Derecho financiero vs. Derecho tributario

Revista Nº 115 Ene.-Feb. 2003

Entrevista con los profesores Giuseppe Abbamonte y Andrea Amatucci. 

Mauricio A. Plazas Vega 

Abogado tributarista 

Durante los últimos lustros ha tenido lugar una aproximación al derecho constitucional como punto de partida de las diversas ramas del derecho, siempre desde la perspectiva de una nueva visión de la Constitución Política que trasciende el simple entorno de las normas para descubrir los principios que informan a la actividad del Estado y al papel que, en relación con la misma, les incumbe a los ciudadanos.

Naturalmente, esa tendencia cobija al derecho tributario, cuyo objeto no es otro que el de regular las condiciones en que el Estado puede establecer y recaudar los tributos, sea con el fin principal de percibir recursos para financiar su actividad o con el de intervenir en las actividades humanas.

Sobre esas bases, los tradicionales principios de capacidad contributiva y reserva de ley que por tantos años han servido de norte a la tributación, no se pueden apreciar hoy desde la limitada perspectiva de los ingresos públicos sino que deben correlacionarse con el gasto público, pues, los tributos son simplemente un medio cuyo verdadero sentido se percibe a través de los fines. De otra manera, aspectos tan importantes como los llamados “fines extrafiscales de los tributos” y la superación de los viejos supuestos de la “hacienda neutral” a partir del ineludible compromiso del Estado con la “igualdad de hecho”, quedarían por fuera del ámbito temático del derecho tributario.

Sobre esos fundamentos, los hechos imponen una nueva visión sobre los aspectos jurídicos de la actividad financiera del Estado que supere la perniciosa tendencia a desatender el contenido del derecho tributario y a ignorar la estrecha relación que hay entre los medios y los fines de la actividad financiera estatal.

Esos nuevos rumbos invitan a la reflexión sobre el derecho financiero público, como rama del derecho que se ocupa de los aspectos financieros de la actividad financiera estatal, y su relación con el derecho tributario, como especialidad que se ocupa de lo relativo a los tributos que el Estado puede exigir a los asociados.

Estas breves consideraciones constituyen motivo suficiente para invitar al estudio de obras fundamentales, clásicas, del derecho financiero, que merecen toda la atención de los juristas de la academia y de la práctica y que fueron el fruto del trayecto luminoso que tuvo esta rama del derecho a lo largo del siglo XX, como clara respuesta a la tendencia economicista que imperaba antes de su desarrollo. Obras como las de Ranelletti, Romanelli Grimaldi, Ingrosso, Abbamonte, Sica, D’amati, Amatucci, Sainz de Bujanda, Jarach, Giluliani Fonrouge, Villegas, Tarantino, De la Garza y el propio Giannini, deben servir de referencia para esa nueva reflexión. Porque no se trata de volver al pasado sino de afirmarse en la historia para avanzar sobre terreno sólido. Porque se equivoca el camino si se olvida, sin más, el profundo legado de los gestores de la metodología del derecho financiero, llamado entre nosotros derecho de la hacienda pública.

Y qué mejor punto de partida, al respecto, que una entrevista con dos de los más destacados maestros italianos que han dedicado su vida científica a defender la unidad del derecho financiero y el contacto entre los ingresos y los gastos públicos: Giuseppe Abbamonte y Andrea Amatucci, profesores de derecho financiero en la Universidad Federico II de Nápoles.

Tal fue el entorno que me indujo a efectuar esta entrevista en la bellísima ciudad de Nápoles, en junio de 2002, como feliz epílogo del honroso espacio académico que se me ofreció en Italia para dictar clases y conferencias sobre derecho financiero y tributario en el primer semestre del año. Después de caminar, siempre al lado del mar, por la vía Francesco Caracciolo, un patriota napolitano que entregara su vida por la causa de la libertad, arribamos con Andrea Amatucci al escenario ideal de la entrevista: el estudio de su maestro, el profesor Giuseppe Abbamonte.

La siguiente es la versión de la entrevista en español:

Mauricio Plazas Vega: Su obra intitulada Principios de derecho financiero examina al mismo tiempo los tributos y el gasto público y los principios relativos a una y otra expresiones de la actividad financiera pública. ¿Por qué, profesor Abbamonte?

Giuseppe Abbamonte: Porque el gasto público es el origen del sacrificio que se impone al ciudadano que paga los tributos. Ese vínculo es evidente en el caso de los tributos con destinación específica, como ocurría con los impuestos por permanencia (imposte di soggiorno), cuyo producto debía ser destinado a mejorar la infraestructura del territorio de la permanencia temporal del contribuyente.

Pero es igualmente importante en el caso de los tributos que no tienen destinación específica sino general, como puede ser el caso del impuesto sobre el valor agregado (IVA) o del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En el IVA nos encontramos ante un tributo de recaudación permanente en el tiempo, respecto del cual debe ser clara su función de financiar el gasto público, de manera que los asociados tengan siempre conciencia y disposición de ánimo para cumplir la obligación tributaria.

Los tributos deben ser establecidos, recaudados y administrados siempre con plena conciencia de los fines que persigue la actividad financiera del Estado. El momento del ingreso no debe aislarse nunca del momento del gasto. He ahí una estrategia fundamental para inducir a los contribuyentes a cumplir, para educarlos como partícipes de la actividad pública y responsables del logro de sus objetivos.

Yo siempre he pensado que si bien los principios de unidad del presupuesto y libertad de destinación de los ingresos son fundamentales para el ejercicio del poder, en ocasiones, cuando hay necesidad de racionalizar un sistema para hacerlo operativo y espontáneamente observado, resultan poco productivos.

De cualquier manera, el verdadero sustento de la disposición para cumplir, por parte del contribuyente, se encuentra en una sola motivación real: la cooperación. Y esto es cierto también en campos como el del derecho civil, en los cuales las partes tienen vocación de cumplimiento en la medida en que no haya desequilibrios a favor de una que dañe la otra, todo lo cual es factible en un contexto de cooperación.

M. P. V.:Dicen algunos autores italianos, como Augusto Fantozzi, que no debe haber una cátedra de derecho financiero público, sino simplemente una cátedra de ciencia de la hacienda pública cuyos titulares deben ser economistas y no juristas. ¿cuál es su opinión sobre el tema? 

G. A.: Mi modesta opinión es la siguiente: los móviles o fines de la actividad financiera del Estado son definitivos para comprender el ordenamiento jurídico vigente sobre la materia. Y para conocer las razones de la actividad financiera, se requiere conocer el por qué del impuesto y tener siempre presente la necesidad de incentivar el cumplimiento voluntario del débito tributario.

Por eso, resulta excesivamente formalista pretender que los titulares de las cátedras de derecho financiero público, derecho tributario y ciencia de la hacienda pública se ocupen de lo suyo de manera aislada y con inflexible limitación temática. Porque en sustancia, en la materia científica cada uno expresa su propia personalidad: algunos están en capacidad de abordar el tema con énfasis en el aspecto económico y otros tienen una formación y una orientación de orden jurídico; pero ello no significa que pueda haber una división in apicibus de los temas.

La verdad es que, en ocasiones, los intereses que ocupan a las universidades no coinciden con la realidad del sistema financiero el cual es naturalmente complejo, porque para comprender el sentido de la sujeción al impuesto es necesario establecer bien cuáles son las realidades económicas sobre las cuales incide. Y para conocer estas realidades económicas es indispensable, para el estudioso, estar en capacidad de desarrollar también una investigación económica. Se puede y se debe acudir al auxilio de expertos que profesen especialidades diversas pero, en todo caso, la verdadera investigación es interdisciplinaria.

De ahí el acierto de la tesis del profesor Amatucci sobre la interpretación funcional del ordenamiento jurídico financiero, la cual exige una profunda información sobre los fundamentos y la incidencia del impuesto.

M. P. V.: ¿En qué consiste la interpretación funcional de las normas de derecho financiero público? 

Andrea Amatucci: El profesor Abbamonte ha hecho referencia a la importancia de acudir a un método de interpretación de las normas de derecho financiero público, que tiene características particulares que lo diferencian de la metodología que en general se atiende para la interpretación de la ley. La norma financiera, en efecto, se propone fines económicos que si bien constituyen el objeto de estudio de la ciencia de las finanzas públicas (entre nosotros, ciencia de la hacienda pública) deben ser abordados por los juristas cuando pretendan consultar la intención del legislador.

No se puede negar que una metodología de interpretación acertada solo es posible si tiene en cuenta la función económica de los tributos y demás institutos propios de la hacienda pública.

Griziotti tuvo el mérito de aportar los primeros pasos hacia la interpretación funcional, si bien sus planteamientos han sido muy cuestionados por sus excesos en torno a la investigación de los fenómenos económicos y sociales. Empero, por lo que toca con mi experiencia profesional, he podido verificar muchas veces que el recurso a la interpretación funcional permite conocer el verdadero significado de las normas.

Sin embargo, dadas las dificultades que este tipo de metodología entraña en lo que atañe a la apertura del juez a entenderla y aceptarla, se requiere insistir en lo que un verdadero fundamento cognoscitivo representa para la cabal comprensión de la ley. Su punto de apoyo, no puede ser otro que el de la estrecha relación que tienen el derecho tributario y el derecho financiero público con la ciencia de la hacienda pública.

M. P. V.:Tanto en Italia, como en general en Europa, se percibe una tendencia según la cual la cátedra sobre los aspectos jurídicos de la actividad financiera del Estado se debe limitar al derecho tributario. ¿Cuál es su opinión sobre el tema? 

G. A.: Absolutamente negativa porque, lamentablemente, el derecho tributario, tal como se suele abordar, se reduce a un derecho procedimental y no sustancial. Y no me refiero solamente al derecho del proceso tributario, sino también al derecho del procedimiento de determinación oficial del impuesto y de recaudación tributaria.

Una investigación jurídica que se limite a las normas tributarias será siempre incompleta, porque el aspecto jurídico financiero de la actividad estatal es mucho más complejo, tiene un contenido notoriamente más amplio.

No se trata de favorecer al contribuyente ni al fisco. Se trata de acoger una interpretación funcional que tenga en cuenta los fundamentos económicos que obran como entorno de la ley.

Se trata, por otra parte, de respetar las reglas de juego y los alcances del denominado ejercicio fiscal o financiero; de proscribir los cambios a la normativa que se pretendan aplicar en el mismo ejercicio, de apreciar con reservas la “omnipotencia de la norma tributaria” y subordinar sus alcances al respeto del período fiscal.

M. P. V.: Desde el punto de vista de la metodología, ¿qué diferencia encuentra entre la enseñanza de la ciencia de la hacienda pública y la del derecho financiero público, toda vez que algunos destacados profesores sostienen que la enseñanza de la asignatura que denominan ciencia de la hacienda pública y derecho financiero debe ser encargada a un economista? 

A. A.: La tesis del formalismo, en cuanto niega la existencia del derecho financiero y, de esa manera, limita el contenido del derecho tributario, deja el campo libre al aspecto meramente económico de la ciencia de la hacienda pública y hace caso omiso del estrecho vínculo que hay entre la aludida ciencia y el derecho tributario.

Así haya cátedras separadas, la enseñanza del derecho tributario debe atender el rigor propio de toda especialización pero siempre desde la perspectiva de un contexto más amplio como es el constituido por el derecho financiero público y su relación con la ciencia de la hacienda pública.

Se trata de una visión homogénea del aspecto económico, que debe tener en cuenta el legislador y que, como tal, no puede ser desatendida por los juristas. Una perspectiva de amplio alcance que comprenda las normas sobre el gasto público, el derecho presupuestario y, en general, el derecho financiero público, a partir de su estrecho contacto con la economía. Ese vínculo temático es una verdadera condición para que la enseñanza del derecho financiero público y del derecho tributario puedan resultar eficaces y productivos y, de esa manera, hacer posible que la estructura del sistema jurídico tributario, dentro del marco del sistema jurídico financiero, sea apreciada a la luz de su justificación orgánica, económica y social.

M. P. V.:Como ya lo he sugerido en una pregunta anterior, en su obra se aprecia el tratamiento conjunto de los ingresos y del gasto público y, de modo especial, de los principios que informan a una y otra expresiones de la hacienda pública. Un ejemplo claro, y muy interesante, es el del capítulo relativo a la reserva de ley de los tributos y del gasto público. ¿Cuáles son los aspectos más importantes de esta concepción? 

G. A.: Siempre he considerado que tanto la creación del gasto público como la imposición de un tributo, constituyen actos políticos de incidencia económica que hallan su expresión en la ley financiera de que se trate.

Las decisiones en materia de gasto o de ingresos tributarios entrañan decisiones políticas que, como tales, tienen siempre un entorno interdisciplinario. La opción política siempre implica subordinar unos intereses a otros que se consideran prioritarios: así, cuando se establece un tributo, el objetivo de financiar determinado gasto público se impone en relación con los intereses de quienes sean obligados a sufragarlo.

Esta evidente relación entre los aspectos económicos que inciden sobre la normativa financiera, pone de presente la interdisciplinariedad y sugiere, por ejemplo, análisis sobre la incidencia de la medida en el empleo, en la capacidad productiva o en la fortaleza de un mercado. Como igualmente hace necesarias las consideraciones socioeconómicas cuando quiera que la incidencia del tributo sea significativa, evento en el cual se requiere una investigación profunda sobre las condiciones de los sectores o estratos gravados y sobre los efectos que pueda generar la sustracción de la economía privada de aquella porción de riqueza en que se concreta el tributo. Porque es claro que los efectos de las normas financieras pueden ser positivos o negativos y su evaluación es indispensable para la racionalidad de la ley.

En definitiva, la aludida interdisciplinariedad se confirma permanentemente a través del estrecho contacto que hay entre el gasto público y su financiación. La coordinación entre los ingresos y los gastos es, y debe ser, indudable.

M. P. V.: El artículo 53 de la Constitución Italiana establece: “todos deben concurrir a la financiación del gasto público con fundamento en su capacidad contributiva”. Sería interesante conocer una síntesis de su pensamiento en relación con el vínculo entre el principio de capacidad contributiva y ese estrecho contacto, al cual alude, entre el ingreso y el gasto público. 

G. A.: Me parece que al menos se puede agregar, a las consideraciones expuestas, una introducción al tema.

No estoy de acuerdo con el punto de vista de los ingleses según el cual la capacidad contributiva es una “caja vacía”. Más bien, creo que es indispensable una investigación permanente sobre la capacidad contributiva si se quiere garantizar, verdaderamente, tanto el progreso de la economía como la justicia de la imposición.

Uno y otro aspectos, el de la economía y el de la justicia, deben ser considerados de manera conjunta y evaluados en forma rigurosa cuando se delibere sobre el gasto público y su financiación. Téngase en cuenta, al respecto, que cuando el sector económico llamado a tributar está gravado hasta el límite de su capacidad, cualquier incidencia adicional con los impuestos puede perturbar el equilibrio económico existente y afectar la productividad.

No es cierto que la sujeción al tributo, por parte de un sector de la economía, puede compensarse con exoneraciones o beneficios fiscales concedidos a otros sectores. Cualquier medida sobre la materia, en el sentido de gravar o exonerar, implica evaluar las dimensiones de los equilibrios económicos preexistentes y prever si las medidas para adoptar pueden generar mayores efectos nocivos que ventajas. De ahí la necesidad de examinar la capacidad contributiva cuando se delibere sobre el gasto público y sobre los recursos que sean necesarios para financiarlo.

He ahí el imperativo de profundizar sobre el contexto económico y de tener conciencia sobre la interdisciplinariedad del derecho financiero público. De ahí también la miopía de quienes idolatran al derecho tributario. Es cierto que la ley, formalmente considerada, es fuente suficiente de una obligación tributaria; pero también lo es que no se puede comprender si se ignoran sus efectos. Es verdad reconocida que el hecho ilumina la norma; que el hecho y la norma, unidos por un vínculo existencial, son manifestación de la experiencia humana.

Ya no es posible concebir las normas tributarias simplemente desde la perspectiva del poder del Estado y de la sujeción de los contribuyentes a su imperio. Hoy, como se sabe, son frecuentes las asociaciones y medios de presión de los ciudadanos para oponerse a las arbitrariedades y para exigir explicaciones claras que justifiquen las grandes medidas de la actividad financiera del Estado. Por consiguiente, si se quiere concebir una verdadera política financiera se deben tener en cuenta los efectos de la norma impositiva; de otra manera, la investigación sobre la materia será “coja”, o inconsistente, y puede conducir al desequilibrio y a la evasión.

Actualmente, las asociaciones del sector privado suelen representar un papel que puede ser muy nocivo para la disposición de los contribuyentes a cumplir sus obligaciones tributarias. Porque si, en ausencia de una verdadera política financiera pública que tenga en cuenta la incidencia del gasto y del ingreso del Estado en la economía, los grupos de afectados no tienen la posibilidad de formular propuestas sino que se limitan a protagonizar una protesta organizada, efectuando sensiblemente el buen ánimo de los contribuyentes para colaborar con la gestión pública. Hoy no se puede hacer caso omiso de la crisis del principio de autoridad ni del asociacionismo de base, el cual pesa fuertemente sobre el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria.

M. P. V.:Una última pregunta cuya respuesta puede tener los alcances de una verdadera conclusión sobre lo que hasta ahora han expuesto: normalmente en las definiciones de tributo que propone la doctrina se afirma que el mismo es simplemente un medio financiero. Sin embargo, usted, profesor Abbamonte, observa enfáticamente que el tributo, como el gasto público, cumple una función instrumental. Y usted, profesor Amatucci, dedica amplio espacio de su obra al análisis de los fines extrafiscales de los tributos. Les agradecería una síntesis de su pensamiento en esta materia. 

G. A.: La concepción del tributo simplemente como un medio financiero tiene un sentido eminentemente formal. En realidad, el tributo cumple una función socioeconómica como instrumento de cooperación. Y bien se puede denominar contribución, porque en el artículo 53 de nuestra Constitución se establece que todos deben concurrir al gasto público con fundamento en su capacidad contributiva. El término tributo evidencia solo el aspecto autoritario del poder de imposición, pero no pone de presente el aspecto funcional, la finalidad de la prestación a cargo del contribuyente.

La contribución, o tributo, no se puede comprender sino desde la perspectiva de su relación con el gasto público. No se puede considerar simplemente la situación de quien lo paga y dejar a un lado la posición de quien derive beneficio por la realización del gasto público financiado con el impuesto. De ahí que no se pueda hablar propiamente de una política tributaria sino de una política financiera.

Es un error grave considerar solamente la política tributaria, la cual es una simple “política de medios” porque concierne solo al momento de la imposición. Si observamos la política financiera, entenderemos que la contribución (o tributo) entraña un fenómeno socialmente complejo, que comprende siempre los dos momentos comentados, el del ingreso y el del gasto, en función de determinados fines.

A. A.: La extrafiscalidad representa la capacidad del tributo de cumplir una función que trasciende el simple y tradicional objetivo de generar una entrada.

En algunos tributos, el aspecto fiscal puede resultar secundario o desaparecer. Muchos tributos en materia ambiental, por ejemplo, son establecidos con el propósito de no originar la deuda a cargo del contribuyente y a favor del Estado, porque su objetivo es desestimular un determinado comportamiento que se acoge por la ley como hecho generador del impuesto. En este sentido, la capacidad contributiva deviene solidaridad y es suficiente la finalidad extrafiscal para que se considere legítimo el tributo. No se requiere, en consecuencia, que adicionalmente se procure, de manera subordinada, un objetivo fiscal.