en dichos libros, superior a cinco meses. En consecuencia se aplicó la sanción por libros, conforme a los procedimientos y cuantificación vigente al momento de su imposición.

Numerosos argumentos ha presentado la demandante desde la vía gubernativa, con el fin de obtener la nulidad de la actuación que le impuso la sanción por libros. Ellos hacen referencia en gran parte, al procedimiento seguido durante la realización de la visita y se complementan con la solicitud de aplicación de normas favorables, expedidas con posterioridad al hecho sancionado.

Como argumentos centrales para objetar el procedimiento se señalan: la fecha en que se inició la diligencia, la cual, en opinión de la demandante y en aplicación de las normas que sobre términos trae el Código de Procedimiento Civil, ha debido iniciarse al día siguiente de la fecha del auto comisorio; el tiempo que duró la diligencia, 2½ horas, cuando había sido ordenada por un día completo y el hecho de no haberse notificado el auto comisorio al representante legal de la sociedad, vulnerando así su derecho de defensa.

Sobre las nulidades procedimentales que los particulares pretenden configurar con respecto a las diligencias de inspección contable, la Sala en otras oportunidades ha manifestado que por tratarse de una actuación previa, que tiene como finalidad el examen de la contabilidad y demás documentos de quienes se encuentran obligados a llevarla y cuyo resultado se plasma en un acta que señala el desarrollo y resultado de la visita, no puede dársele a ésta la calidad de un acto administrativo definitivo y concreto, cuya validez y eficacia deba ajustarse a las normas que rigen para dichos actos o con respecto al cual pueda configurarse las causales específicas de nulidad de las liquidaciones oficiales y decisiones de la Administración de Impuestos, que taxativamente señala el artículo 57 de la Ley 52 de 1977.

Por el contrario, se ha considerado que la falta de notificación al representante legal del auto comisorio que ordena la inspección contable no es causal de nulidad del procedimiento tributario y sólo afectaría la prueba que de ella se derive.

En el presente caso, la visita se efectuó en la oportunidad señalada en el auto, fue atendida por un funcionario de la sociedad quien aceptó que actuaba como apoderado de la misma al firmar en tal carácter la respectiva comunicación (fl. 28), y aunque el auto comisorio no se notificó a su representante legal, no se desconoció el derecho de defensa en cuanto una persona que aceptó actuar como apoderado de la contribuyente intervino en la diligencia y la irregularidad quedó saneada ya que la parte interesada interpuso los recursos procedentes en la vía gubernativa, lo cual permite concluir que además, hubo notificación por conducta concluyente (CCA., art. 48).

Por otra parte, en razón de la naturaleza misma del hecho sancionado --atraso en los registros contables-- no se requería mayor tiempo para detectarlo.

En cuanto a la objeción de la sanción, por haberse determinado con bases equivocadas, debiendo calcularse con base en los factores gravables de 1986 y no de 1985, debe considerarse improcedente, por cuanto, como acertadamente lo analiza el Fiscal Tercero en su concepto las bases para el cálculo de la sanción se refieren no al año anterior a la resolución en que, previos los trámites correspondientes, se aplica la sanción, “sino al período anterior al gravable o al período fiscal respecto del cual se establecieron las irregularidades contables”. Detectada la irregularidad el 15 de diciembre de 1986, la cuantificación de la sanción debía aplicarse, como se hizo, con las bases fiscales de 1985.

Las precedentes consideraciones, en las cuales se ha querido resaltar solamente los principales cuestionamientos contra la actuación administrativa, llevan a la Sala a apartarse del pronunciamiento del Tribunal de primera instancia, que declaró la nulidad de la actuación que impuso la sanción.

Ahora bien no es posible trasladar la aplicación de normas del Código de Procedimiento Civil, relativas a la notificación de providencias que conceden términos, al auto comisorio que ordena adelantar una diligencia de inspección a los libros de contabilidad. En dicho auto, se da el término para cumplir la diligencia, de un día “contados a partir de la fecha de exhibición del presente auto al funcionario”. Enterado éste el 15 de diciembre, dando cumplimiento al contenido del auto, en esa misma fecha realizó la diligencia. Y no requirió de un plazo mayor a 2½ horas, para establecer físicamente el atraso en los registros contables de la sociedad inspeccionada situación de hecho que no podría variar por el transcurso de unas horas.

Tampoco hubo sorpresa en la actuación de la administración, originada en la verificación de la devolución de impuesto a las ventas, cuyo trámite adelantado por la sociedad misma, debió ponerla sobre aviso de tener a disposición de los funcionarios la contabilidad, a fin de cumplir con los requisitos fundamentales de los descuentos, cuales son la oportunidad de su contabilización y la solicitud del mismo en el bimestre que se contabiliza, complementado con el ajuste a cero (0) de la cuenta corriente del impuesto a las ventas, hechos todos verificables únicamente en los registros contables.

Por el contrario, si como se afirma en la certificación de la compañía “Rafael Espinosa Hnos. y Cía. S. C. A.” quien presta el servicio de procesamiento de datos de la contribuyente, el registro contable en libros mayores se produce mensualmente, en forma definitiva, no parece lógico que con los presupuestos señalados anteriormente, se presentara un atraso de más de cinco meses en el momento de la visita.

No sobra agregar que el hecho fundamental. consistente en que la sociedad a la fecha de la visita, llevaba sus registros contables al día, no se encuentra demostrado, faltando prueba fundamental, cual es, la certificación de la cámara del comercio sobre el cambio en los registros contables, del sistema manual al de procesamiento por computador.

En conclusión, como los libros principales que fueron sometidos a consideración del funcionario visitador presentaban la irregularidad sancionada por la ley y ante la improcedencia de las objeciones formuladas al procedimiento empleado por la administración la Sala encuentra que contrariamente a lo decidido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la imposición de la sanción por libros, debe ser confirmada.

Sin embargo, manteniendo la sanción, es del caso acceder a la petición subsidiaria hecha por la parte actora, en el sentido de que la sanción sea del máximo previsto por el artículo 64 del Decreto 2503 de 1987 o sea de $ 20.000.000, en cuanto si bien es cierto que los hechos controvertidos y la sanción tuvieron lugar antes de la vigencia de dicha norma (dic. 29/87), la situación de la contribuyente se definió, cuando ya estaba vigente, en cuanto, tanto el recurso de reposición como el de apelación fueron resueltos el 1º de noviembre y el 2 de diciembre de 1988, cuando ya estaba en vigencia».

(Sentencia de diciembre 13 de 1991. Expediente 3649. Consejera Ponente: Dra. Consuelo Sarria Olcos).

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