Aproximación crítica a la naturaleza y filosofía del Plan General de Contabilidad Pública colombiano

Revista Nº 13 Ene.-Mar. 2003

Luis Antonio González Santos 

(Colombia) 

Contador Público Universidad Nacional de Colombia. 

Ex-asesor del Despacho del Contador General de la Nación. 

Asesor del Despacho del Contador General de Bogotá, Colombia 

Introducción

Desde sus comienzos, la contabilidad ha tenido una relación de dependencia con otras disciplinas. La exposición del registro por partida doble por Pacioli(1) fue una parte de su tratado matemático; las disposiciones legales han sido factores importantes en el desarrollo de conceptos y prácticas contables; y el desarrollo teórico ha dependido de la teoría económica para muchas de sus más importantes ideas. La educación contable ha evolucionado como una parte de la administración de negocios y entonces, se ha considerado como el medio intelectual en que se ha incubado el pensamiento contable. La importancia de este medio ambiental puede notarse estudiando la contribución a esta área por los académicos australianos. Este factor ambiental es importante para el futuro desenvolvimiento de la teoría contable.

A medida que cambian rápidamente las escuelas de negocios, cambia el ambiente de la contabilidad(2) haciendo evidente cómo el paso del tiempo, conduce al nivel de desarrollo y evolución alcanzado por las distintas áreas y disciplinas influyentes en la vida del ser humano. Así podríamos decir que la ciencia actual es mucho más avanzada que la de hace cinco décadas, y que la del año en que se elaboró el documento básico sobre la contabilidad en el sector público colombiano.

La investigación sobre la teoría de la contabilidad ha avanzado y por ende la regulación contable, en cabeza de las instituciones con autoridad para definirla, quienes a pesar de lo establecido o generalmente aceptado pueden asumir una posición acorde con ello, o distanciarse si resultan incoherentes con el entorno en que van a ser aplicados, de ahí surgen diferentes sistemas o estructuras, no una sola.

En la década de los 70 para la contabilidad financiera en el sector privado, la fundamentación teórica cedía ante la emisión de reglas con base en la experiencia; luego se dio paso a la primacía del análisis de objetivos y usuarios, clásico problema utilitarista, dado que las expresiones comunicativas de la contabilidad debían satisfacer concretamente la variedad de necesidades de información. Actualmente, se ha introducido fuertemente el gerencialismo en el sector público y ha impregnado su regulación manifestada en las distintas posiciones que adoptan los diferentes organismos reguladores en los ámbitos, mundial, regional y nacional. En este marco complejo se ha realizado el trabajo de la Contaduría General Colombiana y es en él en el que debe entenderse su Sistema de Contabilidad, no en otro.

La revisión del Plan General de Contabilidad Pública, se realizó con el objetivo fundamental de estructurar un modelo contable para el sector público colombiano, con el fin de establecer la coherencia lógica entre sus componentes, esto es, el marco conceptual, el modelo instrumental y el manual de procedimientos, con base en la versión adoptada mediante la Resolución 4444 de noviembre de 1995, por la cual se estableció el PGCP, abriendo el camino a la normalización contable para el ámbito oficial en nuestro país, carta de navegación con la cual se transitó adecuadamente durante cinco años(3).

Se optó por clarificar los conceptos que habían sido considerados en la versión anterior, ya que aun cuando se oteaba la existencia de cierta metodología en que se basara su construcción, la misma no era explícita; no se distinguían los objetivos del plan de los de la información contable; el PGCP se asimilaba solo al listado de cuentas y no había claridad sobre el concepto de contabilidad pública que debía aceptarse en el sector público, entre otros asuntos pendientes por solventar.

Dentro del proceso de normalización(4) contable en el sector público, el órgano regulador(5), Contaduría General de la Nación, CGN, planteó a partir de sus necesidades un trabajo de unificación conceptual consistente con planteamientos comunicacionales aceptados en el contexto de la disciplina contable, y acudiendo a los desarrollos investigativos abordó la construcción de un esquema postulacional deductivo(6) para soportar el Sistema Nacional de Contabilidad Pública. El producto, es decir, las expresiones comunicativas o informes derivados, permitiría a los distintos usuarios evaluar y ejercer control sobre la gestión administrativa, establecer indicadores e índices de desempeño y servir como insumo básico a otros sistemas estadísticos macroeconómicos como las cuentas nacionales o las estadísticas de las finanzas públicas. Advirtiéndose el papel fundamental de la información en el sector público, al construir un sistema multidimensional abierto a la posibilidad de obtener sistemas de medición alternativos y adicionales a los cuantitativos y monetarios(7).

La información del sector público involucra aspectos sociales, ambientales, culturales, cualitativos, no financieros, no es exclusivamente económica y/o financiera. Esto implica para el sistema contable público, la necesidad de su amplitud y flexibilidad para que el usuario pueda documentar adecuadamente sus propios procesos de decisión, gestión y control, contando con el input principal de manera permanente en el tiempo, relacionando los fines y medios en el entorno para cumplir con las varias necesidades de información.

La construcción deductiva dimensiona la información sobre el Plan General de Contabilidad Pública, a partir del análisis del entorno donde opera el sistema de información puntualizando sus características y requisitos para conseguir resultados por parte de los responsables de la gestión de políticas en el país, clasificando los usuarios en atención a los fines y objetivos específicos hacia los cuales se orienta la contabilidad pública como sistema de información.

I. Naturaleza y filosofía del Plan General de Contabilidad Pública

Inicialmente, es importante entender el Plan General de Contabilidad Pública como documento básico que señala la estrategia de registro integral de las operaciones(8) y la contabilidad pública como sistema de información(9) que debe producir ciertas expresiones comunicativas(10), conforme a las exigencias de un entorno caracterizado por la naturaleza y funciones de las varias instituciones que lo conforman, lo que incide en la calidad del output final, el cual debe estar disponible para ser utilizado por los usuarios de acuerdo con sus necesidades y ser sometido a los modelos de decisión.

En otras palabras, las decisiones son consecuencia del uso que se hace sobre el output mismo; no dependen del sistema de información contable, su tarea es procesar las operaciones que suceden entre los agentes en el entorno y producir un resultado: la información. Condicionar una construcción a los usos finales de su producto o a cualquier unidad de medida monetaria haría ineficaz el proceso armonizador, obstaculizando el logro de los propósitos de la regulación contable por parte de las entidades revestidas de autoridad legal para ello. Además, las decisiones se encuentran supeditadas a eventos esperados, probabilidades subjetivas, conjeturas frente al futuro; la confianza se establece con base en pronósticos, parte importante de otros sistemas, pero que no forma parte de la contabilidad pública, aunque incidan sobre algunos de sus resultados.

Teniendo en cuenta que el proceso de normalización precisa de una fase previa de construcción de marcos teórico-metodológicos en que se base la formulación de sistemas contables a partir de verdaderos planes generales de contabilidad, y no es solamente la emisión de catálogos de cuentas o manuales de procedimientos, establecer sistemas contables es una tarea que precisa la delimitación de los objetivos que se persigue, para a partir de allí establecer principios y reglas aplicadas que orienten el proceder.

Sin la referencia a un sistema contable la legitimidad de las normas estaría seriamente cuestionada; por lo tanto, el consenso resulta imperativo para que el proceso alcance sus propósitos ofreciendo técnicas contables alternativas. Así, las preocupaciones de diferentes organismos en la regulación contable ha condicionado los fines y objetivos para construir estructuras comunicativas en forma de informes cualitativos, sociales y otros de naturaleza no financiera como aquellos que informan sobre el ambiente o la cultura.

El interés y objetivo de la entidad emisora de reglas contables para el sector público en Colombia prevalece sobre el análisis que parte de las necesidades de los usuarios, más adecuado a otras condiciones aplicativas del paradigma de utilidad, que para el sector público(11) no resulta coherente como ha sido aceptado tradicionalmente para la contabilidad financiera del sector privado, cuyos objetivos difieren en concordancia con su naturaleza y funciones, justificando la heterogeneidad institucional y su dimensión entre los rasgos más importantes, los cuales surgen en un contexto de legalidad implícita que determina el comportamiento de los diferentes entes(12).

Se requiere entonces, construir un sistema que cumpla con las exigencias que hacen de la información el elemento básico de interés, como parte de la construcción que a partir de los postulados del entorno y del propio sistema(13), materializa la derivación lógica de los principios, normas técnicas y procedimientos, esto es lo que permite a los usuarios tomar sus decisiones con base en la información, determinando su relevancia y fiabilidad, características que le da el usuario, no el sistema.

 

Previo la elección de la metodología deductiva para su construcción, se identifica el intersticio de las teorías orientadas a la teoría de la decisión, para ubicar conceptualmente sus elementos, características y establecer su relación con los objetivos, los usuarios y su producto, los cuales quedan condicionados a las exigencias del entorno en que va a operar, esto es el sector público institucional, conformando su marco analítico.

Con el objeto de preparar información genérica, los usuarios para alcanzar sus diversos objetivos, requieren contar con un sistema contable que satisfaga sus necesidades de reporte previas, que le permitan evaluar la gestión y control de los administradores de los recursos públicos como responsables ante la colectividad durante horizontes de tiempo determinados, cuyas transacciones viabilizan su operación como agente principal de desarrollo.

 

El Sistema Nacional de Contabilidad Pública distingue entonces su parte esencial, esto es el PGCP, de la plataforma informática, donde tiene lugar el tratamiento o procesamiento eficiente de los datos que le entrega el entorno. Sus atributos, se definen en función de las entradas y salidas del mismo, considerándose éstas últimas las más importantes, pues la información como elemento fundacional cumple con el propósito principal de la construcción del Sistema, esto es satisfacer necesidades de información con sujeción a las exigencias provenientes del contexto social en torno a la gestión de las autoridades públicas sobre los recursos comunitarios.

Este sistema se denomina contabilidad pública, como rama especializada de la contabilidad que tiene como fin procesar datos no solo económicos y financieros, sino sociales y ambientales del sector público para revelar a través de estados de representación, el movimiento en los flujos y cambios en las variables stock presentados por un ente público durante un horizonte temporal determinado.

Al considerar la contabilidad pública como eje fundamental del Plan, la información producida es el atributo más importante, por lo que la CGN centró la atención en su elaboración bajo criterios teleológicos, variando el esquema lógico-deductivo tradicional(14) que prioriza la identificación de los rasgos característicos del sistema sobre la información misma.

 

La contabilidad pública como sistema de información expone sus objetivos originarios por cumplir en función de las necesidades de información genérica, lo que le permite al sector público no solo identificarlas, sino clasificar los distintos usuarios con base en dichas necesidades.

El producto constituye un insumo para la compilación informativa de otro tipo de sistemas estadísticos macroeco-nómicos, como las cuentas nacionales o de las finanzas públicas, a través de informes económicos, fiscales y contables.

En este sentido, para que el sistema procese eficientemente los datos provenientes del entorno y comunique la información de acuerdo con sus exigencias, con las calidades y en la cantidad requerida a través de los estados de representación, se precisa orientar el proceder contable con la estipulación de un conjunto coherente de principios, normas técnicas y procedimientos de contabilidad pública, para que el sistema coadyuve al empleo eficiente de los recursos públicos.

Tal como se observa en el Gráfico N° 4, la derivación de los principios, normas técnicas y procedimientos en el Plan General de Contabilidad Pública colombiano, se hace como en toda construcción teleológica a partir de los postulados del entorno y del sistema de información(15). En el primer caso, la confiabilidad y la utilidad social, en el segundo la oportunidad y la permanencia.

 

Se tiende a confundir los postulados del entorno con los del sistema, éstos a pesar de tener relación con aquél, porque determinan asuntos propios de la revelación y preparación de la información, como el concepto de ente contable, la valuación de las operaciones objeto de contabilización y el horizonte temporal en que deben reportarse; sin embargo, la sociedad acepta o no los hechos revelados como consecuencia del cumplimiento con las exigencias sobre la calidad de la información o producto final.

En este sentido, no se debe concebir a los usuarios como premisa básica del sistema, como sería el caso de la oportunidad definida en función de la eficiencia y eficacia del sistema para producir el output final y la permanencia, la cual se entiende a partir de la homeostasis elemental de la información que se privilegia. La estabilidad del sistema permitirá recuperar en cualquier momento datos, facilitando de forma recurrente la consulta, el análisis, la divulgación y además contar con un producto de calidad en la cantidad requerida, lo que posibilitará la acción evaluativa o correctiva haciendo pertinente su construcción. De este modo, el usuario aceptará el producto por su confianza sobre el sistema que lo produce, porque está en función de su estabilidad en el tiempo y su pertinencia haciéndolo funcional.

 

Los postulados del entorno, definidos en términos de la confiabilidad y utilidad social de la información, reafirman lo que se procura en la construcción del sistema, “alcanzar niveles aceptables de seguridad en su producto final”(16). En otras palabras, que las expresiones comunicativas cumplan con las exigencias del entorno o premisas básicas que orientan el sistema al logro de fines y objetivos para los cuales se ha diseñado; lo contrario cuestionaría la eficiencia y eficacia del sistema y su permanencia funcional en el tiempo.

 

En otro caso, las pautas mínimas, que en condiciones normales, configuran el producto final y le otorgan identidad propia que le hacen diferente a otro tipo de información, se especifican como características y requisitos de la información contable pública(17), las cuales se identifican a partir de una reclasificación de conceptos anteriormente tratados en forma de principios, condiciones y normas generales, que al ser ubicados como corresponde dentro de la estructura metodológica y entender su espíritu conceptual anotado explícitamente, no pueden interpretarse como postulados(18), como se asevera por los críticos españoles.

Tal como se expresa en el Marco Conceptual de la contabilidad pública, “las características de la información constituyen atributos inherentes al producto proveniente del Sistema Nacional de Contabilidad Pública (subraya nuestra) otorgándole la identidad y especificidad que permite diferenciarla de otra clase de información contable.

Al ser producto de una construcción lógico-deductiva de la cual se derivan principios, normas y procedimientos, el énfasis teleológico de su construcción implica su validación empírica con el entorno, fundamentando su confiabilidad y utilidad social en una noción de verdad razonable, soportada en la experiencia. La inclusión de la totalidad de hechos medidos y valorados en términos cualitativos o cuantitativos, permite asumir con certeza que lo revelado es la situación de un ente público durante un horizonte temporal determinado.

De manera que para efectos comparativos, la confiabilidad de los usuarios de la información contable se sustenta en que es producto de la aplicación rigurosa y homogénea de principios y normas técnicas. En síntesis, la información que produce la contabilidad pública es racional, universal, medible y comparable. La disponibilidad de la información debe complementar el itinerario en la forma de características.

 

Las condiciones mínimas que debe reunir la información contable pública, enunciadas en forma de requisitos, tienen como propósito validar el método contable empleado en función de los objetivos que persigue el SNCP; estos requisitos que son fundamentales para conseguir los resultados esperados, exigen el conocimiento de la operación y naturaleza del ente público, para que al seleccionar los datos que van a procesarse, se disponga de una base depurada y clara que permita revelar los hechos, minimizando el riesgo por la interferencia y juicios de valor que se encuentran implícitos en el proceso.

 

Si la información contable pública es objetiva, consistente, relevante, verificable y comprensible, esto refleja el hecho de que el proceso de aplicación de principios, normas y procedimientos, ha sido coherente(19).

El carácter multiuso de la contabilidad evidenciado por los interesados en sus expresiones comunicativas, ha llevado a afirmar que “entre más complejo el modelo contable, emerge la necesidad de unas normas o criterios para que dicha información se ajuste a los requerimientos informativos de la comunidad”(20).

Ya que los objetivos son el resultado esperado del Sistema de Contabilidad Pública, no deben entenderse como punto de partida de la construcción deductiva. El análisis de objetivos, debe distinguir los propios de la construcción del sistema de información, de los que se refieren al producto final, de modo que conforme al conjunto de necesidades mínimas, los usuarios definen otros objetivos específicos, los cuales dependen del uso que se vaya a establecer para la información, de acuerdo con su prioridad, orientando el producto hacia la satisfacción de necesidades.

El Marco Conceptual precisa que los objetivos de control(21), y gestión(22), se conciben de acuerdo con la necesidad de los usuarios y con la dimensión del sistema, bien sea institucional o agregada; mientras que los de cultura ciudadana, análisis y divulgación, consideran propósitos de carácter genérico, aun cuando requieren información distinta según se trate de uno u otro sector; parcialmente dan mayor analogía entre ambos sectores (público o privado), permitiendo agregar los resultados de entidades que aunque pertenecen al sector público, la naturaleza de sus actividades y operaciones se realiza en un mercado de bienes o servicios y se financia a través de precios y tarifas, a diferencia del recaudo de impuestos, contribuciones y tasas de otros entes de carácter público.

 

1. Alcanzando acuerdos previos

La realidad, aunque es una sola, tiene varios componentes referidos a las áreas del conocimiento, por lo cual podríamos abstraer una parte que tiene representación a través de la información contable. El estudio de esta parte de la realidad, se ve comprometido con el de otras áreas pero, a su vez, en su interior se compone también de elementos variables, o no, que en la medida de su complejidad exigen enfoques totales o parciales del conjunto al que pertenecen. Una de las formas de hacer el análisis de ese conjunto es a través de “estructuras”, “complejos”, “sistemas abiertos”.

El enfoque estructuralista parte del hecho de concebir su objeto de estudio como un sistema, es decir, como un conjunto de elementos interrelacionados que exigen su apreciación y estudio en su totalidad para comprender las partes(23), tomando así los principios de globalidad, interdependencia y permanencia, este último referido a la estabilidad de un componente para ser tomado como caracterizador del sistema.

La contabilidad siempre ha recurrido a este enfoque cuando evolucionó del “registro de hechos” o proceso (como fue definida por la AAA en la década de los 60) al concepto de sistema (sugerido por Ijiri(24)) de información y el uso de los principios, ya citados, aplicado a las cuentas y llevados al análisis contable a través de grafos(25), representa una visón que, en términos de tiempo, nos da información al respecto de cambios estructurales ocurridos.

El enfoque estructuralista es pues, una mejor forma de estudiar los hechos por cuanto ayuda en el entendimiento de las relaciones entre elementos y permite la realización de simplificaciones, sin perjudicar el principio de globalidad. La contabilidad pública como conocimiento especializado entonces, se ha servido de estos aportes, ya que su naturaleza compleja la hace fácilmente adaptable al entendimiento de los sistemas abiertos que a partir de la agregación de datos evidencien estructuras generales.

Teniendo en cuenta su relación con el entorno, el modelo contable público debía evolucionar conforme a las necesidades de información que se iba demandando, por ello la evaluación del entramado teórico vigente pretendía fortalecerlo, aclarando relaciones entre el Plan y la contabilidad pública como sistema abierto de información.

Por lo tanto, pensamos que un sistema de contabilidad construido con fundamento conceptual y aplicativo en el entorno complejo y heterogéneo del cual emerge como necesidad, derivado teleológicamente en sus componentes a través de un esquema postulacional basado en la confiabilidad, la oportunidad y la utilidad social de su producto, premisas básicas que orientan el cumplimiento de los objetivos de acuerdo con sus diferentes usos, implica mayor eficiencia y eficacia en el logro de los propósitos de la entidad reguladora, como se aprecia en el Gráfico N° 10. La coherencia es manifiesta.

 

De hecho existen otras vías posibles para construir sistemas contables distintos al colombiano, como el que basado en un análisis de necesidades concretas de los usuarios, establece una estructura conceptual acorde con lo que se persigue, si cuenta con el suficiente tiempo para realizar el trabajo; sin embargo, y para no caer en una historia sin fin, las dificultades propias de este esquema se solventan al decidir si la información que se requiere es genérica o específica, tal como se plantea en las discusiones de aplicación del paradigma de utilidad para el establecimiento de marcos conceptuales en la contabilidad financiera de las empresas mercantiles(26) en las décadas de los setenta y ochenta(27).

Un análisis como el propuesto, nos llevaría sin remedio a caer en el problema del subprograma teleológico, esto es reconocer la imposibilidad de concretar todos los objetivos posibles y adicionalmente adoptar las normas relacionadas, que en principio podrán ser diferentes, a costa de los propósitos armonizadores de la regulación contable como lo expresa el profesor español Jorge Tua, debido a que la relación costo-beneficio de la construcción sería alta.

Además, estamos de acuerdo en que “la diversidad contable impide el tratamiento indiferenciado de la contabilidad en el sector público. No existe un sistema perfecto, sino aplicaciones más o menos adaptadas a la realidad económico-administrativa de cada país”, concitando a la polémica(28).

Si la entidad emisora de reglas contables para el sector público colombiano(29) hubiese preferido realizar un análisis de las necesidades de los diferentes usuarios de la información contable pública(30), no se habría cumplido con su verdadero interés y objetivo, que no era otro diferente a estructurar un marco conceptual para soportar el modelo instrumental vigente producto de los cambios en el entorno nacional e internacional, dados los cambios de las entidades y su evolución, producto de estudios conjuntos derivados de la investigación y posterior retroalimentación de sus procesos normativos por parte de la Contaduría General de la Nación.

Si bien, el Plan General de Contabilidad Pública, PGCP, no soluciona toda la problemática del sector público en que se aplica, el trabajo realizado fortalece conceptual y metodológicamente el Sistema Nacional de Contabilidad Pública, permitiendo identificar el hilo conductor que relaciona el Marco Conceptual y el Modelo Instrumental, dotando el documento de suficiente capacidad explicativa haciendo de él una herramienta moderna para la gestión financiera integral del sector público, con mayor cobertura que otras propuestas.

 

2. Sobre otras propuestas

Muchas de las características del entorno de la contabilidad pública no son compatibles con las propias del régimen empresarial, por lo que no es posible considerar textos como el de AECA o acudir a los documentos de IASC (hoy IASB).

Como podrá notarse en dichos documentos conceptuales, para el caso de los fines de gestión, la preocupación de estos organismos reguladores se refiere al sector privado, al establecer la defensa de los intereses más convenientes para la empresa considerada de manera individual, análisis que cabe también para los objetivos y propósitos en que se asientan las decisiones económicas, esto es, la capacidad de generación de tesorería (para IASC) la obtención de rendimientos y la liquidez (para AECA). En este sentido, el estudio N° 8 de la IFAC sobre el sector público, trata el problema de la definición de la entidad contable pública y la forma de agrupar los estados contables de los entes que la constituyen, así como la utilidad de los mensajes comunicados a los usuarios(31), asunto aún no resuelto por la institución reguladora.

Esto implica una crítica para las propuestas de marco conceptual que se han construido en el ámbito internacional a partir de los elementos propios del paradigma de utilidad que para ser viable, todo el sector público debería comportarse como organización de mercado y obtener utilidades, en contra de su propia naturaleza, es decir, satisfacer ciertas necesidades en la sociedad a través de la provisión de bienes y servicios gratuitos. En suma, lo específico del sector público viene dado por el hecho de que su gestión se efectúa en un contexto dinámico de planeación y presupuestación vinculante y limitativo, que exige igualmente un seguimiento permanente de sus resultados sin importar la modalidad de ejecución que se haya utilizado(32).

Así como decimos que no puede significar un avance el uso de la tecnología actual para la guerra, podemos afirmar que el mal uso y/o la mala interpretación del marco conceptual tampoco lo es. Lo anterior exige un contenido claro y preciso en este marco, el cual no pretende ser monolítico en sus argumentos, por lo que a su vez genera variedad de discusiones y puntos de vista, entre ellos su naturaleza y filosofía acerca de los efectos que pueda tener la adopción sin crítica y recontextualización de esquemas conceptuales, aun si han sido aplicados con éxito en otros países o gozan de reconocimiento por cualquier institución reguladora de ámbito internacional; de hecho a partir del subprograma teleológico, siempre tendremos la posibilidad académica de acudir a “un deber ser” en el enfoque de la regulación contable en vez de, o a pesar, de un único y positivo ser.

Tras haber aclarado los elementos filosóficos y metodológicos del Plan General de Contabilidad Pública, PGCP, y antes de presentar la propuesta de agenda de trabajo para el organismo regulador, la segunda parte del documento muestra la visión crítica y el debate a los críticos españoles sobre los aspectos relativos a la construcción conceptual, que considera aportes para continuar el trabajo en la perspectiva en que fue concebido, dados los resultados obtenidos hasta el presente.

II. Una crítica al Plan General de Contabilidad

“Desde que la crítica, reconozca en toda su dimensión, los argumentos de quienes construyeron antes algo, sin tergiversarlos, analizando con los mismos parámetros metodológicos utilizados, la construcción puesta en tela de juicio, se acepta que el conocimiento está en evolución y que lo expresado goza de suficiente condición académica como para ser polemizada”.

Ha transcurrido más de un año desde que entró en vigencia el nuevo Plan General de Contabilidad Pública; sin embargo, persisten diversas críticas al sistema contable vigente y a la metodología de elaboración de la información correspondiente a las operaciones del sector público.

A pesar de los avances conseguidos en torno a la coherencia interna de los componentes prevista en el marco conceptual, aún se carece de instrumentos de medición cualitativa y valoración de los bienes adecuados, factor crucial para conseguir niveles de objetividad en las mediciones a partir de reglas precisas, en un contexto de fiscalización rigurosa que depende de los criterios de reconocimiento y revelación de las diferentes operaciones y la capacidad para expresar derechos, obligaciones, entradas y salidas de los entes públicos, haciendo uso de sistemas de información contable.

Adicionalmente, pensamos prioritario revisar los atributos del entorno en que opera el ente público(33) para concretar a partir de nuevos postulados(34) sus características y requisitos, profundizando en el comportamiento de los usuarios para establecer con mayor coherencia los objetivos a satisfacer por los distintos sistemas, el contable y el de planificación y control. Esto implica que con independencia de la información de contenido financiero, las organizaciones públicas proveerán a los nuevos usuarios un modelo que les permita obtener información sobre la gestión de los recursos.

Se hará preciso que la medida o determinación de los resultados de paso a la construcción de indicadores sobre la cobertura, satisfacción de usuarios y calidad de los servicios prestados(35), donde sea pertinente el alcance o nivel de cumplimiento con los objetivos organizacionales, los informes a suministrar han de incluir como información relevante: lo cualitativo, teniendo en cuenta que cubrir las necesidades es sinónimo de satisfacción, no cubrirlas causa insatisfacción o molestia en el usuario.

El actual Plan General de Contabilidad Pública, debe delimitar su campo de aplicación de manera precisa para incrementar su nivel de utilización e interpretación para la toma de decisiones macroeconómicas. En palabras del Fondo Monetario Internacional, FMI:

“...es más, los conceptos de patrimonio neto e ingreso(36) carecen de sentido para el gobierno. Aunque la administración de las finanzas públicas requiere datos sobre la deuda del gobierno y los créditos de otros para con el gobierno, la combinación de estas cifras con el valor de los activos de capital fijo del gobierno —edificios, carreteras, puentes, presas, equipos, etc.— no da lugar a un “patrimonio neto total” útil para fines de administración o de política macroeconómica(37)”.

Por lo tanto, el enfoque de agregación bajo el concepto de medición de patrimonio neto no brinda en ningún momento un instrumento eficaz para la toma de decisiones macroeconómicas, objetivo importante para el sistema de información del gobierno. Frente a este problema, se propone decidir sobre cuál es el método más adecuado para registrar las operaciones generales del gobierno, teniendo en cuenta que los ingresos, gastos y pasivos del mismo sean contabilizados en el momento en que son realmente recibidos o entregados; evitando de esta manera las estimaciones y los problemas de valuación(38) que este tipo de operaciones plantea.

1. Rasgos del sector público

Todo análisis que aborde el sector público estatal debe partir necesariamente del reconocimiento de la heterogeneidad de éste a partir de su naturaleza y funciones, lo que debe considerarse prioritario por el sistema de información que pretenda comunicar datos sobre el cumplimiento de los fines del sistema y evaluar las conductas de los funcionarios en la gestión, manejo y control de los recursos públicos, garantizando la confiabilidad en los resultados obtenidos, que es lo que en últimas pretende el Plan General de Contabilidad Pública.

 

El sector público no financiero caracteriza las entidades pertenecientes al ámbito de aplicación del PGCP por los siguientes atributos, que deben advertirse en el análisis del entorno:

Origen: su creación, autorización o transformación está previsto conforme a la Constitución Política y las disposiciones legales que les son inherentes.

Actividad: las funciones que cumple satisfacen necesidades comunes al colectivo mediante la producción de bienes y la prestación de servicios.

Ausencia de lucro: su naturaleza y finalidad implica que los resultados obtenidos en su operación no deben repartirse entre los administradores, ya que corresponden a la comunidad, vía distribución del ingreso y la riqueza nacional y revertirse entre los beneficiarios.

Medios: la propiedad pública sobre los medios de producción es inherente al ejercicio de las funciones de gobierno en la sociedad.

Fondos: el desarrollo de sus funciones está limitado por el recaudo de ingresos y la provisión de fondos de los ciudadanos, por diferentes vías, cobro de impuestos, precios o tarifas, transferencias, donaciones, aportes de capital.

Separación entre la gestión y propiedad de los recursos: cumple una función administradora sobre una cuantía considerable de fondos cuyos beneficiarios son la ciudadanía.

Presupuesto: la actividad se desarrolla conforme a la ejecución de un presupuesto propio, limitativo y vinculante con una instancia superior, dentro de la estructura institucional en que se encuentra ubicado.

La administración de dichos fondos públicos, conforme al cumplimiento de un régimen legal implícito, los hace sujetos de control fiscal, por tanto determina la evaluación de aspectos financieros, de gestión y de resultados.

En desarrollo de la Constitución Política, se establece una estructura legal que pretende orientar el comportamiento de las entidades, clarificando los límites a su actuación de acuerdo con su naturaleza política, económica, de control, jurídica o social.

Se distingue un régimen constitucional, administrativo, de contratación, presupuestal, de control y fiscalización, de tutela, aplicable de acuerdo con la naturaleza propia del ente y con la ubicación jerárquica en la estructura institucional.

De otra parte, reconociendo la heterogeneidad del sector público y lo inflexible del catálogo general de cuentas vigente en la actualidad, es preciso derivar planes específicos para la administración local o distrital, diferentes de los de las empresas; sin embargo, es preciso considerar que la construcción conceptual de la cual se derivan, debe ser coherente y aceptada por su correspondencia con las exigencias propias del entorno, el sistema de información y cada sector particular en la forma de principios, normas técnicas y procedimientos contables, con el fin de evitar que el remedio sea peor que la cura. Por ende, se ha criticado en países que han adoptado planes de adaptación sectorial, sin un análisis profundo del entorno, a partir de normativas de orden internacional, ya que se tiende a confundir por ejemplo las normas de valoración con los principios contables(39), siendo que estas normas han de ser consecuencia de la aplicación de aquellos principios.

2. Nuevas necesidades de información

La contabilidad como tipo de conocimiento asume en el contexto social y económico un papel fundamental como satisfactora de necesidades de información, tanto en el sector público como en el privado, lo cual implica que debe evolucionar con el cambio en el entorno. Los tomadores de decisiones en el sector público, a pesar de contar con modelos de decisión claros no optimizan el uso de las expresiones comunicativas del sistema de información, principalmente por seguir creencias de adopción sin más, de los esquemas provenientes del sector privado. Al parecer no entienden, la importancia de dicha información; sin embargo, la paradoja consiste en que invierten cuantiosos recursos humanos y materiales en el proceso de construcción, sistematización, consolidación y publicación, asociado al cumplimiento de sus funciones administrativas y de gobierno.

El cambio que ya se ve en las empresas, debe adaptarse con diligencia pero considerando la naturaleza y funciones propias del sector público, si se considera que toda aplicación privada debe servir a éste, tal como está configurada no se posibilita ningún desarrollo superior y se aboga por el estancamiento. Al actuar, conforme a la revolución conceptual e informativa, optar por una nueva versión posibilitará avanzar en la reestructuración de la técnica contable hacia niveles más rigurosos.

Como ha quedado claro, el objeto social de los gobiernos centrales en el ámbito territorial no es obtener beneficios como en la empresa privada para retribuir al capital, sino un beneficio que redunde en la sociedad, las actividades de los hospitales, las universidades, las fundaciones y otros entes correspondientes a su estructura administrativa, como sector público no pueden conjuntarse sin tener en cuenta su naturaleza y funciones. Para las sociedades mercantiles de carácter público, son las subvenciones las que normalmente equilibran sus cuentas de resultados, lo que se traduce en serias restricciones frente al catálogo de cuentas aplicable a este tipo de organizaciones.

La solución a esta problemática precisa construir un nuevo sistema que sin olvidarlo permita utilizar de las diferentes bases de información existentes, su aporte más relevante para la construcción de las estadísticas públicas bajo el prisma de posibilitar decisiones de carácter macro económico, con base en una nueva visión de la contabilidad pública.

Contexto en que podrían surgir inquietudes como: ¿cuál es el verdadero papel de la información contable en el sector público? ¿qué tipo de expresiones comunicativas requiere el gobernante? ¿cuál es el verdadero interés que se deriva de la información, qué es lo que realmente busca en ella? ¿la información contable tradicional, en la forma actual, sirve o no a los intereses y necesidades informativos del gobernante? ¿qué es lo que debe comunicarse a quien va a hacer uso final de dicho producto? ¿al ciudadano común, qué es lo que verdaderamente le interesa encontrar en dicha información? En síntesis, ¿cuál es la utilidad social de la información?

Es preciso conocer las necesidades de los ciudadanos, lo que resulta vital para el buen desempeño de la función como servidores públicos(40). Por tanto, hay argumentos suficientes para preocuparnos por las normas técnicas relativas a los estados contables y económicos, en especial lo relacionado con los informes de naturaleza cualitativa(41), los estados fiscales(42) y los de cuentas económicas(43), debe dejar de ser inquietud. La Contaduría General de la Nación debe emprender trabajos de investigación, tendientes a proponer esquemas que permitan la revelación adecuada de la información que se deriva de las operaciones del gobierno. A partir de la siguiente delimitación debe aportar propuestas sobre la estructura de nuevas expresiones comunicativas.

La intención de que la información contable ha de servir como insumo de otros sistemas estadísticos, elemento básico para evaluar la optimización en el manejo de los recursos, precisa entender el alcance macroeconómico que caracteriza a la contabilidad del gobierno(44), pero no se puede admitir los mismos criterios que utilizan las empresas para su elaboración.

 

La macrocontabilidad pretende analizar la estructura de una economía en su conjunto, así como sus partes constitutivas. La microcontabilidad se refiere al ámbito de actuación de una unidad económica aislada de naturaleza privada o pública. Sus objetivos de control y rendición de cuentas y el conjunto de sistemas que utiliza, es la contabilidad pública.

3. La delimitación de los postulados

Es importante anotar que como punto de partida del esquema deductivo, los postulados deben ser coherentes con los objetivos a satisfacer por los respectivos informes, ya que éstos describen los condicionantes económicos, políticos, legales y sociológicos del entorno (Belkaoui, 1992) y del sistema, con mayor razón, tratándose de organizaciones sin ánimo de lucro, fundaciones, universidades, hospitales o mercantiles cuyo propósito y naturaleza no determina obtención de beneficios. Es necesario que los informes se refieran a asignación de recursos, valoración de servicios y capacidad de prestarlos, que permitan la evaluación de los gestores en virtud de las inversiones, obligaciones, recursos netos, liquidez, solvencia, explicaciones e interpretaciones de los mismos.

En esta medida, el cambio en los objetivos de los informes suscitado por la reestructuración de los postulados(45) que le sirven de sustento al sistema de información, hace que algunos principios contables pierdan validez y por ende la estructura de normas técnicas y procedimientos deba evaluarse y redefinirse.

La delimitación adecuada de los postulados del sistema determina el cumplimiento de sus fines y objetivos, lo cual ha sido característico desde la incursión de la corriente comunicacional en la doctrina contable pública de nuestro país. Muchas son las referencias a que la verdadera utilidad social de la información radica en el hecho de que se disponga del output, en cuanto sea requerido para tomar decisiones; por ello, es el usuario quién está en capacidad de someterlo a sus modelos de decisión. Cualquier dilación en el canal de información o en el proceso de medición debe preverse, a fin de que el sistema permita la relevancia de sus datos e informes.

El único juicio de valor probable y válido, es el que pretende establecer la razonabilidad o confiabilidad de la información resultante; sin embargo, éste se da luego de finalizado el proceso, es decir al auditar el output conforme a los mismos postulados, principios y normas técnicas que le dieron origen, esto es posterior al proceso de generación de información y no lo determina. El sistema debe considerar con precisión la posibilidad de contrarrestar el ruido inherente al proceso de generación de información, desarrollando mecanismos de retroalimentación para evitar su influencia sobre el producto final.

La información contable pública debe estar disponible para ser usada en el momento preciso y en las condiciones que su entorno le determina al sistema que la produce, en otro caso la utilidad social estaría seriamente cuestionada. Si se toma en cuenta esto, al sistema se le exige definir mecanismos de retroalimentación y control del proceso de reconocimiento, revelación, siempre y cuando se haga con tiempo. Se trata de evitar la obsolescencia de los datos, lo cual significa que en la medida que resulte eficaz y eficiente el sistema, sus salidas serán confiables y útiles para coadyuvar al bienestar colectivo.

 

Como postulado del sistema de información, la oportunidad está en función de su eficacia y eficiencia para cumplir con las exigencias del entorno en cuanto a su procesamiento y divulgación de informes cuantitativos y cualitativos.

En este sentido, se entendería el postulado de oportunidad, el cual se enuncia:

“Para que la información contable razonable genere impacto positivo en la sociedad y soporte los procesos que la toman como insumo por los diferentes usuarios, el aprovechamiento eficaz de la información contable pública está determinado por su disponibilidad y las condiciones que le permitan influir sobre la toma de decisiones”.

En adición, la característica de disponible(46) que se deriva debe completar el itinerario lógico-deductivo, como la medida que determina si se ha aprovechado o no la información que produce el sistema y el grado en que ha sido utilizada por los usuarios.

Ahora bien, el sistema produce de forma permanente en el tiempo su producto, esto es la información, la cual está en función de su estabilidad y pertinencia, permitiendo recuperar en cualquier momento datos ya procesados, realizar consultas y el análisis prospectivo. Así, la evaluación de la cantidad y calidad de la información producida, condiciona la retroalimentación del sistema contable posibilitando su mejoramiento. Por ende, la información como elemento fundamental soporta el sistema en términos de su permanencia temporal, caracterizando su recurrencia en atención a los objetivos de análisis y divulgación.

De modo que proponemos como nuevo postulado del sistema contable, el de permanencia, el cual se enunciaría:

“Para que el sistema contable revele la información requerida para documentar las necesidades de análisis y divulgación, garantizando la transparencia comunicativa y la comparabilidad de los resultados en el tiempo, dicha construcción está determinada por su estabilidad funcional y la posibilidad de evaluar permanentemente su producto”.

De aquí se derivan las características de recurrente, es decir que pueda ser consultada en cualquier momento conforme a las necesidades de los usuarios, permitiendo el mejoramiento continuo de los procesos comunicativos y la comparabilidad en el tiempo.

Temporal, su capacidad para atender los objetivos de análisis y divulgación está garantizada en cualquier momento, lo que determina la estabilidad del sistema. La capacidad evaluativa que sustenta su pertinencia se entiende en el sentido que se produce en la cantidad necesaria y con las calidades que se requiere para ser utilizada eficientemente como insumo de otros procesos y sistemas de información macroeconómica, de lo contrario estaría cuestionada seriamente su construcción.

 

4. La interpretación de los requisitos

Como se desprende de lo anterior, no es correcto interpretar la oportunidad como requisito de la información contable pública, ya que es lo que hace pertinente o no el diseño del sistema de información, esto es, su razón de ser, su postulado fundamental. Otra cosa es el horizonte temporal en virtud del cual según las normas legales vigentes debe hacerse reporte de la información, a través de plazos o fechas de corte; se establecen períodos de divulgación y presentación a los usuarios externos y organismos de vigilancia y control.

En otro sentido, la oportunidad no tiene nada que ver con la eficiencia de los funcionarios, cuyo desempeño también puede incidir en el incumplimiento de los plazos, o la presentación de informaciones que no se ajusten a lo estipulado en las normas reglamentarias del proceso de comunicación contable en el sector público. Es más, en ningún momento el sistema de información contable pública y su orientación a satisfacer diversas necesidades en los usuarios y a las decisiones derivadas de su utilización adecuada, está en función del desempeño del operador del sistema.

El requisito de objetividad no debe sustentarse en factores que dependen de las personas que realizan el proceso de medición, ya que se condiciona la medida a “...un conocimiento preciso, seguro, profundo y claro de lo que acontece...”(47) adjetivos que solo el medidor puede percibir, influenciado por juicios de valor o creencias, cargado de subjetividad.

El nivel de objetividad, significa revelación del objeto de medida con base en reglas precisas, de modo que lo que se exige es minimizar el riesgo inherente al proceso previo a la emisión de juicios o evaluaciones sobre la validez de la información a que se hace referencia. De modo que, debe trabajarse en un conjunto de indicadores que permitan resolver las inquietudes planteadas en torno a la objetividad y a sus niveles en la información producida por el sistema, con base en muestras representativas de operaciones y en la experiencia de las personas que realizan tal medición, mejorando el grado de confianza y la disponibilidad en el uso de quienes intervienen en el proceso decisorio. Por ende, pensamos que es preciso cambiar la redacción del requisito así:

Objetiva: la información contable pública revela el objeto de medida de los hechos que afectan el ente público, minimizando el riesgo inherente al proceso de emisión de juicios en la evaluación de su producto, aplicando un conjunto de indicadores y reglas precisas.

5. La cuestión de los principios

En 1988 el profesor Requena advertía que los principios contables que se vienen aplicando en la empresa privada resultan inaplicables e insuficientes para las organizaciones del sector público. Dichas organizaciones presentan peculiaridades en su estructura organizativa y sistemas de objetivos que aconsejan, en ocasiones, apartarse de esos principios de general aceptación y formular otros mucho más acordes con su particular realidad(48).

La estructura vigente en Colombia carece de coherencia entre el concepto de principio(49) contable que debe aplicarse en el sector público y su objetivación práctica. El PGCP aplicado se encuentra dominado por principios contables como prudencia, causación o precio de adquisición, de marcado orden conservador, con el fin de mostrar el resultado de la gestión, en virtud de un espíritu conceptual conocido en el ambiente académico como gerencialismo(50).

Pensamos que si nos atenemos al concepto de principio contable expresado en el PGCP, el caso de período contable o hechos posteriores al cierre, no constituyen pautas básicas que guían el proceder en el proceso de generación de información cuya validez se determina en función de:

La orientación al cumplimiento de los objetivos previstos para el Sistema de Contabilidad Pública.

La congruencia de cada principio con los postulados del entorno y del Sistema, y con los objetivos del mismo.

Existe contradicción entre el espíritu conceptual que pregona cuando define como rasgo del entorno al horizonte temporal en que deben ser reportadas las transacciones y luego sustenta, “ya que son disposiciones legales las que fijan el período en que debe reportarse” de acuerdo con los fines que se derivan de las necesidades de información, “…por tanto aunque incide en el sistema, éste como tal no determina el período contable…”.

“En consecuencia, el ámbito en el que opera el Sistema de Contabilidad Pública determina elementos fundamentales de su conformación como el ente contable público, las operaciones o hechos, la escala de medición o unidad con la cual se cuantifican y el período en que deben reportar. Elementos mínimos que bajo unas pautas legales determinadas, permiten que el sistema provea información confiable y útil”(51). De lo cual se colige que no debe considerarse como principio de contabilidad pública.

En otro caso, si la información busca incluir la totalidad de los hechos financieros, económicos y sociales, la sola posibilidad de que haya hechos posteriores al cierre, implica que no se ha cumplido con los principios de reconocimiento y revelación; por lo tanto, la información resultante no sería consistente, mucho menos verificable, esto lo haría innecesario y contradictorio con los principios anotados.

De este modo consideramos, como se señala en la Gráfico N° 16 que los principios rectores de la contabilidad en el sector público colombiano serían

 

Planteamientos internacionales(52), han sugerido que así como algunos principios contables aplicables en el sector privado son incompatibles con la naturaleza y funciones del sector público(53), algunos principios rectores del presupuesto también deberían ser coherentes con los que se aplican para efectos de presentar información financiera con sujeción al postulado de imagen fiel, permitiendo que dicho producto sea comparable en el tiempo y revele adecuadamente lo que le determina el sistema de información, en otros términos, con lo que requiere para tomar decisiones el gobernante.

Por esta razón, la información revelada no es compatible con las decisiones adoptadas con base en principios contradictorios. En este sentido, hay que trabajar por la unificación y definición de un grupo de principios que tengan dos características:

Que se apliquen de acuerdo con la naturaleza y funciones de cada ente, sea gobierno, empresa, etc., lo que implica que habrá principios diferentes para el sector público y para el privado(54).

Por tanto, pensamos que la discusión del ámbito de aplicación de los principios de contabilidad debe darse a partir de considerar como importante —preámbulo a la delimitación del concepto de ente público— tener en cuenta la existencia de los sectores público y privado en el ámbito económico de los países que han adoptado un modo de producción capitalista.

Que guarden criterios de correspondencia y coherencia con los principios definidos para el manejo del presupuesto público ya que es evidente su impacto sobre la razonabilidad de la información confeccionada, atendiendo a que las operaciones del sector público se encuentran financiadas a través de esquemas presupuestarios definidos por la legalidad.

De modo que esto implica pensar en una nueva visión de la contabilidad pública(55), atendiendo las diferencias entre las operaciones que realiza el gobierno, financiado con recursos provenientes de los recaudos por concepto de ingresos fiscales y su distribución a través de operaciones de gasto público. Además, las situaciones que se presentan cuando hay desbalance positivo o negativo de la confrontación de los recaudos contra los pagos, casos en los que podría suministrar o requerir de financiamiento. Todas las operaciones se reducen a esto y los flujos de caja sostenidos en el largo plazo determinarían los niveles de solvencia o insolvencia y orientarían en gran medida las decisiones que se van a adoptar.

III. Perspectivas de aplicación del PGCP en el nuevo milenio

Hasta 1995 los procesos de obtención, registro y control de la información financiera generada en el sector público, se desarrollaron conceptual y normativamente fundamentados en el proceso presupuestal y en concordancia con la propuesta constitucional de administrar el Estado, en un contexto de descentralización política y administrativa con autonomía en la ejecución.

Prevaleció el enfoque legalista de control y registro de los actos administrativos, orientado a verificar la aplicación normativa en la operación de los presupuestos públicos y determinar las responsabilidades de los administradores en procura de alcanzar mayor eficiencia, eficacia y transparencia en su gestión.

La administración pública cumplió la función de rendir cuentas y justificar sus gastos adoptando el registro de caja para determinar su estado de tesorería; sin embargo, carecía de sistemas de información confiables para tomar decisiones, apreciar la gestión financiera o el control de los recursos monetarios bajo la tutela de las autoridades fiscales.

Estos asuntos comenzaron a tener interés con el nombramiento del primer Contador General de la Nación, con el compromiso de organizar las cuentas del país, elaborar las normas contables e impartir las instrucciones para orientar todo el proceso de información contable en el sector público. Se trataba de desarrollar un trabajo conceptual y técnico para generar mensajes cuantitativos y cualitativos básicos para la gestión de políticas en el contexto, acordes con las necesidades de los diferentes usuarios dentro de una estructura planificada de normas y procedimientos contables, que aseguren una cultura propia para la gestión y el control de los recursos de la administración pública.

Tras la observación de conceptos y criterios provenientes del sector privado o de los conocimientos técnicos de los contadores juramentados, se incursiona en la estructuración de marcos conceptuales de los cuales pueden derivarse procedimientos armonizados que orientaran el proceder contable en el contexto de normalización internacional, mejorando sus logros conforme a los desarrollos investigativos de la disciplina contable, su teoría y metodología, para hacerlos coherentes en función de los cambios experimentados por el entorno en el que funcionó el modelo inicial.

Con la modificación adoptada mediante la Resolución 400 de 2000 se abren nuevas expectativas a la información resultante, de manera que al darle continuidad a la filosofía y naturaleza de su Marco Conceptual a través del desarrollo de los asuntos que allí quedaron planteados, permita complementar el sistema justificando su construcción para el entorno colombiano.

Con la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública se han conseguido importantes resultados para el análisis de las operaciones del sector público consolidado, mejorando las condiciones de salvaguarda del patrimonio nacional, la documentación de los procesos de fiscalización y la lucha contra la corrupción en la administración pública, que implican un avance importante en la consolidación de una cultura contable al servicio de la sociedad en general.

Al contar con información confiable, útil socialmente, permanente y oportuna, la gestión se facilita y el cumplimiento de responsabilidades para los funcionarios públicos se hace más expedito, en la medida que los bienes y recursos puestos a su disposición, cuentan con unas reglas claras de revelación y permiten el ejercicio del control fiscal, financiero y de resultados, la rendición de cuentas y el control ciudadano cuando los entes públicos informan sobre sus operaciones a la comunidad.

Aún quedan asuntos muy importantes, por lo que es preciso complementar el actual ordenamiento contable colombiano; podría establecerse una agenda de trabajo con el siguiente contenido:

Las discusiones pertinentes sobre la medición y valuación de algunos bienes, como recursos naturales y del ambiente, los bienes históricos y culturales, los intangibles, los inventarios y algunos tipificados como propiedades, planta y equipo.

Así como la revelación de aspectos cualitativos como el recurso humano, los recursos del medio ambiente y la cultura.

El establecimiento de los formatos y contenido de los estados e informes de naturaleza cualitativa, los estados fiscales y económicos y los informes propios de satisfacción de necesidades de información del ciudadano común, en los que se requiere concentrar el esfuerzo investigativo del ente regulador.

Facilitar los procesos de consolidación y agregación, determinando que las bases de datos se deben depurar con el fin de separar la información propia del sector gobierno general de la correspondiente a las empresas, dado que no es consistente mezclar datos del sector público no financiero central con el descentralizado. Para lo cual se propone, el establecimiento de planes de adaptación sectorial de acuerdo con la reestructuración del sector público institucional.

1. Registro de los inventarios

La eliminación de los ajustes por inflación para los inventarios, ha dejado pendiente la posibilidad de registrar los cambios en el valor de los mismos, en la forma de incrementos por efecto de la actualización a que pueden estar sujetos en la forma de avalúo técnico, o la derivada de la comparación con bienes de similares características de acuerdo con las condiciones del mercado.

Como se ha establecido en el PGCP, los inventarios en la forma de bienes corporales producidos con la intención de ser enajenados, consumidos o transformados, en el proceso de intermediación entre el centro de comercialización y el destinatario, deben reconocerse por el costo histórico, por el sistema de inventario permanente y empleando el método de valuación que mejor refleje el valor de mercado de los mismos.

Cuando el ente económico se dedica a la transformación de bienes corporales, como el caso de terrenos en los cuales se incorporan obras de urbanismo primario, bienes a los que finalizado dicho proceso se transfiere su dominio a otro para que emprenda obras de construcción de vivienda de interés social, para consumo final o comercialización, se les da tratamiento contable como inventarios, pero en la forma objetiva de bienes inmuebles. Dichos inmuebles, pueden actualizarse utilizando la metodología de avalúo técnico o mediante el método de técnica residual, el cual se considera más adecuado para hallar el valor de los terrenos.

Si admitimos la referencia a bienes corporales diferentes, en el sentido genérico los inventarios no tendrían posibilidad alguna para incrementar su valor o actualizarse, ya que es común pensar en su movilidad inmediata; en otras palabras, la rotación impide que permanezcan en stock por amplios períodos de tiempo. Además, al asumir el sistema de inventarios permanente y el método de valuación PEPS, se supone que estos bienes determinan precisamente sus costos de acuerdo con su naturaleza, los procesos productivos que les dan origen y los procedimientos internos vigentes en el ente económico de que se trate.

Sin embargo, esto no se cumple en estricto sentido para todo tipo de bienes corporales, solo para un conjunto limitado de clases de inventarios, en concreto para las mercancías. En forma análoga, éstas también pueden valorarse a precios de mercado y es preciso revelar esta situación en la información financiera económica y social, de conformidad con los postulados de confiabilidad y utilidad social de la información, base para las decisiones por parte de los administradores de los recursos.

La norma técnica sobre inventarios, en la forma de mercancías, solo considera el reconocimiento de provisiones originadas por contingencias como disminuciones físicas o monetarias, tales como merma, deterioro u obsolescencia, calculadas sobre la base de criterios técnicos que permitan revelar de acuerdo con la naturaleza del inventario y condiciones que hayan afectado los mismos (resaltado nuestro). Queda pendiente reglamentar lo relacionado a las variaciones que incrementan el valor, de bienes corporales que aún en el evento de considerarse mercancías, caso terrenos, inmuebles, etc., no son susceptibles de registro similar.

Se precisa una instrucción para que los incrementos de valor derivados de los procesos de actualización, se vean reflejados tanto en el patrimonio como en los activos, considerando también que el patrimonio no debe afectarse vía resultados del ejercicio por estas variaciones, ya que es directamente éste el que se incrementa o disminuye con los aumentos o disminuciones de valor que experimenta por aplicación de las metodologías de actualización o su demérito por causa de su utilización en el proceso productivo.

Tradicionalmente, se ha venido afectando los resultados del ejercicio, con base en las actuaciones normativas emanadas de las autoridades y no como consecuencia de los hechos económicos sucedidos por su operación, los cuales afectan la situación financiera y patrimonial del ente. Esto no es coherente con los principios de contabilidad de reconocimiento y revelación de los hechos.

De otra parte, es aceptado como criterio internacional, que si la identidad y especificidad del sistema de información, es revelar la situación patrimonial de un ente determinado, el solo hecho de aumentar o disminuir el valor de un bien vía activos tiene reflejo directo en el patrimonio, como aumento y/o disminución, en este caso a través del concepto de revaluaciones. Ya que el solo hecho de que la propiedad se haya reconocido y revelado en la información, le ha significado una modificación a su patrimonio, por tenencia y solo afectará sus resultados vía ingreso o gasto, en caso de enajenación posterior.

Así las cosas, los resultados se afectan efectivamente solo en la venta, de la cual se puede o no obtener una utilidad, la cual ya considera dentro del costo las variaciones registradas, ya sea si ha habido incremento o decremento, además de los gastos inherentes a la puesta en condiciones de utilización, enajenación o venta, con el consecuente ahorro en la carga tributaria del responsable de la información.

En virtud de lo anotado, se propone considerar una estructura que permita al Catálogo General de Cuentas revelar las revaluaciones de activos procedentes de la actualización de su valor, utilizando avalúos técnicos, técnica residual u otras metodologías aceptadas para estos efectos en la reglamentación contable pública para el medio colombiano.

2. Los avalúos técnicos

La aplicación de la Circular Externa 45 sobre la posibilidad de actualizar los bienes inmuebles de los entes públicos en los sectores central y descentralizado, con base en avalúos técnicos para efectos de revelación contable, creemos válido el procedimiento de registro que se ha venido utilizando para efectos de revelación de los hechos económicos que se desprenden de los terrenos adquiridos con miras a su transformación o urbanismo primario, previa a su enajenación posterior para construcción de viviendas de interés social, por ajustarse a lo estipulado en las normas que le son aplicables. Bajo el espíritu conceptual que se desprende al considerar que, los métodos de valuación y determinación de costos deben reflejar de modo preciso el valor de mercado de los bienes objeto de valuación, existiendo diversas alternativas de acuerdo con la naturaleza de los bienes, procesos productivos y procedimientos internos.

De modo que la mencionada circular en efecto, es una consecuencia inevitable de los lineamientos de carácter general establecidos previamente en el Plan General de Contabilidad Pública y que otra reglamentación como la Resolución 276 del 18 de octubre de 2001, resulta más coherente con los procesos de urbanismo primario propios de la entidad a su cargo, para la realización de las actualizaciones pertinentes a los inmuebles objeto de análisis, ya que resultan más objetivos en cumplimiento de los postulados de confiabilidad y utilidad que soportan toda la normativa en materia de contabilidad pública.

En efecto, y para propósitos de revelación contable en el sector público, la representación de las operaciones debe consultar la naturaleza y funciones de los entes que lo conforman, lo que significa aunar esfuerzos de unificación para ir adaptando el Catálogo de Cuentas a la dinámica y necesidades propios de cada uno de estos a través del modelo instrumental y así, permitir la funcionalidad del Sistema Contable. Sin embargo, consideramos que la aplicación de los pronunciamientos posteriores depende de lo acorde que resulte con las características propias del ente, las actividades que realiza y el tipo de bienes a que se refiere, lo cual no quiere decir que cada nueva norma implique realizar de inmediato modificaciones a la forma de proceder en materia de reconocimiento y revelación de los hechos.

Así las cosas, la estrategia teórica del Sistema de Contabilidad Pública fue diseñada para que cualquier ente sujeto a su ámbito de aplicación, opte por la utilización de metodologías, normas o principios de aceptación universal, que aun cuando no se hayan concebido posibles en el ambiente de lo público, permitan optimizar adecuadamente el cumplimiento de los fines y objetivos del sistema de información contable adoptado en el sector público colombiano, mientras el ente normativo no se pronuncie al respecto.

De ahí se desprende, que tal como se concibió en las normas técnicas del Plan General de Contabilidad Pública, los bienes inmuebles no solo se clasifican como propiedad, planta y equipo, sino que pueden encontrarse en la forma de inventarios, bienes históricos y culturales, recibidos en dación de pago, o entregados a terceros, lo que a su vez requiere adoptar principios de aceptación universal para establecer el valor por el cual se deben reconocer para efectos contables.

A pesar de lo establecido, encontramos algunas restricciones para reflejar adecuadamente dichas propiedades inmobiliarias, como ocurre en el caso particular de los terrenos adquiridos para realizar obras de urbanismo primario previas a la enajenación o venta de los predios a particulares para desarrollar proyectos de vivienda de interés social. Es más, el Plan General de Contabilidad Pública establece taxativamente normas técnicas para atender el proceso de revelación y actualización contable, previsto para las entidades creadas por la constitución y las leyes; dichas normas han sido objeto de reglamentación reciente, a fin de aclarar el procedimiento a seguir para que el espíritu de la normativa no se pierda con el desmonte de los ajustes por inflación, con sujeción a los postulados de confiabilidad y utilidad social.

Aunque la norma técnica relativa al reconocimiento y revelación de hechos establece que el costo histórico debe ser objeto de actualización, utilizando criterios técnicos acordes a cada circunstancia(56), significa que pudiendo existir otras metodologías de actualización y/o valuación con aceptación universal, en Colombia son esas las que con mayor frecuencia se utilizan, razón por la que se han definido particularmente; sin embargo, allí se deja abierta la posibilidad de acudir a otras alternativas aceptadas o de reconocido valor técnico y que dicho uso se determina con relación al hecho en particular, como el flujo de caja descontado o valor presente neto.

Sin embargo, los criterios allí señalados se hacen taxativos en la medida en que se analizan las normas técnicas relativas a cada clase o grupo de la clasificación contable, caso inversiones, inventarios, bienes de beneficio y uso público, históricos y culturales, entre otros. Así las cosas, la norma técnica de reconocimiento y revelación al referirse específicamente a los inventarios, acepta que deben reconocerse por el costo histórico, por el sistema de inventario permanente y para efectos de valuación y determinación de los costos, además de utilizar métodos como el PEPS o costo promedio, pueden actualizarse vía otros métodos técnicos, de acuerdo con la naturaleza de los bienes, los procesos productivos y procedimientos internos adoptados por el ente público de que se trate, e indicarse en las notas a los estados contables.

La expedición de la Circular Externa 45 de octubre 19 de 2001 por parte del Contador General de la Nación, relacionada con las instrucciones para la realización de avalúos para efectos contables, de los inmuebles inventariados conforme a la Circular Externa 29 de febrero de 1999, complementa la materia al desarrollar nuevos criterios para mejorar la calidad de la información a reportar para fines de control y gestión, pues aclara el concepto de método de reconocido valor técnico para el caso de los bienes inmuebles que por su naturaleza y condiciones de mercado se ven afectados en su valor, ampliando el alcance de las normas técnicas relativas al reconocimiento y revelación de hechos(57).

Allí los avalúos técnicos se consideran mecanismo alternativo de valuación para que en cumplimiento de los postulados de confiabilidad y utilidad social, las entidades del sector central y descentralizado opten para valuar los inmuebles objeto de enajenación, adquisición, permuta, cesión a cualquier título y, en general, para efectos diferentes a la revelación en la información contable, lo cual significa que este método resulta válido para casos como valoración de empresas, soporte de reducciones de capital o capitalizaciones de empresas, siempre y cuando sea realizado por personas de reconocida idoneidad en el medio y sujetas a las normas y disposiciones legales vigentes(58).

3. Análisis y gestión financiera

En el contexto de la información contable del sector público en el ámbito general y del Distrito Capital, no se cuenta con instrumentos de análisis financiero como ratios o índices que coadyuven adecuadamente a la toma de decisiones y permitan interpretar en su real significado, la situación financiera, económica y social, revelada por el sistema contable a través del Balance y el Estado de Actividad.

Una de las fases del proceso decisorio en cualquier ente público clave para reorientar el rumbo de sus finanzas haciendo más efectiva la gestión, precisa la comunicación de información gerencial, también el análisis determina gran parte de su viabilidad en el largo plazo. Los decisores al contar con información confiable y útil socialmente, precisan contar con metodologías claras de manejo analítico, como conjuntos básicos de relaciones entre componentes de dichos informes, a fin de establecer controles más eficaces y eficientes sobre los escasos recursos con que cuenta, en cumplimiento de su función administrativa.

“La gestión se define en términos de información: reunir, transmitir, analizar, almacenar, liberar y emplearla en la toma de decisiones, el control y la evaluación”(59), en otras palabras, sin información no hay gestión, no podría valorarse la eficacia, eficiencia y calidad de la actuación pública, no podría realizarse control y no se podrían corregir actuaciones equivocadas.

Como eficacia de la función pública ha de entenderse la medida en la cual se ha alcanzado los resultados, es decir, el efecto que tiene un programa sobre sus destinatarios. La eficiencia, como se consigue lo que produce el programa: los recursos y su utilización óptima en función de las alternativas disponibles.

En síntesis, en el contexto del sistema de información, la eficiencia valora la relación entradas – salidas; mientras la eficacia lo hace sobre la relación salidas – resultados, esto es informes y usos finales. La calidad cierra el círculo frente a los receptores del servicio, valora el cumplimiento de las expectativas de los usuarios. Cuando se mira el sector público, con los ojos de la empresa privada y los usuarios se convierten en “clientes”, para acercar dos lenguajes, se intenta implantar técnicas privadas y adoptarlas como válidas para aplicar en asuntos públicos, bajo el imperio del gerencialismo.

A partir de dicha situación, la CGN debe promover trabajos de investigación tendientes a la conformación de una batería básica de indicadores macroeconómicos de base contable, que permitan a partir de su interpretación, decidir sobre la gestión, evaluación y control a todo nivel en la administración pública. En este sentido, es posible analizar bajo este prisma, información financiera económica y social reportada por las empresas sociales del Estado, en especial los hospitales, universidades, fundaciones, organizaciones cuasi gubernamentales que se incluyen dentro del proceso de consolidación del sector público.

La disponibilidad de la información para ser usada, requisito que soporta el postulado de oportunidad del sistema contable, es condición sine qua non para la presentación, cálculo y determinación de ratios e indicadores, para lo cual se cuenta con los estados de representación correspondientes a períodos determinados, utilizados para la conformación y revelación confiable de la información reportada a la Contaduría General de la Nación dentro de los plazos establecidos. El objetivo ha de ser optimizar dicho proceso, los responsables de reportar la base de análisis determinan a través de su compromiso institucional con entregar oportunamente la información en sus expresiones y magnitudes de carácter contable, presupuestal o de gestión, la consecución o no de los objetivos institucionales.

Con el fin de evitar limitaciones en la forma de distorsiones sobre los resultados obtenidos, dichos estados de representación, interpretados con base en el cálculo de indicadores, constituyen importantes referentes para el avance en la conformación de la cultura de gestión contable, afirmando que los planes financieros de las empresas sociales del sector público son transparentes para el ciudadano común y le hacen partícipe en la construcción de su futuro inmediato. Además, clarifican las reglas y dimensiones del análisis comparativo sobre su viabilidad financiera, básico elemento para ejercer el control sobre los administradores de los recursos públicos, participando activamente en la construcción de una ciudad transparente y responsable con sus habitantes en la prestación de los servicios de salud.

IV. A modo de conclusiones: nuestra contribución al debate

Creer que a partir del marco conceptual español, concebido para ese entorno específico con un nivel de desarrollo económico más avanzado que el nuestro y conforme a la adopción de normativas de ámbito internacional, era suficiente para deducir de manera infundada reparos al recientemente publicado Marco Conceptual de la Contabilidad Pública, no basta.

No es extraño que los defensores de la adopción de normativas procedentes de autoridades reguladoras de nivel internacional, propendan por la diseminación a los espacios geográficos que disienten de aplicar este tipo de esquemas, en su clara intención colonialista e impositiva, como se deriva de las objeciones al PGCP, trabajo realizado por la Contaduría General de la Nación, ente con autoridad normativa y doctrinal en esta materia del sector público institucional en Colombia.

Con este objeto y para finalizar, se analizan los errores de interpretación derivados de la elaboración realizada por dos ilustres profesores españoles, a la luz de los argumentos esgrimidos en la primera parte del presente artículo, ya que la filosofía y naturaleza de su contenido e implicaciones, solo se puede interpretar con referencia a la argumentación que le da origen y no en el sentido anotado, comparándolo de forma taxativa con la experiencia de su país de origen con marcado aire utilitarista.

Si bien su sistema contable aunque en algunos elementos es similar, no es del todo exacto, ya que como heredero de la tradición contable proveniente de las empresas españolas, potencia la utilidad de la información para la toma de decisiones, tendencia de cuestionada aplicabilidad para el sector público y actualmente conocida en este ambiente como gerencialismo(60).

Las siguientes consideraciones respecto de los sistemas de información en el sector público son elocuentes:

“La contabilidad tiene como objetivo proporcionar información útil para la toma de decisiones. Por lo tanto es imprescindible que se adapte a las exigencias de quienes la necesiten. Y las exigencias actuales van de la mano de las nuevas técnicas de gestión pública que se han perfilado en la década de los noventa y que van en la línea de lo expuesto hasta ahora:

Orientación de la actividad pública hacia el cliente en lugar del administrado.

Búsqueda de eficacia, eficiencia y calidad, valoradas en términos de resultados en lugar de outputs, buscando también minimizar costes («value for money»).

Planificación a medio y largo plazo y control de resultados.

Descentralización de responsabilidades, en muchos casos creando agencias que actúan con autonomía en la gestión y repercutiendo la mayoría en reformas del sistema de funcionariado.

Imitación de las prácticas privadas, introduciendo competitividad, creando en ocasiones mercados internos, y en otras contratando la prestación de servicios con el sector privado.

La información que resulte de las anteriores exigencias será también útil para los ciudadanos, que sabrán qué reciben a cambio de sus impuestos y comprobarán si se despilfarran o no los recursos; a los empresarios que en muchos casos operan con el sector público y han de tener garantías de cobro en un período prudente, o simplemente deben poder prever las influencias que el sector público puede tener en sus negocios, para el Parlamento que debe exigir cuentas al gobierno y para ello ha de estar adecuadamente informado.

La nueva utilización que pretende darse a la información contable exige la aplicación de un sistema de contabilidad analítica o de costes, que incorpore los indicadores de realización. Esto no excluye a la contabilidad financiera, sino que la complementa, al igual que en el sector privado(61).

El Marco Conceptual colombiano, a pesar de su herencia gerencialista de los primeros años, por su parte privilegia el enfoque sistémico y comunicacional, donde la información para ser útil debe además de generar impacto positivo sobre la sociedad y confeccionarse con base en una serie de pautas conceptuales de consenso, acudiendo a metodologías aceptadas en el contexto internacional; sin embargo, debe guardar coherencia con el entorno en que va a operar. En otras palabras, a la CGN le interesa construir el soporte teórico del sistema de información contable cuyo producto permita el cumplimiento de los fines del sector público, la IGAE se preocupa por obtener una normativa coherente con la práctica internacional, es decir acorde con lo expuesto por IASC y AECA, para citar los organismos reguladores más importantes, que toma como referentes.

Se asegura que los reparos hechos al Marco Conceptual colombiano demuestran lo inadecuado del esquema postulacional deductivo, ponderamos esto como inadmisible cuando este y no otro ha sido utilizado tradicionalmente para construir prácticamente toda la regulación contable producida en el ámbito internacional, considerándose el método deductivo como estrategia aceptada para estructurar marcos conceptuales dando cierto soporte teórico a la regulación, metodología que hace referencia a la satisfacción de necesidades de información y a un fin determinado para ésta, lo cual no obsta para deducir que es de uso exclusivo para el ámbito empresarial, ni se restringe solo a apoyar únicamente planteamientos ubicados en la corriente utilitarista.

Nada más alejado de la realidad cuando el Marco Conceptual colombiano no se refiere en ningún momento a esta óptica, como lo hace insistentemente el español al citar al profesor Gabás, sin embargo, el análisis previo de los usuarios realizado antes de la elaboración del marco conceptual colombiano no niega su aseveración en este sentido, aun cuando no sea el punto de partida para la construcción conceptual o normativa con que se adopta el Plan General de Contabilidad Pública, esto es la Resolución 400 de 2000.

Podía acudirse a metodologías inductivas u otras más válidas por supuesto, o acudir a las prácticas comunes sin hacer referencia alguna al entorno, convirtiendo la práctica en ley; sin embargo, el sistema así concebido se haría con el paso del tiempo obsoleto, no guardaría coherencia interna y se alejaría de los fines para los cuales ha sido construido. El producto resultante consideraría la contabilidad como verdad inmutable pendiente de descubrir, lo cual no es cierto, sino que por su relación con el entorno en que se desenvuelve, es un conjunto de conocimientos en continua evolución en su intento por adaptarse a la realidad cambiante a la que pertenece.

En el sector público desde el enfoque comunicacional, a partir de la homeostasis elemental de la información(62) y contrario al sesgo inherente al paradigma de utilidad, también es posible acudir a estos elementos: “satisfacción de necesidades” ,“diferentes usuarios”, “determinados objetivos” pero referidos a ciertas “exigencias del entorno”, lo cual constituye la diferencia fundamental con otras propuestas, esto es que “el sistema informativo y de comunicación debe servir para coadyuvar al manejo eficiente, eficaz y económico de los escasos recursos públicos(63).

De aquí se desprende, que el proceso decisional es posterior, no único objetivo, así como la evaluación y emisión de juicios de valor sobre la razonabilidad, utilidad social y oportunidad conforme con la labor de interventoría de cuentas de otro profesional diferente a quién elaboró la información, construyó el sistema de información, u operó la plataforma informática.

El producto del sistema de información contable constituye el insumo por excelencia de otros sistemas diferentes como el de planificación y control, no por ello pueden atribuirse sus restricciones, características o requisitos como sinónimos o determinantes, aun cuando se encuentren relacionados y operen en el mismo entorno, tengan usuarios coincidentes.

“...la construcción de todo sistema contable debe responder al entorno en que va a operar, por tanto, pensamos que la elección hecha es la más adecuada a nuestras necesidades y a las de la entidad reguladora en materia de contabilidad pública en el contexto institucional colombiano”.

A pesar de la variación al esquema deductivo tradicional(64) y a diferencia de otras propuestas de marco conceptual(65) el PGCP colombiano vislumbra los sujetos contables de acuerdo con su objeto contable básico común. Es decir, de primer orden a los susceptibles de presentar resultados revelando sus bienes públicos de forma consolidada, distinguiéndolos de los de segundo orden; esto es, a los entes y fondos individualmente considerados cuyo principal uso de la información se orienta a la optimización en el manejo de los recursos puestos a su administración. lo cual implica establecer cambios internos derivados de su gestión y de acuerdo con sus propios procesos y los aportes de control externo(66). Lo anotado es diametralmente opuesto a la simple personalidad jurídica de las instituciones señalada en el artículo que se refuta(67).

Para nuestro criterio, es un aporte fundamental, en el sentido que los ciudadanos en ejercicio de su derecho a la información como bien público, requieren un sistema que les permita saber, sobre la responsabilidad de los administradores frente a los recursos comunitarios, su utilización para el bienestar colectivo y la separación entre la gestión y la propiedad de los mismos, conforme al postulado fundamental de confiabilidad y su correspondencia con la neutralidad y la consideración multiusuario de la información contable pública.

El entorno, es un concepto más amplio que incluye ciertos elementos que inciden en el sistema y sin embargo no forman parte del mismo, ni pueden considerarse fundamentales a la hora de su construcción, caso los usuarios y sus necesidades particulares de información. Si bien es cierto, que el sistema se construye para satisfacer necesidades, es decir, se supone existen exigencias provenientes del entorno que viabilizan el trabajo, estableciendo un marco de referencia analítico, esto es objetivos genéricos de gestión, control, análisis y divulgación. Ningún marco conceptual construido, ni siquiera el de IGAE, se muestra lo suficientemente concreto y al tiempo global, esto es siendo abarcativo de toda la amplia variedad de usuarios y comportamientos, pues son éstos quienes determinan las diferentes formas de uso de la información contable pública y no el sistema de información.

En este sentido, una crítica como la señalada respecto del análisis pormenorizado de objetivos y usuarios como punto de partida necesario para la construcción del sistema de información, ignoraría que además de existir distintas clases de usuarios, su comportamiento también puede ser diferente dentro de cada clase, debido a diferencias individuales en creencias o preferencias que afectan el uso dado a los estados de representación; además no hay referencia a ejemplos de planes contables que en el contexto mundial hayan aportado soluciones en esta vía.

Planteamientos internacionales procedentes de la Unión Europea han indicado que es imposible alcanzar, utilizando un sistema contable particular, la uniformidad total de la información, menos la consolidación uniforme de entidades de diferente naturaleza, dada la heterogeneidad de las naciones. Si aplicamos esto al sector público en cada entorno particular, esto es a los diferentes entes que lo conforman, la única alternativa viable a cambio de estructurar planes sectoriales es conseguir un consenso en torno a preparar información con base en un conjunto de principios, normas técnicas y procedimientos comunes. Esto con el objeto de conseguir la comparabilidad y transparencia en función a la satisfacción de necesidades informativas y de comunicación provenientes del entorno y alcanzar un fecundo grado de claridad y entendimiento del producto final entre los diferentes usuarios. Los planes generales de contabilidad, como el elaborado por la Contaduría General colombiana evidencian los logros de aplicar de modo coherente este tipo de argumentos.

En el entorno están las entidades, cuyas operaciones se encuentran diferenciadas y reglamentadas por unas condiciones jurídicas determinadas, que entre otras cosas definen horizontes temporales de reporte, cuantificación de transacciones, asuntos que complementan las restricciones que aparecen en forma de postulados en la construcción del sistema de información. La heterogeneidad de las instituciones, se relaciona con su naturaleza y funciones que permiten captar las operaciones por el sistema y sin embargo no son elementos del mismo.

Los usuarios, también forman parte del entorno, pues ahí surge la exigencia de cierto tipo de información, pero para este caso, las decisiones que ellos tomen sobre dicho producto, solo aplican para quienes tengan esa capacidad o la usen para esos efectos; no todos los usuarios tienen ese objetivo. Tampoco la imagen fiel o la utilidad de la información, pueden considerarse objetivos. Reducir las múltiples necesidades a la toma de decisiones, es más incoherente que asumir la comunicación de una información genérica, exigida por el entorno a fin de que los usuarios determinen libremente el grado de relevancia y pertinencia conforme a los distintos usos que puedan darle, en contra de la neutralidad asociada a la información misma.

En el mismo sentido pensamos, ya que ponderar el entorno al marco de aplicación normativo es supremamente más escueto, aún si en este caso el objetivo de la entidad emisora no es construir un sistema de información sino adoptar determinada norma que sirva como sustento al enfoque utilitarista, más acorde con el sector privado que con la contabilidad pública, donde el modelo de Estado, la medición cualitativa de las operaciones, o la naturaleza y funciones de las entidades, inherentes al sistema de información, pueden pasar desapercibidas, como sucede por ejemplo en el marco conceptual de la IASC y en el de AECA.

Se aceptan, pero no se comparten los puntos de partida de los esquemas postulacionales semánticos, el español IGAE que parte de las necesidades de los usuarios(68) y el colombiano CGN que consideró a partir de los rasgos del entorno, como elemento fundamental del sistema, que debía privilegiarse, a la información es decir su producto, precisamente lo que demandaba dicho entorno y razón de ser del Sistema Nacional de Contabilidad Pública justificando su construcción.

Este producto, debía elaborarse permanentemente en el tiempo teniendo en cuenta ciertas restricciones que influían tanto en el sistema como en los estados de representación, de los cuales se partía para completar otros procesos como el de gestión, control o toma de decisiones. Por tanto, los objetivos a satisfacer se clasificaron de acuerdo con el carácter genérico de la información(69), su neutralidad, razonabilidad y utilidad social y a la eficiencia y eficacia del sistema para producir dicha información, ya que los usos específicos dependen de los usuarios y no del sistema como tal, a no ser que el producto no se encuentre disponible en la cantidad y calidad requerida para ser sometido a los modelos de decisión que determine cada usuario, lo cual invalidaría el intento por su incoherencia con las necesidades derivadas.

En este sentido, partir de los objetivos de los usuarios haría el trabajo menos eficiente por el tiempo que esto demanda, lo cual no obsta para afirmar que “no se haya considerado los usuarios y sus necesidades en el trabajo de construcción, pues, como se afirmó, el resultado esperado estaría condicionado precisamente a la satisfacción de las varias necesidades de información, provenientes de un estudio profundo del entorno en el que iba a operar, de ahí que se aceptara que el sistema debía procesar eficientemente datos del mismo, para producir información con sujeción a los postulados; es decir, a las exigencias del entorno que justifican la construcción de un sistema capaz de cumplir con ellas.

En el caso del sector público, son las instituciones mismas, esto es quienes producen la información, las que se consideran usuarios, por eso al mirar el ente que produce la información, éste se convierte en principal usuario, en tanto la información producida le puede servir para reorientar sus procesos internos, es decir se distingue el nivel institucional del consolidado, esto es las entidades de fiscalización y control ciudadano cuyo análisis se proyecta en el nivel macro, a diferencia del microeconómico. En este sentido, teleológico se entiende la confluencia de diferentes niveles de la administración pública con los diversos usos de la información contable y el tipo de análisis requerido según el producto, el objetivo, la naturaleza y operaciones propias de la entidad, su legalidad implícita o marco normativo aplicable, entre otros elementos considerados para realizar el análisis de usuarios y definir el concepto de ente contable público, a pesar de los reparos infundados por la crítica precedente.

El Plan General de Contabilidad Pública, es explícito en lo que se debe entender por postulados en su acepción del entorno y del sistema, principios de contabilidad pública, características y requisitos de la información contable pública, así como el orden y ubicación dentro del esquema postulacional deductivo; sin embargo, pasa desapercibido para los críticos españoles, lo cual se colige de expresiones como: “las características son el punto de partida de los principios contables”, “los objetivos, usuarios, características deberían haberse especificado como postulados”, “no se distinguen los postulados del entorno de los del sistema”, “la metodología lógico deductiva se supone inmersa dentro del paradigma de utilidad”, “debió considerarse más requisitos o la emisión de información sesgada a un único usuario”.

Hay una preocupación, por confundir al lector, en cuanto al papel de los usuarios y sus decisiones, en el proceso y su relación con el propio sistema de información, estos elementos son externos. Se olvida que solo estudiando los diversos modelos de decisión será posible evaluar las necesidades concretas de cada uno y reorientar los procesos previos a la salida de su producto. Esto corresponde al sistema de planificación y control, no al sistema contable. Estudiar la toma de decisiones, los distintos modelos utilizados, profundizar en el análisis de comportamientos humanos, permitirán alcanzar un conjunto de señales guía para el diseño de sistemas de información más efectivos, menos restrictivos.

En suma, se ha señalado que el trabajo de la CGN y su grupo de funcionarios es importante y coherente con el contexto, las necesidades, la naturaleza y funciones propias de los entes a que se aplica, por lo que los argumentos esgrimidos respecto de otro contexto predeterminado como la normativa española y su relación con los preceptos internacionales, de los cuales en algunos aspectos se aleja la Contaduría General de la Nación, no pueden ser óbice para restar mérito a los objetivos del organismo normativo que se elevan por encima de la adopción acrítica de modelos foráneos de aceptación general. Al centrar la construcción del sistema en la neutralidad de la información, como paso previo y precedente al sometimiento de la misma a modelos de decisión, evaluación, análisis, lo que supondría enfrentarse a la construcción de otro tipo de sistemas diferentes al que permite la generación de un output con las características y requisitos que verifican el cumplimiento con los principios, normas y procedimientos, se da un paso importante en la normalización contable pública y en un modelo propio que aspira a gran aceptación universal.

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(1) Un interesante artículo sobre la vida y obra del monje franciscano que incluye amplia bibliografía, puede encontrarse en Lopes de Sá, Antonio. “Luca Pacioli hombre del Renacimiento”. En: Revista Legis del Contador Nº 10, Bogotá: 2001, pp. 83-97.

(2) Como lo expresa Wheller Jhon T. ”Perspectivas de la teoría e investigación contable”. Traducción libre del autor con base en el contenido de la revista The Accounting Review, Vol. XLV, Nº 1. Enero 1970, pp. 1-10.

(3) Contaduría General de la Nación. Plan General de Contabilidad Pública, 2001. ”Introducción”. Bogotá: Legis, p. XV.

(4) Entendido como la actividad dirigida a la elaboración y emisión de normas destinadas a homogeneizar pautas y criterios contables dentro de la corriente internacional de armonización para los entes públicos.

(5) Dicha labor puede llevarse a cabo también por iniciativa profesional y ser optativa por carecer sus emisores de poder legislativo. La armonización pública recae en agentes con autoridad suficiente y se instrumenta a través de leyes, decretos, circulares, conceptos. Dicha responsabilidad recae en la administración pública y también puede ser delegada en organismos profesionales.

(6) Este esquema introduce una serie de supuestos básicos, o premisas originarias no sujetas a demostración sino válidas en tanto referentes exógenos al sistema, que sin embargo, muestran su aptitud para describir el entorno que les da justificación.

(7) Ibíd. PGCP. “Presentación”, p. XI.

(8) El nuevo PGCP, comprende la totalidad de elementos conceptuales y metodológicos que, al interactuar coherentemente, permitirán mayor claridad sobre las características y requisitos de la información contable pública en todos los niveles.

(9) Resultante de la construcción conceptual ubicada en el intersticio de las teorías orientadas a la teoría de la decisión: la contable, general de sistemas y la de la información. Tomar alguna decisión, o someter el resultado del proceso contable a algún modelo de este tipo, es un proceso diferente al del sistema informativo y de comunicación contable, por lo que la teoría de la decisión, aplica sobre el producto final del sistema de información sin incidir directamente sobre él.

(10) Constituyen las salidas por excelencia que son generadas por los sistemas de información contable las cuales, se presentan conceptualmente y en forma organizada, las principales características de estructura y dinámica de los activos y pasivos que corresponden a variables básicas de la gestión financiera. En este sentido, pueden ser de naturaleza cuantitativa o cualitativa y atender necesidades individuales de información de tipo administrativo, como requerimientos agregados, o de orden macroeconómico o de cuentas nacionales. PGCP. Marco conceptual, pp. 29 y ss.

(11) Las acciones económicas del sector público atienden el principio de autoridad y son impuestas coactivamente por los poderes públicos, mientras en el sector privado las relaciones se fundamentan en las reglas de mercado. El sector público se caracteriza porque puede asignar sus recursos al margen de los precios del mercado y prescindir del criterio de rentabilidad. Por eso los gobiernos emprenden actividades económicas postergadas por la iniciativa privada, como la provisión de bienes públicos y las transferencias de rentas entre ciudadanos. Ampliar en: Comin, Francisco. Historia de la hacienda pública. Tomo I. Madrid: Editorial Grijalbo Mandadari, 1996, p. 37.

(12) Los entes públicos responden por su gestión conforme a leyes de carácter administrativo, presupuestal, de control de legalidad, financiero, de eficacia, eficiencia, economía y rendición de cuentas a los otros órganos de fiscalización y controles internos y externos, dentro de los cuales el ordenamiento contable es interiorizado a través de planes generales de contabilidad; por lo tanto, las disposiciones legales fijan límites a las organizaciones públicas.

(13) Nos preguntamos cuáles fueron las razones para que la versión publicada del PGCP, no estipulara explícitamente como postulado del sistema contable público, lo que hace verdaderamente importante dicha construcción, es decir, la posibilidad de disponer de la información en tiempo real para ser usada por los distintos usuarios, la oportunidad debió consignarse como en su momento el comité técnico de la CGN lo previó.

(14) Ampliar En: Tua Pereda, Jorge. “Lecturas de teoría e investigación contable”. Bogotá: Editorial CIJUF, 1995, p. 230.

(15) Como lo expresa el profesor Tua Pereda “...La reglas se valoran y validan según su congruencia con los objetivos previamente establecidos también bajo la óptica normativa...” Ver: subprogramas de investigación en la emisión de principios contables. Publicado En: Lecturas de Teoría e Investigación Contable, CIJUF, p. 157.

(16) Contaduría General de la Nación. Plan General de Contabilidad Pública, “Marco Conceptual”. Bogotá: Legis, 2001, p. 4.

(17) Menores en número a lo estipulado en otras propuestas de marco conceptual ya que en estos, no se da el mismo tratamiento conceptual que en el sector público colombiano, llegándose a hacer sinónimos.

(18) Si atendemos el concepto que acepta la CGN “entendidos como enunciados primarios basados en el entorno y contrastables con el mismo, que se introducen en el razonamiento como punto de partida y soportan el desarrollo conceptual de los principios, reglas y procedimientos”. PGCP, “Marco Conceptual”, p. 4.

(19) Plan General de Contabilidad Pública. Contaduría General de la Nación, p. 4.

(20) Rivero Torre. “Contabilidad y normalización”. En: La contabilidad en España en la segunda mitad del siglo XX. Volumen editado en el XI aniversario de la revista Técnica Contable. Madrid: 1989, p. 267.

(21) En el sector público tienen importancia mayor que en el sector privado debido a los distintos niveles de control a que están sometidos los organismos públicos, frente a los aspectos de legalidad, regularidad presupuestal y de gestión al igual que las consecuencias que de este ejercicio pueden derivarse.

(22) Al contrario de lo que pasa en el sector privado en que la información trata de defender los intereses de usuarios externos; en el sector público, la información es más importante para la gestión, ya sea desde el punto de vista político o de pura administración para contribuir mediante procesos de retroalimentación a reorientar la gestión de los recursos públicos. A pesar de la atención que se presta a los fines de control, éstos ocupan un primer plano en el marco conceptual de la contabilidad pública en Colombia como se observa en la página 5 del PGCP.

(23) Esto se ve más ampliamente explicado en Barros, Antonio y Lessa, Carlos. “Introducción a la economía un enfoque estructuralista”, 37 edición. Prefacio. Rio de Janeiro, p. 19.

(24) El profesor Ijiri dice que el término “sistema” es preferible porque “parece transferir el sentimiento de integración y estructuración en contabilidad mucho mejor que el término proceso”.

(25) Los grafos son una forma de representación contable alternativa a la partida doble que dan la apariencia de establecer caminos entre las cuentas. Bajo la idea de componentes fuertemente conexas éstas tienen caminos de ida y vuelta entre las cuentas componentes; hecho que permite el análisis de financiación e inversión entre cuentas y por consiguiente, constituye un apoyo fundamental para tomar decisiones, independiente del sector en que se aplique.

(26) Un interesante trabajo sobre el asunto fue publicado por el profesor Stephen Zeff. “La evolución del marco conceptual para las empresas mercantiles en Estados Unidos”. En: Revista Legis del Contador Nº 4. Octubre-diciembre. Bogotá: 2000, pp. 9-51.

(27) La discusión completa se puede encontrar consultando los artículos del profesor Tua Pereda, “Algunas implicaciones del paradigma de utilidad en la disciplina contable”, Cap. 4, pp. 194-204 y “Evolución del concepto de contabilidad a través de sus definiciones”, Cap. 3, pp. 148-156. En: Lecturas de Teoría e Investigación Contable. Medellín: CIJUF, 1995.

(28) Como lo anota el profesor, Dodero Jordan, Adolfo en su artículo “Algunas reflexiones sobre contabilidad pública”. En: Revista Innovar Nº 17. Bogotá: Facultad de Ciencias Económicas Universidad Nacional, 2001, p. 26.

(29) El sector público colombiano está compuesto por un conjunto de entidades que se clasifican de acuerdo con su naturaleza y funciones en dos grandes sectores: el financiero y el no financiero. El ámbito de aplicación del PGCP se refiere a entidades comprendidas en este último, en los niveles central, local y descentralizado, esto es la administración pública o gobierno general, las empresas públicas no financieras y las entidades de seguridad social. El sector público financiero agrupa las entidades de propiedad del gobierno que cumplen funciones similares a las de los demás intermediarios financieros del sistema, esto es captar recursos de los agentes económicos para efectuar préstamos. Ampliar En: González Santos, Luis Antonio. “Tres ensayos sobre ciencias fiscales”. Tesis especialización. Universidad Antonio Nariño, 2000, pp. 21-24.

(30) Como podrá notarse los usuarios requirieron a la CGN con el propósito de cambiar la estructura de gastos. Contaduría General de la Nación, Plan General de Contabilidad Pública, “Introducción”, Bogotá: Legis, 2001, p. XVIII.

(31) Es manifiesta la dificultad para conceptualizar lo que debe entenderse por sujeto contable en el sector público, esto hace difícil concretar los usuarios y la información a reportar, como lo expresa Dodero en su artículo “Reflexiones sobre contabilidad pública”, En: Revista Innovar Nº 17, 2001, p. 26.

(32) Contaduría General de la Nación. Plan General de Contabilidad Pública, “Presentación”. Bogotá: Legis, 2001, p. X.

(33) Es preciso complementar el análisis de fondo acerca de lo que significa el sector público y de acuerdo con ello, la información que se requiere y las diferentes necesidades por satisfacer.

(34) Los postulados del sistema de contabilidad pública no son tautológicos, no son evidentes per se, no son inmutables, sino empíricos y cambiantes de acuerdo con la evolución del entorno, en donde la validez de éstos, está en función de la capacidad que tengan para neutralizar la entropía que todo sistema abierto tiende a generar y en el potencial que esgriman para describir el entorno económico y social en el cual opera el sistema de contabilidad pública.

(35) En otros términos, “...es nuestra mejor garantía de lealtad con el ciudadano, defensa contra la competencia y único camino para lograr el crecimiento organizacional”. Ampliar En: Meade, Monteverde, Daniel. “Calidad total”. Seminario de alta administración municipal. Universidad Virtual del Sistema Tecnológico de Monterrey, 1999, p. 29.

(36) El cálculo de la variación del patrimonio neto en un período determinado, no constituye medida apropiada del ingreso o entradas del gobierno. El cual, al no incurrir en costos como las empresas, solo resta de sus ingresos brutos y las donaciones, el valor de los costos de operación relacionados con sus ventas industriales, siendo más representativo que el concepto de ingreso neto que obtienen las empresas. Esto debe considerarse para las investigaciones que pretendan realizarse respecto de la medición de costos en el sector público.

(37) Manual de estadísticas de las finanzas públicas. Fondo Monetario Internacional, pp. 38-39.

(38) El organismo regulador en materia de contabilidad pública en Colombia, ha venido modificando las bases de valuación de los bienes; sin embargo, se ha optado, de manera equivocada por metodologías que son más adecuadas a la contabilidad financiera de las entidades que en realidad se orientan por el lucro y la rentabilidad, en clara contravención a las normas y lo que es más evidente a la naturaleza y funciones del sector público no financiero.

(39) Como lo señala el profesor Dodero Jordán, esta confusión es evidente en las instrucciones contables vigentes para las administraciones locales españolas aprobadas en 1990 y vigentes para los municipios y diputaciones provinciales, donde los cuatro criterios de valoración contenidos en ella son en realidad principios de contabilidad. Por tanto, la interpretación hermenéutica juega un papel trascendental. Cfr. Revista Innovar Nº 17, Junio, 2001, p. 29.

(40) Meade, Monteverde, Daniel. Op. Cit., 1999, p. 32.

(41) Teniendo en cuenta que el sistema permite adoptar unidades de medida con base en atributos, características y que los principios deben ser coherentes con ello, surge una inquietud ¿la causación de hechos medidos en términos cualitativos, en qué momento se da?

(42) Comprende aquellos que revelan las situaciones de déficit o superávit fiscal de un ente público, identificando los flujos de caja generados y las fuentes de financiamiento utilizados por éste para el desarrollo de sus funciones. Como el de operaciones efectivas de caja, el de ahorro, inversión y financiamiento. PGCP, normas técnicas relativas a los estados contables y económicos e informes complementarios de los entes públicos, p. 31.

(43) Conjunto integrado de cuentas que permiten determinar y clasificar las transacciones realizadas por los entes públicos para evaluar su aporte a la producción o valor agregado del sector, su participación en los procesos de distribución y redistribución del ingreso, el origen y asignación del valor agregado y la revelación de resultados económicos patrimoniales de su actuación, en términos de la estructura integral de activos y pasivos atendiendo criterios de clasificación internacionales como el sistema de cuentas nacionales, entre ellos el de cuentas económicas, el de producción o valor agregado. Ibídem, PGCP, p. 31.

(44) Como lo señala el profesor Rojo, Luis Angell. “Renta, precios y balanza de pagos”. Madrid: Alianza Universidad, 1974. “La distinción entre macroeconomía y microeconomía es una simple cuestión de conveniencia basada en la delimitación de cuerpos de problemas distintos que aconsejan enfoques diferentes”.

(45) Bajo el concepto de postulado se entiende una premisa básica que se toma como punto de partida inicial en el itinerario lógico deductivo, a partir de ella se pretende derivar principios y normas técnicas específicas. Se deben definir a partir del entorno y del sistema de información que se va a construir, ya que representan su razón de ser desde ambos puntos de análisis, del entorno y del sistema. La versión colombiana toma como requisito, el postulado que soporta la construcción del sistema de información.

(46) La información contable pública debe permitir una adecuada toma de decisiones en el momento en que se requiera como insumo de los modelos de decisión utilizados, determinando su aprovechamiento eficaz y su influencia sobre las decisiones adoptadas. Se aclara esto, ya que es evidente que la obsolescencia de la información influye negativamente en las decisiones, y construir un sistema para eso no sería nunca probable.

(47) Contaduría General de la Nación. Plan General de Contabilidad Pública. Marco conceptual. pp. 6-7.

(48) Requena R. José María. “La contabilidad en el sector público”. En: Revista Economistas Nº 311, abril-mayo. Madrid: 1988.

(49) Los principios de contabilidad pública, son reglas que guían el proceder y actuar contable, y que tienen como fin, permitir que el proceso contable público y el sistema en su conjunto, cumpla con sus objetivos, reflejando en los respectivos informes, los resultados de la gestión en los diferentes niveles de la administración pública.

(50) En los últimos años se ha utilizado el concepto de gestión en el sector público, tratando de dar un nuevo aire al de administración, del cual es sinónimo. Éste rompe con lo tradicional y permite alcanzar objetivos de eficacia y más aún de eficiencia: reto actual para las entidades que pertenecen al sector público. Ambos términos componen el término gestión ya que se refieren a la consecución de objetivos aunque analizados en relación con los procesos previos que procuran alcanzar los resultados.

(51) Contaduría General de la Nación. Marco conceptual de la contabilidad pública. Legis, 2001, pp. 3-4.

(52) Ampliar En: González Santos, Luis A. “Una contribución a la crítica de la contabilidad pública en Colombia”. Artículo en preparación. Fundación Universitaria San Martín. Facultad de Educación a Distancia, Bogotá: 2002, p. 6.

(53) Artículos como el de Barrantes Barrantes, Antonio et. al. “Auditorías financiera y operativa en los sectores público y privado”. En: Revista Legis del Contador Nº 8. Octubre-diciembre, 2001, pp. 27-32 y Dodero Jordan, Adolfo, “Reflexiones sobre…” muestran análisis comparativos respecto de la aplicación de los principios contables para los sectores público y privado que es preciso revisar, al igual que los planteamientos de las organizaciones reguladoras en el ámbito internacional.

(54) Para el caso de las funciones económicas del Estado, realizadas bajo esquemas similares a los aplicados en la empresa privada, se deben ceñir a los principios definidos por la contabilidad mercantil, este es el caso de las sociedades de economía mixta, las empresas industriales y comerciales del Estado, las cuales solo deben reportar los resultados obtenidos; si hay utilidad aumentará el ingreso del sector público consolidado y la pérdida se tratará como disminución o gasto.

(55) Tal como lo que se ha propuesto en nuestra tesis, se precisa: “Un sistema universal de estadísticas de las finanzas públicas converge a solucionar los innumerables problemas derivados de la disparidad de criterios contables, estadísticos y económicos derivados de contar con tres sistemas diferentes: el presupuesto administrativo, el sistema de cuentas nacionales y la contabilidad pública, desarticulados en el ámbito interno y que al generar información diferente e incompatible con las exigencias internacionales impiden un uso adecuado de las herramientas disponibles a la hora de informar sobre la actividad del sector gobierno general en sus operaciones de tributación, gasto, concesión y obtención de préstamos”. Ver: González Santos, Luis A. “Tres ensayos sobre ciencias fiscales”. Introducción. pp. 2 y ss.

(56) Entre otras, el costo reexpresado, precio de mercado, valor presente, costo de reposición y valor de realización.

(57) Plan General de Contabilidad Pública, numeral 1.2.7.1, pp. 9 y ss.

(58) Sin embargo, aun cuando es diferente al objetivo de revelación contable, se ha presentado inquietud al respecto del valor por el cual deben asegurarse los bienes y para el caso de procesos de responsabilidad fiscal ¿debe establecerse al valor de mercado o al costo revelado en la información financiera?, teniendo en cuenta que lo más evidente es que dichos registros no coincidan, ¿debo ajustar contablemente al valor de mercado antes de establecer el monto de la responsabilidad?

(59) Metcalfe y Richards. “Improving public management”. Londres: Sage Publications, 1987.

(60) Es extensa la doctrina de los defensores de aplicar instrumentos de gestión de la empresa privada en el ámbito público. Autores como Luder, Klaus, y Anthony, aseguran que la contabilidad pública en nada o en casi nada debe diferenciarse de la contabilidad financiera empresarial; “es un intento de llevar a la práctica las metas de desregulación, orientación hacia el cliente, introducción de la competencia y el mercado, métodos de evaluación y técnicas de gestión, descentralización, y en general todas aquellas condensadas en la New Public Management”, según Dodero Jordan, Adolfo. “Algunas reflexiones sobre contabilidad pública”. Revista Innovar, Nº 17. Bogotá: Facultad de Ciencias Económicas, Universidad Nacional, 2001, pp. 23-46.

(61) Ver: Valiña Castro, Aurelia. Los instrumentos de información para la gestión pública. Principales deficiencias y propuestas de reforma. Documentos de trabajo de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Zaragoza: Universidad de Zaragoza, disponible En: httpp/www.unizar.edu.es

(62) Entendida como fundamento de la permanencia y estabilidad del sistema de información en el tiempo, el cual permite evaluar la calidad y cantidad del producto, la consulta prospectiva y retroactiva para análisis y divulgación, la comparabilidad, transparencia de su producto; es decir, le da pertinencia al sistema contable y lo convierte en paso previo e insumo de la construcción de otro tipo de sistemas y estadísticas de orden macroeconómicos.

(63) Tal como se expresa En: “Contribución a la crítica de la contabilidad pública”. pp. 3 y ss.

(64) En ninguna parte del documento conceptual, las características de la información estructuran y orientan los demás elementos, si se analiza con mayor precisión, no se altera el enfoque comunicacional de satisfacción de necesidades, aun cuando al compararse con la óptica utilitarista utilizada en la elaboración de normas contables, pareciera que los objetivos de los usuarios están por encima de las exigencias del entorno o contexto de justificación del sistema de información. Esto es lo que intenta hacer creer, sobre el marco conceptual de la contabilidad en el sector público colombiano, el documento publicado en la Revista Legis del Contador Nº 10, respecto de nuestra construcción conceptual.

(65) Que consideran equivocadamente al sujeto contable como principio de contabilidad, cuando es un elemento del entorno que incide en el sistema pero no puede ser determinado por este último, aun acogiéndonos a entender “el principio como pauta básica de acción que guía el proceso de generación de información conforme a los objetivos”, esto implica que su redacción debe establecerse como acción concreta para el usuario y el hecho de aceptarse de esta forma es un avance muy importante y diferencia fundamental con otras propuestas. ¿Qué tipo de acción concreta, expresa el ente contable o el período de reporte?

(66) La suscripción de convenios de desempeño, la adquisición de compromisos con el saneamiento de la información contable en el sector público, a través de planes de mejoramiento, permite a las entidades documentar las respuestas a los organismos de control fiscal, mejorando su comportamiento, responsabilidad social y la adopción de correctivos, mecanismos de control interno para apoyar los procesos de auditoría gubernamental. La información contable, económica y social, coadyuva como insumo para iniciar este tipo de procesos, aportando al crecimiento en la eficacia, eficiencia y economía de manejo de los recursos públicos, con responsabilidad con el medio ambiente y la persona humana.

(67) Rodríguez Bolívar, Manuel y López Hernández, Antonio. “Análisis crítico del marco conceptual contable público colombiano en el contexto internacional”. Revista Legis del Contador Nº 10. pp. 105.

(68) La elaboración de la información financiera de las administraciones públicas en España, parte de las características del entorno, prestando especial atención dentro del mismo a los usuarios y a sus necesidades de información; a partir de las cuales se definen los objetivos de la información, sus características cualitativas se entienden como requisitos necesarios para asegurar que la información cumpla con sus objetivos, previo a la formulación de las hipótesis básicas o normas fundamentales de funcionamiento del sistema contable que se centra en la elaboración de información financiera con fines externos, para finalizar con las definiciones de los componentes de los informes financieros y los criterios básicos que rigen el mantenimiento de capital y su incidencia en el concepto de resultado. En todo momento se refiere a la información financiera de las administraciones públicas, sin hacer referencia a otro tipo de información, como si el sector público se asimilara a una empresa común y corriente, como se colige al analizar el contenido en el Documento 1 de la Serie contabilidad y administración del sector público, emitido por la Comisión de contabilidad y administración del sector público.

(69) En palabras del profesor Dodero, las reglas de juego del sistema contable objeto de normalización deben ser lo suficientemente genéricas como para poder ser adaptadas a las diferentes situaciones y sujetos contables, y al mismo tiempo tan preciosas como para no inducir a confusión a quien debe aplicarlas. Revista Innovar Nº 17, Op. cit., p. 29.