La revisoría fiscal: ¿control de fiscalización o auditoría?

Revista Nº 21 Ene.-Mar. 2005

Daniel Sarmiento Pavas 

(Colombia) 

C.P. y A.E. Universidad Externado de Colombia 

E.A.S. Universidad Antonio Nariño 

Profesor de Auditoría y Revisoría Fiscal 

Introducción

Mucho se ha hablado acerca de la función de la revisoría fiscal como institución de fiscalización. Mucha tinta ha corrido y tratando de explicar su naturaleza, sus fuentes, su importancia y sus diferencias fundamentales con la auditoría externa, etc.

También han sido muchos los intentos hechos, especialmente en los últimos cuatro años, para modificar la reglamentación que rige la revisoría fiscal y que, en buena medida, se cimienta en las primeras regulaciones emitidas en los años 30.

Sin embargo, pocas veces se menciona un problema de enfoque que es el origen de gran parte de los malos entendidos, contradicciones y conflictos en torno a esta institución.

La forma como se concibió originalmente la revisoría fiscal se refleja en los términos usados en las normas que la reglamentan, los cuales han resistido incólumes el paso del tiempo, a pesar de que el mundo de los años 30 era infinitamente diferente al actual, marcado por el impresionante avance tecnológico, la inmediatez de la comunicación y la globalización sin freno.

Al repasar un poco las condiciones que rodearon las primeras menciones de la revisoría fiscal, queremos mostrar el vínculo existente entre la concepción de control, bajo la cual se concibió esta figura, y el ejercicio actual, con clara injerencia estatal.

Quiero empezar haciendo referencia a algunos pronunciamientos oficiales sobre el control ejercido por el revisor fiscal:

“El control de fiscalización que encarna la revisoría fiscal, no puede ser posterior puesto que perdería su razón de ser, su propia esencia”(1).

“... Evidentemente, la labor de control efectuada por el revisor fiscal se caracteriza por ser posterior sin que lo anterior signifique, que no está en condiciones de denunciar las irregularidades que detecte en relación con hechos ya cumplidos”(2).

“El adecuado cumplimiento de las labores previstas en el artículo 207 del Código de Comercio, supone en el revisor fiscal por lo menos el cumplimiento de las normas de auditoría que contienen las reglas básicas que el mismo debe seguir en la realización de su trabajo.

En consecuencia, para evidenciar el adecuado cumplimiento de sus funciones, a más de los resultados de su labor, deberá tenerse en cuenta la observancia de las normas de auditoría generalmente aceptadas, las que fueron definidas y clasificadas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, y ampliadas por el pronunciamiento 4 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública...”(3).

“... este despacho considera necesario aclarar que no se ajustan en su integridad a las disposiciones del Código de Comercio los dictámenes en los que se contemplen algunas de las siguientes previsiones:

(...).

... b. Pretender aplicar a la labor del revisor fiscal las normas de auditoría generalmente aceptadas: tal situación conllevaría a afirmar que la labor de los primeros (sic) no sería asidua, oportuna y permanente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 207 del Código de Comercio sino que la ejecución de las mismas se llevaría a cabo en dos (2) oportunidades durante el ejercicio contable si recordamos que el trabajo de auditoría se efectúa en forma temporal a través de las llamadas “preliminar” y “final”(4).

No sería nada raro encontrar conceptos técnicos contradictorios, si no fuera porque las contradicciones provienen de la misma fuente. En el primer caso, de la Junta Central de Contadores y en el segundo, de la Superintendencia Bancaria.

¿Por qué ocurren estas contradicciones, amén de otras más que podríamos mencionar? Es la explicación que trataremos de encontrar en este escrito.

1. Revisoría fiscal: ¿sopa de letras?

El término revisor fiscal proviene de dos palabras que se usaron de manera separada en Colombia en un comienzo.

1.1. Un poco de historia del revisor

En cuanto al término revisor, sus primeros usos en Colombia parecen provenir del ámbito legal.

En efecto, la primera ley de la que tengamos conocimiento que menciona la función de revisor es la 70 de 1913, que en el artículo 17 creó la figura del revisor de la junta de conversión, ente creado a su vez por la Ley 69 de 1909, con el ánimo de organizar el desorden sobre la circulación de billetes y monedas que existía entonces, entre otras funciones monetarias.

El revisor de la junta de conversión era un funcionario de alto rango, puesto que su nombramiento era hecho directamente por el Presidente de la República, de terna presentada por la Cámara de Representantes. Algunas de las funciones que tenía a cargo este revisor eran:

• Examinar mensualmente las cuentas y las existencias de billetes y monedas en poder de la junta.

• Efectuar mínimo una visita mensual a la junta para “examinar las operaciones, libros, correspondencia y disposiciones de la junta” y hacer además un arqueo de caja.

• Solicitar al presidente de la junta, o a cualquiera de sus miembros, los informes que considerara necesario para cumplir sus funciones.

• Hacer a la junta todas las observaciones y proponer las medidas que estimara convenientes.

Es curioso que incluso la norma le decía a este funcionario cómo efectuar su trabajo. El numeral 4º le asigna la función de efectuar dos visitas semanales a la junta, aparte de la mensual ya mencionada. En la primera, debía examinar los libros principales y en la segunda, cruzarlos con los auxiliares.

En lo que tiene que ver con informes, debía presentar al inicio de la legislatura uno que contenía las observaciones que hubiera hecho “en cuanto a la marcha de los negocios a cargo de la junta”.

No puede desconocerse el tremendo parecido de las funciones citadas con las atribuidas posteriormente por la ley al revisor fiscal.

Más tarde, en la Ley 17 de 1925, aparece nuevamente el término revisor, pero esta vez relacionado con el sector privado, dejando entrever que se trata de un funcionario de alto rango con funciones de control.

Esta ley fue una de las primeras reformas hechas a la Ley 25 de 1923, constitutiva del Banco de la República, expedida como resultado de la Misión Kemmerer. Como en la junta del banco había miembros representantes del sector privado, esta norma buscaba puntualizar sobre las condiciones que debían tener tales directores. Su artículo primero disponía en el inciso 2º:

“Base primera. Los miembros de la Junta Directiva del Banco de la República que con el carácter de hombres de negocios, agricultores o profesionales, eligen los accionistas de las clases B y C, deberán ser personas que al tiempo de la elección estén ocupadas habitualmente en la agricultura, el comercio o alguna otra actividad industrial y no podrán ser empleados públicos, gerentes, directores, empleados, revisores o accionistas de otros bancos salvo que en este último caso, a juicio del superintendente bancario, las acciones poseídas sean de tan poco valor que no den al dueño de ellas interés de importancia en el respectivo banco”.

Como resulta del contexto, se observa que, aunque no estaba regulada la figura, los revisores de los bancos eran funcionarios de control de alto nivel.

A propósito, es evidente la injerencia que tuvo el sector bancario en el surgimiento de la figura del revisor fiscal. Nótese que los dos casos citados están relacionados con este sector, y la primera reglamentación sobre la función también lo está.

Como prueba de ello, podemos mencionar que el proyecto que luego se convirtió en la Ley 58 de 1931, por la cual se creó la Superintendencia de Sociedades Anónimas, y que constituye la primera mención específica del revisor fiscal, fue preparado por la Superintendencia Bancaria.

Recordemos que aunque la ley fue emitida en 1931, debido a intereses particulares, especialmente de los comerciantes, luego fue suspendida indefinidamente mediante el artículo 88 de la Ley 134 del mismo año.

En 1936 se intentó en un proyecto derogar el mencionado artículo, pero ante el rechazo gremial de las cámaras de comercio y otros entes, se resolvió aplazar la vigencia de la Ley 58 hasta el 1º de septiembre de 1937. Así ocurrió mediante el artículo 15 de la Ley 128 de 1936. Proyectos posteriores trataron de declarar la suspensión indefinida de la ley, pero su reglamento fue aprobado con el Decreto 1984 de octubre de 1939.

Por estas razones, aunque la Ley 58 de 1931 constituye la primera norma que reglamenta parcialmente el ejercicio de la revisoría fiscal, esta vino a ser regulada por la Ley 73 de 1935, que reformó el Código de Comercio, lo que convirtió a aquella norma en complementaria de esta última.

En consecuencia, era la Superintendencia Bancaria la que tenía el control sobre las sociedades anónimas. Así, se puede corroborar en el Decreto 953 de 1936, que obligaba a las sociedades anónimas a enviar copias de sus balances a la Superintendencia Bancaria.

1.2. El concepto de fiscalización

La palabra fiscalización ha sido muy frecuente en nuestro medio, para referirse al control societario, aunque ninguna norma la ha definido.

El diccionario define la palabra fiscalizar como “averiguar o criticar y traer a juicio las acciones u obras de otro”. Esta definición implica una actividad de vigilancia muy cercana al sujeto evaluado.

Son las “acciones u obras” las que se juzgan en este caso, por lo cual, en el contexto empresarial, la fiscalización la podemos definir como un proceso de vigilancia y evaluación permanente de las actividades administrativas, para establecer si estas se ajustan a las decisiones legales y a las expectativas de los dueños de la sociedad.

Como la fiscalización conlleva una actividad indagadora o investigadora, se ha pensado, equivocadamente desde luego, que es una función de naturaleza exclusivamente judicial, cosa que no es exacta, puesto que no se necesita tal categoría para vigilar de cerca las acciones de otras personas.

Nótese que la acción fiscalizadora no tiene unos límites precisos, ni de modo ni de tiempo ni de lugar. Lo importante es su persistencia. Por lo tanto, no importa cómo se efectúe, en qué momento se ejecute con respecto a la ocurrencia de los actos fiscalizados, ni dónde se desarrolle.

Aunque la fiscalización del sector privado ha sido un interés permanente del Estado, esto no significa que dentro del mismo sector privado no haya existido interés en que haya fiscalización voluntaria. Claro que tradicionalmente la fiscalización se dio más en las entidades sin ánimo de lucro que en las empresas comerciales. Aún hoy, vemos residuos de esta práctica en algunas actividades, como es el caso de las asociaciones de padres de familia, que siempre han nombrado un fiscal, sin que este tenga la connotación de revisor fiscal.

En conclusión, cuando se redactó la Ley 58 de 1931, se pensó en una figura que ejerciera un control social permanente para las sociedades anónimas. El término se originó por el uso previo de ambas palabras, aunque en un principio no fue muy clara la intención de usarlo como único nombre para esta labor. Así se desprende de la lectura de la Ley 58 de 1931, que usa indistintamente los términos revisor fiscal, revisor, fiscal y contralor.

En efecto, el artículo 26 de la citada ley dice que “El contralor o revisor fiscal de la sociedad no podrá en ningún caso tener acciones en esta...”. En el inciso segundo del mismo artículo dice que “El empleo de contralor es incompatible con cualquier otro empleo en la sociedad”.

Por su parte, el artículo 41 dice: “Los miembros de la administración y los fiscales o revisores son solidariamente responsables...”.

Para 1935, parece que ya había prevalecido el término revisor fiscal, pues en la Ley 73 de ese año ya se usa como único nombre para esta función.

2. Dos modelos de control

En la segunda mitad del siglo XIX, en Francia, se efectuó una reforma profunda de la legislación comercial, instaurando un control de tipo fiscalización para las sociedades anónimas. Modelo que se ve reflejado en el caso de Colombia en el Código de Comercio Terrestre del Estado de Panamá, emitido en 1869 e incorporado como código nacional en 1887 mediante la Ley 57 de ese año.

La tesis de que este modelo seguía los lineamientos del francés, se puede corroborar con la creación en el siglo XIX del “commissaire aux comptes”, instituido para proteger el capital de los inversionistas de las sociedades anónimas. Una ley de 1867, de ese país, atribuyó a estos comisarios de vigilancia, comisarios de cuentas o censores, la función de presentar un informe a la junta general sobre la situación de la sociedad y las cuentas entregadas por los administradores.

El modelo francés fue adoptado no solamente en Colombia; también lo fue en Italia, Argentina, Suiza, España, México, Inglaterra, Ecuador, Chile y Venezuela, con nombres como comisario, inspector de cuentas y auditor, síndico y consejo de vigilancia. Este enfoque ha recibido el nombre de modelo latino de control, considerando la tendencia jurídica latina a validar la existencia de los actos mediante la reglamentación legal. Es decir, lo no regulado, no tiene cabida en el orden social.

No es casual entonces que la citada Ley 57 de 1887 nombrara al fiscalizador de las sociedades anónimas comisario. Tampoco es casual que el ya mencionado artículo 620, de la misma ley, dispusiera la existencia de la junta de vigilancia para las sociedades en comandita por acciones, puesto que esta labor fiscalizadora, en un principio, se concibió no como una actividad desarrollada por un funcionario independiente, sino de manera colegiada por los mismos accionistas designados para este fin.

Al respecto cabe citar las palabras de Joaquín Garrigues:

“Históricamente, la fiscalización de los administradores se ejercía por los grandes accionistas que formaban un consejo asesor de los directores de la compañía. Pero se trataba de un órgano de coadministración y no de un órgano de estricta fiscalización...”.

Mientras esto sucedía en el caso francés, en Inglaterra se desarrollaba paralelamente la auditoría financiera. El término auditoría, derivado del latín audire que significa oír, parece tener su origen en la Edad Media, dado que el funcionario que evaluaba las cuentas, realizaba su labor oyendo las liquidaciones.

Hay evidencias de que en 1799 ya existían en Inglaterra firmas de contadores públicos, lo cual facilitó la aparición de la primera asociación profesional en Escocia en 1853.

Un aspecto que incidió de manera importante en el desarrollo de la auditoría fue el de la separación de la propiedad y la administración. Esta circunstancia hizo, por un lado, que los propietarios se preocuparan más por asegurarse de que no se estaban cometiendo fraudes en el manejo de sus empresas, en detrimento de su capital, y por otro, llevó a la práctica, cada vez más frecuente en la banca y en las nacientes bolsas de valores, a solicitar la opinión de auditores sobre las cifras presentadas en los estados financieros, como soporte para la solicitud de crédito o para la colocación de títulos.

La influencia de este modelo fue, por obvias razones, determinante en Estados Unidos, cuyas primeras empresas nacen a comienzos del siglo XIX. La importancia que tomó el auditor externo fue muy grande, al punto de que la legislación de sociedades de 1844 requería que las empresas no solamente llevaran libros de contabilidad, sino que además nombraran auditores.

Tenemos entonces configurado el segundo modelo: uno orientado fundamentalmente a la corroboración de la veracidad de las cifras que soportan los estados financieros, aplicado de manera puntual y con clara orientación contable, llamado modelo anglosajón, por sus evidentes lazos con la concepción jurídica anglosajona.

Considerando que no puede existir la auditoría sin su objeto de evaluación, que es la empresa, y teniendo en cuenta que empresa como tal no existió en el país antes de 1870, se puede concluir que los orígenes de la práctica y la reglamentación legal de la revisoría fiscal en el país se dan cuando ya los dos modelos citados estaban suficientemente estructurados y reconocidos en el mundo.

3. Revisoría fiscal: ¿para quién?

De lo observado podemos clasificar en tres grandes grupos los beneficiarios del trabajo del revisor fiscal: por un lado, los accionistas dueños de las empresas, interesados en garantizar el control sobre el capital invertido; por otro, el público en general, cuyo interés no es originado en él mismo, sino en el Estado que busca su protección de los malos manejos empresariales en esta figura; finalmente, el Estado, que tiene muchas razones para aprovechar esta función, como ya lo veremos.

Claro que estos tres grupos de beneficiarios no estaban muy definidos en un principio. Inicialmente, eran básicamente los dos primeros los que se podían identificar con facilidad. De hecho, si a la figura del revisor fiscal se le dio connotación legal en 1931 fue por el interés del Estado de proteger al público.

Esto no es una suposición del autor, sino un hecho ocurrido, que puede comprobarse con la exposición de motivos de la Ley 58 de 1931, que en uno de sus apartes decía:

“Algunos pueden hallar quizás exagerada esta intromisión de los poderes públicos en la fiscalización de las sociedades anónimas, pero se sostiene que ella es indispensable, porque donde quiera que el ensanche de actividades comerciales vincule a ellas extensos sectores de la sociedad, hay un interés general que defender y conjugar armónicamente con el interés privado”.

En cuanto al interés del Estado, es tal vez este aspecto, desarrollado de manera paulatina y progresiva, el que más ha impulsado la permanencia de la revisoría fiscal en Colombia.

Al echar un vistazo al control externo ejercido por el Estado a través de la historia en Colombia, es sorprendente la afinidad de términos y actividades definidas por las distintas normas para los entes de control con las dispuestas para la revisoría fiscal, circunstancia que, de modo creciente, ha llevado a tratar la actuación del revisor fiscal como si fuera una extensión de las responsabilidades de las entidades de inspección y vigilancia estatales.

Ha sido justamente este hecho el que nos lleva a afirmar que el principal beneficiario de la revisoría fiscal ha sido el Estado y, más específicamente, los entes de control.

La interpretación de las leyes se ha efectuado de tal manera que los entes de control puedan usar al revisor fiscal, en muchos casos, como un subterfugio para eventuales deficiencias en su acción de vigilancia, razón que explica las contradicciones entre ellos mismos, al tratar de fijar parámetros de medición que chocan con otras prácticas definidas por esas mismas entidades. Un detalle de este argumento lo veremos más adelante.

Considerando lo dicho, no fue la intención en un principio que el revisor fiscal fuera un experto en el tema contable ni que tuviera tanta responsabilidad para con el Estado.

Esto se refleja claramente en la redacción del artículo 46 de la citada ley, que disponía:

“Autorízase a la Superintendencia de Sociedades Anónimas para establecer la institución de contadores juramentados, cuyas principales funciones serán las siguientes:

1. Revisar los balances y libros de contabilidad de las sociedades anónimas en los casos en que lo considere necesario la superintendencia...”.

Nótese que no hay vínculo directo ni relación inmediata entre esta figura y la del revisor fiscal, lo cual corrobora la tesis de que el control que se buscaba con este no era en principio contable ni de fe pública, la cual prácticamente comenzó a emitirse con la obligación de inscribir el nombramiento en las cámaras de comercio. De lo contrario, estas funciones se hubieran definido para el revisor fiscal, si bien la ley no impedía que un contador juramentado fuera revisor fiscal.

Como corolario, es posible ver cómo en los demás países latinoamericanos, donde existe la figura del control fiscal privado, no se requiere, en la mayoría de los casos, ser contador público para ejercer esta función.

4. La fiscalización privada: ¿un modelo desgastado?

Habría que preguntarse si ese modelo, definido en un mundo tan diferente al actual, y que, a diferencia de la auditoría externa, no contó nunca con bases técnicas o gremios profesionales que establecieran principios y mucho menos que contara con prácticas que evolucionaran al ritmo del desarrollo económico-social, tenga alguna validez hoy.

La respuesta, en principio, parece ser negativa, juzgando por la inoperancia de la función en los países en los que existe.

La pregunta sería entonces, ¿cómo ha sobrevivido este modelo en Colombia?

La respuesta es que el modelo, en este caso, no ha sido puro, sino que ha sufrido una mezcla con el modelo anglosajón, al cabo del tiempo. De ahí las contradicciones con las que comenzamos este artículo. Consideremos los siguientes aspectos:

a) Al igual que en los demás países, aquí tampoco se exigió en un comienzo la calidad de contador para ser revisor fiscal.

b) Tampoco se pensó inicialmente que esta actividad fuera ejercida por firmas de auditoría. Era una actividad efectuada por personas naturales, aunque en varias oportunidades se incluyó en proyectos de ley la posibilidad de tener varios revisores fiscales en una misma entidad.

c) En la Ley 73 de 1935, el aspecto contable es secundario. De ocho literales del artículo 6º de esta ley, solamente el d) y el g) están relacionados con los balances. Es muy diciente que los primeros tres literales estén relacionados con el examen de todas las operaciones, la realización de arqueos de caja y la comprobación de los valores en poder de la compañía.

d) Por una facultad otorgada a la Superintendencia de Sociedades Anónimas a través del Decreto 1948 de 1939, la cual le permitía reglamentar la presentación de los balances, esta entidad exigió un modelo de certificado que debía enviar el revisor fiscal, junto con el balance firmado por él. Este es tal vez el primer antecedente de la transformación del modelo, pues es implícitamente la introducción de un procedimiento de auditoría, el de la presentación de una opinión.

e) Esta posición de la Superintendencia comenzó a fraguar la necesidad de aplicar normas de auditoría al trabajo del revisor fiscal, aunque no se mencionaran por ninguna parte. Vale la pena anotar que el AICPA ya había emitido sus primeros pronunciamientos en 1939.

f) Las pocas firmas de contadores de la época (años 40), todas nacionales y formadas por contadores extranjeros o empíricos nacionales, puesto que aún no existía la carrera profesional, rechazaron las exigencias de la Ley 73 de 1935 por considerar que no era posible cumplirlas(5). ¡Y eso que hablamos de los años 40!

g) El problema en vez de solucionarse, se profundizó, al incluir en el Decreto-Ley 410 de 1971, nuevo Código de Comercio, el término “interventoría de cuentas”, usado en la época como equivalente de normas de auditoría generalmente aceptadas, como bien lo ha expuesto Hernando Bermúdez en un trabajo sobre el particular.

Teniendo en cuenta estos puntos, y otros que podrían adicionarse, la revisoría fiscal resultó siendo un híbrido entre control de fiscalización y auditoría.

Basta dar un breve vistazo a los nueve numerales del artículo 207 y a los artículos 208 y 209 del Código de Comercio para corroborarlo:

“1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva;”.

Típica función de control de fiscalización, proveniente casi textualmente del literal e) del artículo 6º de la Ley 73 de 1935, aunque de tipo posterior.

“2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios;”.

Es prácticamente el mismo literal f) del artículo 6º de la Ley 73 de 1935, aunque desmejorado, puesto que este usaba el término “anote” en vez de ocurran. Se trata de otro ejemplo de control de fiscalización, pero esta vez con la característica de control concomitante, que hartos problemas genera para los contadores públicos en la práctica, puesto que exige la revelación de hechos irregulares al tiempo de su ocurrencia y no de su detección.

“3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;”.

Este numeral muestra el vínculo control privado de fiscalización-control público de vigilancia. Es el que ha permitido la visión de la revisoría fiscal como un auxiliar de los entes de control.

“4. Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines;”.

Proviene del literal a) del artículo 6º de la Ley 73 de 1935. Otro ejemplo de control de fiscalización, aunque esta vez previo y concomitante. A pesar de que muchos han tratado de justificar el término “impartir instrucciones” como una labor inherente a la revisoría fiscal, la verdad es que una instrucción impartida tiene dos características: se da antes de que se ejecute y se imparte con el ánimo de que se obedezca.

“5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título;”.

Se origina en el literal c) del artículo 6º de la Ley 73 de 1935. Involucra todas las etapas del control de fiscalización, teniendo en cuenta la implicación del término “asiduamente” y la posibilidad de inspeccionar en cualquier tiempo.

“6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales;”.

Aunque este numeral no se encontraba en la antigua ley, es totalmente concordante con los demás y aplica para todas las etapas del control de fiscalización (previo, concomitante y posterior).

“7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente;”.

Es una versión modificada del literal g) del artículo 6º de la Ley 73 de 1935. Nótese que aquí ya se involucran términos de auditoría, como es la palabra dictamen. Este es el más claro ejemplo del híbrido. Sin duda, el verbo autorizar es totalmente incompatible con la labor de auditoría, aunque sí cabe en la de fiscalización. También diversos teóricos contables han tratado de justificar este término, pero el significado es claro(6). Tratándose de un sinónimo de aprobar, no es posible desarrollar esta actividad después de que el hecho ha ocurrido, así que se trata de una acción típica de control previo.

“8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario...”.

Facultad que se desprende de la permanencia y cercanía que involucra el control de fiscalización.

“9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios”.

Nuevamente se ve la naturaleza de la fiscalización, dada su función de puente accionistas-administración.

“PAR.—En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo del revisor fiscal, este ejercerá las funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos”.

Se nota una vez más la influencia internacional del modelo, al dejar la posibilidad de que la labor de fiscalización la efectúe alguien que no sea contador público. Sin embargo, dada la connotación de fe pública inherente, prácticamente esta posibilidad queda sin fundamento.

“ART. 208.—El dictamen o informes del revisor fiscal sobre los balances generales deberá expresar, por lo menos:

1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones;

2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas;

3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso;

4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado, y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período, y

5. Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros”.

Nótese la mezcla de conceptos. En los numerales 3º y primera parte del 4º, se imponen deberes de fiscalización, mientras en los demás, se habla de prácticas que tienen que ver con la auditoría financiera, aunque de manera incompleta.

“ART. 209.—El informe del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios deberá expresar:

1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea o junta de socios;

2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas de registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente, y

3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía”.

Este es el remate del tema. Mientras el artículo 208 es en general de auditoría, este es de fiscalización.

Es fácil entender ahora porqué se presentan las contradicciones en los conceptos y porqué ocurren tratos inequitativos en muchos casos con los revisores fiscales.

No es posible mantener simultáneamente dos modelos que son en sí mismos excluyentes. Menos, en pleno siglo XXI, donde la complejidad y el volumen de las operaciones de muchas compañías hacen insostenible e incosteable un modelo de control externo, con una amplitud tan abarcante como el de la revisoría fiscal colombiana.

5. ¿Qué hacer?

No se está proponiendo en este escrito que se acabe la institución de la revisoría fiscal, a pesar de la decidida inclinación hacia esta decisión en el actual borrador de proyecto de ley sobre adopción de estándares internacionales de contabilidad, auditoría y contaduría. Tampoco que se abran de manera irreconciliable las dos funciones (auditoría y fiscalización), puesto que las experiencias de los países que han usado este esquema no han sido satisfactorias.

En este punto, consideramos que mantener una revisoría fiscal, sin mayores efectos, y empoderar la auditoría externa sería conservar una función decorativa, inocua e inservible, simplemente para responder a razones de tipo político. Lo que pensamos es que debe optarse por un modelo que sea congruente, no solamente con el momento histórico y el entorno socio|económico del país, sino con las posibilidades fácticas del ejercicio profesional. Sin extrapolaciones, pero sin contradicciones.

Tampoco estamos diciendo que todas las situaciones indeseables se deban a fallas del modelo, porque son incuestionables los múltiples casos de falta de ética, de bajo nivel técnico e inclusive de corrupción, que son inexcusables en el ejercicio profesional, y cuyas causas y soluciones no forman parte de este escrito.

A pesar de las contradicciones y los malos entendidos que han generado innumerables inconvenientes, tanto a las empresas como a los contadores públicos, hay aspectos rescatables en la revisoría fiscal, que sería bueno conservar.

Ejemplos de ellos son, entre otros, el énfasis en la evaluación del control interno y la línea de reporte al máximo órgano social.

En consecuencia, no es razonable adoptar los estándares que rigen la auditoría, especialmente en Estados Unidos, cuyos principales cambios recientes se han originado en la Ley Sarbanes-Oxley, por el prurito de estar a la par con el modelo norteamericano, así nuestra legislación sea más exigente, en tópicos como los citados, que la mencionada ley.

Sin embargo, la utilidad que presta la revisoría fiscal como institución no la puede convertir en un órgano omnímodo y ubicuo, capaz de dominar todos los campos, evaluar todos los temas y no solamente descubrir, sino adelantarse a todas las posibles situaciones que puedan ocurrir en el mundo empresarial.

En el mundo, hoy se habla de auditoría en términos de aseguramiento. Ese debe ser el rumbo que debe tomar esta actividad, dentro de parámetros claros y técnicos, que quepan dentro de una auditoría.

Así, puede seguir dando fe pública, seguir teniendo como eje de su trabajo la evaluación del control interno. Incluso, puede continuar con un fuerte énfasis en la evaluación del cumplimiento legal, siempre y cuando todas estas actividades se realicen considerando las normas internacionales de auditoría NIA, las cuales incluyen aceptar que se trata de un trabajo con limitaciones y, además, con énfasis en la evaluación posterior, de manera exclusiva. De esta forma, aun actuando dentro del contexto internacional, podrían aplicarse las NIA, al trabajo de revisoría fiscal sin contradecir su esencia.

¿Es esto posible? Seguramente muchas voces dirán que no; que el revisor fiscal debe conservar su responsabilidad ilimitada, y que enmarcar de manera precisa su responsabilidad legal sería restarle importancia a esta institución. Sin embargo, la experiencia de más de 70 años de la revisoría fiscal no ha hecho de Colombia un país mejor que sus vecinos. Más bien, por el contrario, insistir en un modelo anacrónico puede llevar al colapso de la función, no solamente por sus contradicciones internas, sino también por su inconveniente relación costo-beneficio, en una época en la que se imponen los modelos de eficiencia organizacional.

La revisoría fiscal no debe ser vista en el futuro como un simple requerimiento legal, una camisa de fuerza, que no genera valor. Todo lo contrario, debe ser vista como un servicio profesional verdaderamente útil para la marcha de los negocios. Para ello, amén de reformar el modelo vigente, deben reconsiderarse los requisitos mínimos necesarios para ser revisor fiscal, con el fin de, por lo menos, tratar de purificar el ejercicio profesional hasta donde sea posible.

Conclusiones

Tal como sucedió en los países vecinos, en Colombia la fiscalización privada viene del modelo francés adoptado a finales del siglo XIX.

Este modelo, llamado “latino”, se caracteriza por tener un fuerte énfasis en la evaluación de las operaciones y en la permanencia de la vigilancia, en contraposición al modelo “anglosajón”, orientado a la evaluación de la información financiera, con el fin básico de expresar una opinión sobre los estados financieros.

Considerando que, en el caso de Colombia, la injerencia de los entes de control fue y sigue siendo fundamental, especialmente en la interpretación de las normas legales relativas a la revisoría fiscal, desde un comienzo esta comenzó a incorporar actividades propias de la auditoría financiera, pero sin perder el ejercicio de las demás actividades de fiscalización.

En consecuencia, coletazos de la reglamentación inicial, que incluía los tres tipos de control (previo, concomitante y posterior), siguen incólumes al paso del tiempo en la legislación actual, lo que causa innumerables problemas, tanto a los revisores fiscales, como a los usuarios de la información, que muchas veces no entienden el alcance de la función o tienen expectativas alimentadas por el exagerado alcance exigido por los entes del Estado, quien ha sido el principal beneficiario de una función, originalmente encaminada a beneficiar, en primer término, a los accionistas de la sociedad.

Prueba de lo dicho puede corroborarse en el anexo 1 , que compara las normas incluidas en las leyes 58 de 1931 y 73 de 1935 con las del actual Código de Comercio, donde puede verse que estamos ante el ejercicio de una función en el siglo XXI, reglamentada más de 70 años atrás.

No es conveniente la adopción refleja de la normatividad norteamericana en cuanto al ejercicio profesional de la auditoría, porque algunas características de la actual revisoría fiscal son rescatables.

No obstante, no es posible continuar con un modelo desgastado y con una dudosa relación costo-beneficio para el usuario, por lo cual, al margen de la aprobación del actual borrador de proyecto de ley, es urgente efectuar modificaciones radicales a la concepción de la revisoría fiscal.

 

 

 

 

 

 

 

ANEXO 2

Glosario

Fiscalización privada de las sociedades. Proceso de vigilancia y evaluación permanente de las actividades administrativas de una entidad, ejercido por un fiscal facultado por la ley para ello, con el fin de establecer si las operaciones realizadas se ajustan a las decisiones legales y a las expectativas de los dueños de la sociedad.

Modelo latino de control. Esquema de control sobre las operaciones de una entidad, con fuerte influencia en la concepción jurídica latina de reglamentación profusa de las actividades de las personas naturales y jurídicas de una sociedad, para proteger los intereses del Estado y del público. Es de corte integral (previo-concomitante-posterior).

Modelo de control anglosajón. Enfoque de control posterior, basado en el liberalismo y la construcción jurídica a partir de la formación de la costumbre. Parte de la base de separación entre propiedad y administración, y es un servicio básicamente profesional-privado de corte financiero.

Revisoría fiscal. Función de emisión de fe pública sobre los actos de los administradores, el funcionamiento del control interno, el cumplimiento legal-normativo y la razonabilidad de la información contable-financiera de una entidad, ejercida por un contador público o por una firma de contadores públicos, de manera permanente por un período determinado.

Aseguramiento. Es la actividad desarrollada por un contador público o una firma de contadores públicos, con el propósito de evaluar o medir una materia sujeto, que es responsabilidad de otra parte, contra un criterio confiable identificado, y expresar una conclusión que provea al usuario propuesto un nivel de seguridad razonable sobre la materia sujeto.

Bibliografía

AICPA. Sas 1, apéndice a. Traducción IMCP, 1972.

Bermúdez Gómez, Hernando. Reflexiones sobre la técnica de interventoría de cuentas. En: Revista de Contaduría Universidad de Antioquia, Medellín, marzo de 1991, p. 227.

Blanco Luna, Yanel. La revisoría fiscal e instituciones similares en el contexto de América Latina. En: XVI Simposio sobre revisoría fiscal, 1996, p. 2.

Cubides, Humberto y otros. Historia de la contaduría pública en Colombia siglo XX. 3ª ed., Fundación Universidad Central, 1999, pp. 149 y 182.

Decreto Ejecutivo 1946 de 1936.

Diccionario Planeta de la lengua española. Bogotá: Ediciones Lerner, 1990.

Ferrando Alonso, Leticia y Lamorú Torres, Pablo. Desarrollo histórico de la auditoría en el mundo. p.1.

Imprenta Nacional. Leyes expedidas por el Congreso Nacional en su legislatura de 1913. Bogotá: 1938.

_. Leyes expedidas por el Congreso Nacional en su legislatura de 1931. Bogotá: Segunda edición oficial, 1945.

Narváez, José Ignacio. Evolución del control estatal sobre las sociedades comerciales. En: Estudios y conceptos mercantiles. Evolución de la sociedad anónima en Colombia. Bogotá: Librería del Profesional, 1983.

Revista trimestral de Derecho Comercial, año IV, Nº 14, Bogotá, 1949, p. 87.

Rivas G, Francisco José. Régimen legal de las sociedades anónimas. Bogotá: Ed. Librería Voluntad, 1940.

Superintendencia Bancaria de Colombia. Circular Externa 7 de 1996, Título I—Aspectos generales. Capítulo III—Órganos de administración, dirección y control.

Superintendencia de Sociedades. Oficio 6538 de diciembre 14 de 1948.

Uribe Márquez, Jorge (comp.). Historia de las leyes. Legislatura de 1931, tomo XXVI bis. Bogotá: Imprenta Nacional, 1940.

(1) Circular Conjunta 122, SNS 36 JCC, septiembre 21 de 2001.

(2) Concepto 12 JCC, noviembre 16 de 1994.

(3) Circular Externa 7 de 1996, Superbancaria Título I —Aspectos generales. Capítulo III —Órganos de administración, dirección y control. 4.13. Normas de auditoría generalmente aceptadas.

(4) Circular Externa 7 de 1996, Superbancaria Título I —Aspectos generales. Capítulo III —Órganos de administración, dirección y control. 3.2.1. Precisiones relativas al dictamen.

(5) El modelo citado decía: “Certifico: que he examinado las operaciones de contabilidad registradas en los libros de la sociedad, que las he hallado conformes a los estatutos y disposiciones de la asamblea y de la junta directiva; que la contabilidad se lleva de acuerdo con la ley, que este balance así como su detalle de “pérdidas y ganancias”, son exactos y se tomaron de los libros; están formulados de manera que exponen la correcta situación financiera de la sociedad, y los resultados de las operaciones a que se refiere.

(6) “Autorizar: aprobar o confirmar algo con autoridad, texto o testimonio...”.