Reforma de la auditoría de cuentas en España: antecedentes, motivación, aspectos clave y temas pendientes

Revista Nº 45 Ene. Mar. 2011

 

Javier Montoya del Corte 

Francisco Javier Martínez García 

Ana Fernández-Laviada 

(España) 

Universidad de Cantabria 

Introducción

El sistema de economía de mercado actual ha sufrido en los últimos años importantes golpes y sacudidas. Con mayor o menor repercusión mediática, estos han revelado una alarmante falta de transparencia en la información financiera publicada por algunas empresas.

La situación se agrava y es aún más preocupante cuando, además, se constata que muchas de estas empresas han recibido el servicio profesional de una sociedad de auditoría, “supuestamente” dirigido a aportar fiabilidad a la información recogida en los estados financieros. Es decir, que en numerosas ocasiones los auditores, dejando a un lado su deber de independencia, han eludido su responsabilidad de emitir informes acordes con una evidencia reveladora de manipulación contable.

Es cierto que en todo este entramado de desequilibrio ocasionado por fraudes, estafas y quiebras muchas veces inesperadas, hay otros agentes implicados, como los bancos y demás entidades dedicadas a la intermediación financiera, las agencias de calificación crediticia, los analistas financieros o los propios organismos de supervisión. Ahora bien, la actividad de auditoría de cuentas(1), por la función de interés público que asume, no se puede mantener al margen de medidas reformistas encaminadas a la revisión y actualización de su marco legal y normativo.

Con este asunto sobre la mesa, en el ámbito europeo, se dio en 2006 un primer paso con la aprobación de la Directiva 2006/43/CE, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Esta directiva tuvo como objetivos: 1) armonizar y reforzar en mayor medida las normas y requisitos de la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas en la Unión Europea (UE); 2) aumentar la calidad de las auditorías legales que se realicen en los Estados miembros y 3) restablecer y consolidar la confianza en la función asumida por los auditores legales.

Por tanto, los Estados miembros de la UE se han visto obligados a transponer a sus respectivos ordenamientos internos los requerimientos establecidos en dicha directiva. En el caso concreto de España, esta transposición se hizo efectiva el 30 de junio del 2010, cuando con la emisión de la Ley 12 del 2010 se modificó la Ley 19 de 1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas.

El trabajo que a continuación se presenta tiene los siguientes objetivos. En primer lugar, presentar los antecedentes de esta reforma. En segundo lugar, explicar las razones que justifican la reforma de la regulación legal y normativa de la actividad de auditoría de cuentas en la UE, en general, y en España, en particular. En tercer lugar, destacar los principales aspectos que recientemente han sido modificados en la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) vigente en España. En cuarto, y último lugar, subrayar algunos temas que, con relación a la auditoría de cuentas, están siendo aún sometidos a discusión y debate en el conjunto de Estados miembros de la UE.

1. Antecedentes

Desde mediados de la pasada década de los noventa, en el ámbito de la UE, se fueron debatiendo y plasmando en distintos documentos algunos temas importantes en materia de auditoría de cuentas o legal. A continuación, se destacan algunos de los más relevantes(2):

— En 1996, el Libro Verde sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal en la UE.

— En 1998, la comunicación de la Comisión Europea relativa a la auditoría legal en la UE: el camino a seguir.

— En 2001, un estudio sobre los sistemas de responsabilidad civil de los auditores legales en el contexto de un mercado único para los servicios de auditoría en la UE.

— En 2002, un análisis sobre las repercusiones del colapso de Enron, que tuvo como uno de sus resultados inmediatos la recomendación de la Comisión Europea relativa a la independencia de los auditores de cuentas en la UE.

— En 2003, la comunicación de la Comisión Europea relativa al refuerzo de la auditoría legal en la UE.

— En 2004, la comunicación de la Comisión Europea sobre la prevención y la lucha contra las prácticas irregulares empresariales y financieras.

Como puede observarse, con anterioridad a la aprobación de la Directiva 2006/43/CE aludida en el apartado anterior, ciertos temas significativos ya se habían venido trabajando. Entre ellos, cabe mencionar la delimitación de la función que legalmente se encomienda a los auditores, su posicionamiento dentro de la gestión de las empresas, la responsabilidad civil que deben asumir ante los posibles daños y perjuicios causados por sus malas actuaciones y el fortalecimiento de las reglas para garantizar el desarrollo de las auditorías bajo el riguroso cumplimiento del deber de independencia.

Si bien con la entrada en vigor de la Directiva 2006/43/CE se dio un paso importante para reforzar y armonizar la regulación legal de la auditoría de cuentas en la UE, este no ha sido un paso definitivo. De esta forma, en 2008, la Comisión Europea publicaba dos recomendaciones para sus Estados miembros. La primera, sobre la limitación de la responsabilidad civil de los auditores legales y las sociedades de auditoría, tema básico de cara a la construcción de un verdadero mercado único dentro de la UE, sobre el que ya se había venido deliberando en los años anteriores. Y la segunda, sobre el control de calidad externo de los auditores legales y las sociedades de auditoría de entidades de interés público, tema que se abordará más adelante con mayor detenimiento.

Además, como se verá en el quinto apartado del trabajo, a raíz de la crisis económica y financiera iniciada en 2007, dentro de la UE se sigue avanzando en materia de política de auditoría, introduciendo a debate otros temas como los siguientes: Normas Internacionales de Auditoría (NIA), gobernanza de las sociedades de auditoría, supervisión pública, concentración y estructura de mercado, creación de un mercado europeo, auditoría de pequeñas y medianas empresas, particularidades para las pequeñas y medianas sociedades de auditoría y cooperación internacional.

2. Motivación

Qué duda cabe de que la pertenencia de España a la UE ha sido un factor decisivo en la reciente reforma del marco legal y normativo de la auditoría de cuentas en este país. La obligación de adoptar las disposiciones necesarias para adaptar su legislación interna y dar así cumplimiento a lo establecido en la Directiva 2006/43/CE llevó a España a publicar, el 30 de junio del 2010, la Ley 12 del 2010 que modifica, entre otras, la Ley 19 de 1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas(3). No obstante, existen otros elementos de importancia que han acompañado la exigencia de dicha reforma y que, por tanto, también la justifican. A continuación se destacan algunas de las razones de mayor relevancia.

En primer lugar, inherente a la transposición de la Directiva 2006/43/CE, está la necesidad de contribuir al adecuado funcionamiento del mercado único de valores en la UE. Este mercado exige, como premisa básica para la calidad, que la información financiera elaborada por las empresas, además de formularse sobre la base de unos principios y normas homogéneas, sea también revisada bajo un marco de reglas igualmente uniformes. En España, por tanto, se deben seguir los lineamientos que emanan de la UE en ese afán por lograr unos trabajos de auditoría plenamente comparables.

En segundo lugar, al igual que ha sucedido en el resto del mundo con casos como los de Enron (2001), WorldCom (2002) y Parmalat (2003), o los más recientes de Lehman Brothers (2008) y Madoff (2008), en España también se han producido sonados escándalos, como los de Gescartera (2001) o Afinsa y Fórum Filatélico (2006), que han dañado enormemente la credibilidad en los mercados y el sistema financiero. En todos ellos estuvo presente la figura de algún auditor que no supo o, lo que es aún más grave, no quiso, alertar a través de su opinión en el informe del fraude que en el interior de esas compañías se estaba cometiendo. Todo ello ha minado la confianza en el trabajo de los auditores como colectivo profesional, deteriorando de forma notable el prestigio que esta actividad merece y debe conservar. En España, por tanto, con esta reforma se ha dado un paso sustancial hacia la recuperación de la confianza perdida.

Y, en tercer lugar, que no por ello menos importante, sino tal vez todo lo contrario, la autoridad pública competente en cuanto a la regulación de la auditoría en España es consciente de la función de interés público y la labor social que asumen los auditores con su trabajo. Así lo constata la postura que al respecto manifiesta el presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), quien advierte que los auditores podrían llegar a desaparecer “si no demuestran interés social” (Diario de Navarra 2010). Su opinión se cimienta en la problemática y no menos controvertida triangulación de las figuras “empresa-auditor-usuario”. Si bien es la empresa la que contrata y paga la auditoría de cuentas, este servicio no se presta únicamente a la empresa. El consumidor final del servicio es el público en general, es decir, el conjunto formado por todos los usuarios actuales y potenciales de la información financiera que ha sido auditada. Así pues, el verdadero cliente de los auditores es la sociedad, de lo cual se desprende que estos no se deben a los intereses de quien les paga.

Consecuentemente, la reforma que ha sido abordada en España tiene muy presente la consideración de servicio público que prestan los auditores, dado el efecto y la trascendencia pública de sus opiniones ante cualquier tercero relacionado o que se pudiera llegar a relacionar con la empresa auditada.

En el siguiente apartado, se analizan los principales puntos que han sido objeto de reforma con la aprobación de la Ley 12 del 2010.

3. Aspectos clave

Como se ha indicado anteriormente, el propósito de este apartado es poner de relieve los principales cambios que se han producido en el marco legal que regula la auditoría de cuentas en España, a partir de las modificaciones introducidas en la LAC por la Ley 12 del 2010, aprobada el 30 de junio. Con el fin de seguir un procedimiento lógico, la exposición de estos cambios irá en concordancia con el articulado de la propia LAC.

3.1. Informe de auditoría de las cuentas anuales

Con relación al informe de auditoría de las cuentas anuales, se producen tres cambios importantes en la nueva redacción de la LAC.

— En primer lugar, se trata de ajustar el contenido mínimo de los informes de auditoría emitidos en España al modelo establecido en las NIA que sean adoptadas en la UE. Así, se suprime la mención expresa a los principios contables de uniformidad y de empresa en funcionamiento dentro del contenido del informe, los que serán aludidos solamente ante determinadas circunstancias referidas en las NIA sobre informes.

— En segundo lugar, se señala de forma explícita los tipos de opinión que puede emitir el auditor en su informe: favorable, con salvedades; desfavorable o denegada. Además, se indica que si no existen reservas o excepciones a la imagen fiel la opinión será favorable. Si existen tales reservas, obligatoriamente la opinión será con salvedades, desfavorable o denegada, en función de la naturaleza y el grado de importancia de las mismas en el conjunto de las cuentas anuales auditadas(4).

— En tercer lugar, se establece que un auditor sólo puede renunciar a una auditoría contratada en firme o dejar de emitir su informe si existe una causa que debidamente lo justifique, destacando entre ellas el hecho de que existan graves amenazas al deber de independencia o la imposibilidad absoluta de realizar el trabajo por circunstancias no imputables al auditor o sociedad de auditoría.

3.2. Auditoría de las cuentas anuales consolidadas

Como novedad más destacada respecto a la auditoría de las cuentas anuales del grupo consolidable, cabe indicar que a partir de ahora el auditor que se encargue de realizar dicho trabajo asume plena responsabilidad con la firma del informe, aunque la auditoría de las empresas participadas la haya realizado otro u otros auditores.

Esta nueva situación obliga al auditor responsable a recabar la información necesaria de quienes hayan realizado la auditoría de las entidades consolidadas, los que a su vez están obligados a suministrar cuanta información se les solicite.

Además, el auditor responsable debe efectuar una revisión y guardar la documentación de su evaluación del trabajo de auditoría realizado por otros auditores, en relación con las auditorías de las entidades consolidadas.

Por último, se indica que el auditor responsable debe facilitar que el ICAC tenga acceso a la documentación del trabajo de auditoría realizado por el auditor de un tercer país, ajeno a la UE, en el caso de una entidad significativa del conjunto consolidable.

3.3. Normas Internacionales de Auditoría (NIA)

Actualmente, en España, están en vigor las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), que son aplicables únicamente en el ámbito nacional. Ahora bien, próximamente, en fecha aún pendiente de determinar, se van a introducir las NIA que sean adoptadas por la UE. Por tanto, se establece la vigencia de las NTA mientras las NIA no sean adoptadas para todo el contexto europeo.

Una vez que las NIA sean adoptadas por la UE, estas entrarán en vigor en España. Eso sí, aquellos aspectos que expresamente no estén regulados por las mismas lo seguirán estando por las NTA, que mantendrán su vigencia respecto a dichas materias. De igual modo, permanece abierta la posibilidad de que las NTA vigentes y las que se emitan en el futuro puedan imponer requisitos adicionales a los recogidos en las NIA adoptadas por la UE.

Sobre este tema, por último, se establece que, excepcionalmente, las NIA adoptadas por la UE no sean aplicables en España, en aquellas cuestiones que entren en contradicción con el régimen legal relativo al alcance de la auditoría de cuentas.

3.4. Entidades de interés público

En la nueva redacción de la LAC se puede distinguir, en función del tipo de empresas auditadas, dos categorías de auditores y sociedades de auditoría: aquellos que auditan entidades de interés público y aquellos que auditan otro tipo de compañías. Respecto a los primeros, se establecen ahora algunos requisitos más estrictos, derivados de la mayor relevancia económica que presentan sus auditorías.

En concreto, actualmente en España se consideran entidades de interés público las siguientes:

— Las que emiten valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, supervisadas por la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

— Las entidades de crédito, supervisadas por el Banco de España.

— Las empresas de seguros, supervisadas por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

— Los grupos de sociedades en los que se integre alguna de las entidades anteriores.

Adicionalmente, se podrán determinar otros tipos de entidades que en atención a su importancia pública significativa por la naturaleza de su actividad, por su tamaño o por su número de empleados también tengan un interés público notorio.

De esta manera, en las auditorías de entidades de interés público, se exige la rotación del auditor firmante del informe de auditoría, debiendo transcurrir un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente (véase el subapartado 3.6). Además, estos auditores y sociedades de auditoría deben publicar un informe anual de transparencia (véase el subapartado 3.8). Por último, uno de los criterios tenidos en cuenta a la hora de aplicar sanciones más o menos severas por la comisión de infracciones es precisamente la condición de entidad de interés público de la entidad auditada (véase el subapartado 3.9).

3.5. Registro Oficial de Auditores de Cuentas

Con el objetivo de brindar a la sociedad en general mayor accesibilidad a cierta información sobre los auditores en España, se han modificado algunos de los datos que deben figurar en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

Este registro, que es de naturaleza pública y debe ser accesible por medios electrónicos, es gestionado por el ICAC. Incluye información sobre los auditores (personas físicas) y sociedades de auditoría (personas jurídicas) que, al cumplir ciertos requisitos de formación teórica, experiencia profesional y superación de un examen, están autorizados para poder ejercer profesionalmente la auditoría de cuentas en España.

En cuanto a la experiencia práctica previa(5) que deben justificar y al examen de aptitud que deben superar no se han introducido cambios importantes, pero sí en cuanto a la formación teórica que se les demanda. Junto con las materias cuyo conocimiento se les venía exigiendo hasta ahora, los auditores deben estar preparados a nivel teórico también en todo lo referente a la gestión de riesgos empresariales, normas y procedimientos relativos al control de calidad de las auditorías, NIA, ética en los negocios y gobernanza(6).

Antes de la modificación de la LAC, en España no podían inscribirse en el ROAC, y por tanto no podían ejercer la auditoría de cuentas en este país, personas de terceros países ajenos a la UE. Ahora, si una persona originaria de Colombia, por ejemplo, y autorizada para hacer auditoría de cuentas en su país, quisiera inscribirse en el ROAC, para poder ejercer la auditoría de cuentas también en España, sí podría hacerlo.

Para ello, deben cumplir con requisitos en cuanto a formación teórica y práctica equivalentes a los establecidos para los auditores españoles y de la UE, y deben superar una prueba de aptitud equivalente a la de los auditores españoles. Una vez conseguido esto, además, deben disponer de domicilio o establecimiento permanente en España o designar a un representante con domicilio en España.

3.6. Independencia 

Con relación a uno de los temas más importantes en auditoría de cuentas, como es la independencia, en España se introduce un sistema de regulación que puede entenderse como mixto(7). Por un lado, los auditores están obligados a establecer las salvaguardas que permitan detectar, evaluar, reducir y, cuando proceda, eliminar las amenazas a la citada independencia. Por otro, siguen recogiéndose una serie de circunstancias de incompatibilidad, de tal manera que el auditor que concurra en alguna de ellas directamente se entenderá que no es independiente de la empresa y no podrá realizar la auditoría de sus cuentas anuales.

Los supuestos de incompatibilidad del auditor con respecto a la empresa auditada se concretan en los siguientes puntos:

— Ocupar un cargo directivo, de administración, de empleo o de supervisión interna.

— Tener interés financiero, directo o indirecto, significativo.

— Tener vínculos de matrimonio o familiares (padre, madre, hijo/a, yerno, nuera, hermano/a, cuñado/a) con los empresarios, los administradores o los responsables del área económico-financiera.

— Asumir la preparación de los estados financieros u otros documentos contables.

— Percibir de un solo cliente honorarios por servicios de auditoría y otros servicios que constituyan un porcentaje significativamente elevado de los ingresos anuales del auditor.

— Prestar servicios de valoración que conlleven un grado significativo de subjetividad y tengan un impacto importante en los estados financieros u otros documentos contables.

— Prestar servicios de auditoría interna.

— Prestar servicios de abogacía.

— Prestar servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera.

El periodo de cómputo de estas situaciones de incompatibilidad se extiende desde el inicio del primer año anterior al ejercicio a auditar hasta la fecha en que finalice el trabajo de auditoría. Anteriormente, este periodo se prolongaba hasta los tres años anteriores al inicio de la auditoría.

Además, se introducen una serie de extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad, de tal manera que sobre este tema también hay que tener en cuenta a:

— Las entidades vinculadas, directa o indirectamente, con la entidad auditada (relación de control o influencia significativa).

— El cónyuge del auditor firmante y aquellos con los que éste tenga vínculos familiares (padre, madre, hijo/a, yerno/nuera, hermano/a, cuñado/a).

— Los auditores o sociedades de auditoría vinculados, directa o indirectamente (relación de control o influencia significativa).

— Las personas con capacidad para influir en el resultado final de la auditoría.

— Las personas o entidades con las que el auditor firmante o la sociedad de auditoría formen una misma red.

Con respecto a la tan debatida asociación entre la independencia y el periodo de contratación de los auditores, el nuevo texto de la LAC exige la rotación del auditor firmante una vez que hayan transcurrido siete años desde el contrato inicial en el caso de las entidades de interés público o empresas con un importe neto de la cifra de negocios superior a 50 millones de euros. Además, debe completarse un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a auditar a la entidad correspondiente. Hasta ahora, esta obligación de rotación era extensible también a todos los miembros del equipo del auditor firmante.

Finalmente, se determina que durante los dos años siguientes a la finalización de la auditoría, el auditor no podrá formar parte de los órganos de administración o de dirección, ocupar puesto de trabajo alguno ni tener interés financiero, directo o indirecto, si es significativo para cualquiera de las partes, no solo en la entidad auditada, sino también en las entidades de su grupo o entidades vinculadas. Esta prohibición se extiende a los socios de la sociedad de auditoría, con responsabilidad de supervisión o gestión en la realización del trabajo de auditoría y que puedan influir directamente en su valoración y resultado final, así como a los socios de esta sociedad y a los auditores designados para realizar auditorías en nombre de ésta, que no hayan intervenido o tenido capacidad de influir en el trabajo de auditoría. El incumplimiento de tal prohibición es motivo de incompatibilidad para el auditor firmante, la sociedad de auditoría, así como los auditores y sociedades vinculadas, para realizar la auditoría de la entidad y las entidades de su grupo a partir del momento en que se incumpla dicha prohibición y en los dos años siguientes.

3.7. Responsabilidad civil

Con relación a la responsabilidad civil que asumen los auditores en España, desaparece la mención a la responsabilidad ilimitada, situación que hasta la modificación de la LAC era exclusiva de España y se alejaba mucho de la regulación vigente en los restantes Estados miembros de la UE.

Así pues, ahora, en España, los auditores y las sociedades de auditoría responden por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de sus obligaciones, siendo su responsabilidad civil exigible de forma proporcional al daño o perjuicio económico causado directamente por ellos.

En el caso del auditor individual, la responsabilidad civil es exigible en forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. En el caso del auditor que actúa en nombre de una sociedad de auditoría, estos responderán solidariamente, es decir, tanto el auditor que haya firmado el informe como la sociedad de auditoría.

Por último, respecto a este tema, es preciso indicar que el plazo de prescripción de la responsabilidad contractual del auditor y de la sociedad auditora también se ha visto notablemente modificado, pasando de los quince a los cuatro años desde la fecha del informe (Viota 2010).

3.8. Informe anual de transparencia

Una de las principales novedades en la actual redacción de la LAC es el informe de transparencia que deben presentar, a través de sus páginas web en internet, los auditores y sociedades de auditoría de entidades de interés público, así como las sociedades de auditoría de terceros países inscritas en el ROAC.

Este informe debe ser firmado por el auditor o los representantes de la sociedad de auditoría, y su contenido debe actualizarse anualmente, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de finalización del ejercicio económico.

A continuación, se recoge la información que a través del mismo debe hacerse pública:

— En el caso de las sociedades de auditoría, descripción de su forma jurídica, de los propietarios y de los órganos de gobierno.

— Entidades y personas vinculadas al auditor o a la sociedad de auditoría, y acuerdos o cláusulas estatutarias que regulen dicha vinculación.

— Descripción del sistema de control de calidad interno y declaración sobre su eficacia, indicando cuándo tuvo lugar el último control de calidad por parte del ICAC o las corporaciones representativas de los auditores en España(8).

— Relación de las entidades de interés público auditadas en el último ejercicio.

— Procedimientos o protocolos de actuación para garantizar su independencia, y las revisiones internas realizadas respecto al cumplimiento del deber de independencia.

— Política seguida en cuanto a la obligación de formación continuada de los auditores.

— Volumen total de negocios, diferenciando los ingresos por auditoría de cuentas y los ingresos por otros servicios.

— Bases para la remuneración de los socios.

3.9. Régimen disciplinario: infracciones y sanciones

El régimen disciplinario de la LAC establece la relación de infracciones y las correspondientes sanciones que por la vía administrativa el ICAC puede imponer a los auditores y a las sociedades de auditoría. Si bien el esquema general apenas ha variado(9), sí se han introducido nuevas infracciones y se han modificado algunas de las sanciones previstas.

Se han introducido dos nuevas infracciones “muy graves”:

— Cuando un auditor es sancionado por cometer una infracción “muy grave” o “grave” en un trabajo de auditoría determinado, adicionalmente se le prohíbe auditar a la entidad correspondiente durante los tres primeros ejercicios siguientes a dicha sanción. Pues bien, el incumplimiento de esta prohibición es a su vez considerado ahora una infracción “muy grave”.

— El incumplimiento del deber de custodia, durante el plazo de cinco años, de la documentación referente a cada trabajo de auditoría de cuentas.

Se han introducido nueve infracciones nuevas “graves”:

— El incumplimiento de la obligación de establecer medidas de salvaguarda a las amenazas de la independencia, cuando aquellas sean insuficientes o no se hayan establecido.

— El incumplimiento de los plazos a los requerimientos formulados en el control de calidad que realice el ICAC.

— El incumplimiento de la obligación de publicar el informe anual de transparencia, o cuando este contenga información sustancialmente incorrecta o incompleta.

— La negativa o resistencia al control disciplinario del ICAC o la falta de remisión a dicho organismo de cuanta información o documentos sean requeridos en el ejercicio del mencionado control.

— La inexistencia o falta sustancial de aplicación de sistemas de control de calidad internos.

— La falta de comunicación del incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para la inscripción en el ROAC, cuando el auditor o la sociedad de auditoría hayan continuado ejerciendo su actividad.

— El incumplimiento de la formación continuada exigida anualmente (antes de la reforma esta era considerada una infracción “leve”).

— La firma de un informe de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría por un auditor que no esté expresamente designado por dicha sociedad para su realización.

— El incumplimiento de la obligación de permitir al auditor o sociedad auditora sucesora, en el caso de sustitución del auditor de la entidad auditada, o al auditor o sociedad de auditoría del grupo, en el caso de auditoría de cuentas consolidadas, el acceso a la documentación relacionada con la entidad auditada o con las entidades consolidadas, respectivamente.

En la tabla 1 se expone la relación de sanciones por la comisión de infracciones “muy graves”, “graves” y “leves”, diferenciando como sujeto infractor al auditor individual, la sociedad de auditoría o el socio corresponsable.

 

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Con relación a las sanciones establecidas en la anterior redacción de la LAC, cabe destacar que:

— Por la comisión de infracciones “muy graves”, en el caso de los auditores individuales, el importe de la multa económica se ha incrementado sustancialmente, ya que antes se situaba entre 12.001 y 24.000 euros. Además, a partir de ahora, cuando se asigne la infracción a trabajos de auditoría en entidades de interés público el límite máximo no es aplicable.

— Por la comisión de infracciones “muy graves”, en el caso de las sociedades de auditoría, el importe de la multa económica también se ha incrementado, ya que antes el mínimo se situaba en 18.001 euros.

— Por la comisión de infracciones “graves”, en el caso de las sociedades de auditoría, el importe de la multa económica también se ha incrementado, ya que antes el mínimo se situaba en 6.001 euros.

3.10. Supervisión pública 

Con la nueva redacción de la LAC se refuerza el sistema de supervisión pública de la actividad de auditoría de cuentas en España.

En este sentido, el ICAC sigue teniendo encomendadas, entre otras funciones, las relativas al control técnico o disciplinario y al control de calidad, que ejecuta en colaboración con las corporaciones representativas de los auditores en España. Este sistema de supervisión debe dirigirse a todos los auditores y sociedades de auditoría inscritos en el ROAC y debe garantizarse su objetividad e independencia.

El control técnico o disciplinario investiga determinados trabajos o aspectos relacionados con la actividad de auditoría de cuentas, con el objetivo de determinar hechos o circunstancias que puedan suponer una falta de conformidad con lo dispuesto en la LAC, el reglamento que la desarrolla o las normas de auditoría que resulten de aplicación. Por tanto, su propósito final es castigar, penalizar y sancionar.

El control de calidad, en cambio, está dirigido a revisar periódicamente los trabajos realizados por los auditores y sociedades de auditoría, y, al menos, a verificar el sistema de control de calidad interno y los procedimientos documentados en los archivos de auditoría, con el objetivo de formular recomendaciones para la mejora de la calidad de los trabajos de auditoría de cuentas en España. Por tanto, su propósito final es aportar, agregar valor y mejorar.

Ahora bien, las principales modificaciones introducidas en este sentido están enfocadas a mejorar la coordinación y cooperación internacional de los organismos de supervisión pública, tanto dentro de la UE como con terceros países.

Actualmente, los auditores y las sociedades de auditoría autorizados originariamente en un Estado miembro de la UE e inscritos en el ROAC están sujetos a la supervisión del ICAC, en relación con los trabajos de auditoría realizados respecto a las cuentas de entidades con domicilio social en España. Además, se establece legalmente la colaboración del ICAC con las autoridades competentes de los restantes Estados miembros de la UE, de tal manera que se facilite:

— Intercambiar información.

— Realizar una investigación a petición.

— Permitir que su personal acompañe al personal del ICAC en el trascurso de la investigación.

— Solicitar la realización de una investigación en las mismas condiciones.

En cuanto a la baja en el ROAC de los auditores y las sociedades de auditoría autorizados originariamente en un Estado miembro de la UE, se establece que el ICAC lo debe comunicar a las autoridades de los Estados miembros de la UE en los que estuviesen autorizados, junto con las razones que lo justifiquen.

Finalmente, se establece que quedan sujetos a la supervisión del ICAC los auditores y las sociedades de auditoría de terceros países que estén inscritos en el ROAC o que emitan informes de auditoría de cuentas de una entidad constituida fuera de la UE que emita valores admitidos a negociación en España. Además, el ICAC podrá celebrar acuerdos de intercambio de información con las autoridades competentes de terceros países, siempre y cuando se justifique cada petición, se guarde el debido secreto profesional y el uso de la información sea solo para fines de supervisión equivalentes a los establecidos en España.

4. Temas pendientes

Una vez destacadas las principales modificaciones que recientemente se han introducido en el marco legal de la auditoría de cuentas en España, podría pensarse que con ello se ha dado un paso definitivo en el proceso de reforma de esta actividad profesional. No obstante, la situación en realidad es muy distinta. La auditoría de cuentas, en general, y su desarrollo y día a día, más en particular, están sujetos a continuos cambios que obligan a las autoridades competentes a estar pendientes de constantes revisiones y actualizaciones legales y normativas. Es precisamente esto lo que está ocurriendo actualmente en el seno de la UE.

El pasado 30 de octubre del 2010, la Comisión Europea publicó el denominado Libro Verde sobre “Política de auditoría: lecciones de la crisis”. A partir de este documento, se abre un nuevo debate en la UE en el que se someten a discusión diversos temas relacionados con la función social de la auditoría de cuentas y la mejora del nivel general de la calidad de los trabajos. De forma más específica, se está deliberando, entre otros, de los temas que se presentan a continuación.

4.1. Función de los auditores

Hoy en día, la legislación vigente establece que los auditores tienen como objetivo emitir una opinión técnica e independiente, de tal manera que con ella aporten una seguridad razonable de que, en su conjunto, los estados financieros revisados no incluyen errores ni fraudes significativos. No obstante, se considera que los auditores, a través de su práctica y experiencia profesional en las empresas, son capaces de aportar más a la sociedad.

Entre otras cosas, los auditores podrían incrementar y mejorar su comunicación con las partes interesadas, ofreciendo a los usuarios de su servicio, por ejemplo, un mayor grado de garantía sobre determinados aspectos contenidos en los estados financieros.

De igual forma, se ponen sobre la mesa otros asuntos, como: 1) el comportamiento del auditor y la necesidad de que este mantenga un adecuado escepticismo profesional; 2) el significado y consecuencias de la presencia de salvedades en el informe de auditoría; 3) la mejora de la comunicación externa a través del informe de auditoría; 4) la mejora de la comunicación interna a través del comité de auditoría y el auditor interno; 5) el papel que deben asumir los auditores con relación a la responsabilidad social y medioambiental de las empresas y 6) la posibilidad de ampliar el mandato del auditor, no limitándolo a la revisión de informaciones históricas, sino extendiéndolo a otras informaciones de carácter previsional y, en especial, vinculadas al principio de empresa en funcionamiento.

4.2. Gobernanza e independencia

Los auditores y las sociedades de auditoría están sujetos a una serie de principios de ética profesional directamente vinculados con su deber de independencia. Al respecto, existen distintas cuestiones que entran de lleno en este tema y siguen sin estar, al día de hoy, resueltas.

Así, por ejemplo, el hecho de que los auditores sean nombrados y remunerados por la propia empresa auditada puede estar entorpeciendo la independencia, por lo que se plantea la opción de que sea un tercero quien lo lleve a cabo, por ejemplo, una autoridad reguladora.

Una de las principales amenazas a la independencia está ligada a la familiaridad con la empresa auditada. La obligación de rotar que tiene el socio responsable de la auditoría cada cierto número de años (en España, como se ha visto, se establece un periodo de siete años) parece una salvaguarda insuficiente, por lo que se plantea la rotación de la sociedad de auditoría, y también del socio, para evitar que este cambie de sociedad para llevarse consigo a ciertos clientes.

Otra importante amenaza a la independencia es la prestación adicional de otros servicios distintos de la auditoría, de tal forma que se plantea la posibilidad de introducir normas más restrictivas a este respecto, es decir, de reformar la prohibición de prestar simultáneamente al mismo cliente el servicio de auditoría y otros servicios, como auditoría interna o abogacía.

Así mismo, los honorarios percibidos de un solo cliente, y sobre todo cuánto representan estos del total de ingresos del auditor o sociedad de auditoría, pueden amenazar la independencia de los trabajos. Se sugiere establecer un límite máximo en la relación ingresos cliente/ingresos totales, junto con una revelación más adecuada de esta información.

Por último, otros temas relacionados con la independencia y la gobernanza de las sociedades de auditoría que están siendo debatidos son: 1) una mayor transparencia y disposición pública de sus estados financieros, 2) el refuerzo de los requisitos organizativos y políticas de gobierno corporativo, 3) la revisión de las normas de propiedad y del modelo de sociedad de personas y 4) la función y responsabilidades de los auditores de grupos.

4.3. Supervisión pública

Se está buscando la mejor forma de garantizar la independencia de los sistemas públicos de supervisión frente a la profesión auditora a nivel de todos los Estados miembros de la UE, proponiendo que se lleve a cabo sobre una base más integrada y con un nivel de cooperación más elevado entre los sistemas de supervisión pública nacionales.

Igualmente, se trabaja para lograr la convergencia en la aplicación de normas de supervisión y encontrar un enfoque común en las inspecciones que se realicen a las sociedades de auditoría en la UE.

4.4. Configuración del mercado 

El mercado de servicios de auditoría, en lo que a las grandes empresas cotizadas se refiere, se dice que está concentrado. El oligopolio formado por las conocidas “Big-4” tiene una cuota de mercado que en muchos Estados miembros de la UE supera el 90% de estas empresas.

Tal y como está configurado el mercado actualmente, resulta muy complicado que otras grandes y medianas sociedades de auditoría, aun siendo competitivas internacionalmente, entren a formar parte de este destacado grupo. Esta situación tiene riesgos evidentes, ya que de producirse la desaparición de una de estas cuatro grandes sociedades multinacionales, como sucedió en 2002 con Arthur Andersen, todo el mercado podría distorsionarse.

Así pues, se plantean reformas con respecto a los siguientes aspectos: 1) realizar auditorías conjuntas y formar consorcios de auditoría, 2) rotación obligatoria de auditores y nueva licitación, 3) abordar el sesgo que actualmente existe en favor de las “Big-4”, 4) abordar un plan de emergencia en caso de desaparición de una de las “Big-4” y 5) evaluar las razones y ventajas de la consolidación de sociedades de auditoría.

4.5. Mercado europeo de auditoría

Se persigue eliminar las numerosas barreras que siguen existiendo de cara a conseguir la integración del mercado europeo de la auditoría de cuentas e incrementar la movilidad transfronteriza de los profesionales de este campo. Así, por ejemplo, se proponen diferentes elementos que pueden contribuir a conseguir estos fines: 1) uniformizar las normas aplicables en todos los Estados miembros de la UE, 2) aumentar la cooperación europea y con terceros países en materia de supervisión pública y aseguramiento de la calidad y 3) crear un “pasaporte europeo de auditores”.

4.6. Requisitos para las pequeñas y medianas empresas y sociedades de auditoría

Se está evaluando adecuar los requisitos establecidos en las auditorías de pequeñas y medianas empresas, y por ende para las pequeñas y medianas sociedades de auditoría. De este modo, se plantean las siguientes posibilidades: 1) reducir el nivel de servicio de una auditoría para los estados financieros de las pequeñas y medianas empresas, a través de “auditorías limitadas” o “revisiones legales”; 2) hacer depender el nivel de servicio prestado de la cualificación del contable que prepare los estados financieros; 3) establecer algún tipo de salvaguarda en cuanto a la prohibición de servicios distintos de auditoría, cuando se trate de pequeñas y medianas empresas y 4) reducir las cargas y costes administrativos ligados a la supervisión y al control de calidad de las pequeñas y medianas sociedades de auditoría.

4.7. Cooperación internacional

Finalmente, con relación a la cooperación con terceros países ajenos a la UE en materia de supervisión, se persigue incrementar la confianza entre los organismos internacionales, para favorecer, entre otras cosas, el intercambio efectivo de documentos de trabajo de auditoría y la adecuada protección de los datos profesionales y personales objeto de intercambio. Asimismo, se pretende contar con disposiciones equivalentes en cuestiones tales como la inspección de sociedades de auditoría, de cara a lograr una supervisión más pertinente de las sociedades de auditoría globales, alcanzando una mayor eficacia y eficiencia, y evitando la duplicidad de esfuerzos.

5. Consideraciones finales

Como se desprende de los contenidos abordados en este trabajo, el debate y la regulación global de la actividad de auditoría de cuentas en el conjunto de Estados miembros de la UE no es algo novedoso. Se ha venido trabajando en ello de manera ininterrumpida en las dos últimas décadas. El propósito último es claro: construir un adecuado y verdadero espacio europeo de la auditoría (Martínez, Montoya y Fernández-Laviada 2006).

En este proceso, la aprobación de la Directiva 2006/43/CE supuso un hito importante para la armonización de los requisitos establecidos en la UE en materia de auditoría de cuentas. Las disposiciones recogidas en la misma han sido finalmente adoptadas e implantadas en todos los Estados miembros, entre ellos España, que desde junio de 2010 cuenta con un marco legal adaptado a las exigencias procedentes de Bruselas, sede de la Comisión Europea.

Los motivos de esta última reforma legislativa de la actividad de auditoría en la UE, en general, y en España, en particular, han sido variados. La convergencia de todos los Estados miembros, los escándalos financieros acontecidos en los últimos años, así como la función de interés público y el impacto social de la actuación de los auditores, son algunos de los motivos más destacados.

Entre los elementos que han sido integrados en esta reforma, cabe resaltar, por encima de otros también relevantes, la aceptación de las NIA como referente de las auditorías que se realicen en España y en los restantes Estados miembros de la UE, el refuerzo del principio de independencia y la trascendencia del sistema de supervisión pública y su coordinación efectiva a nivel europeo.

No obstante, todo este proceso dista mucho de haber alcanzado conclusiones definitivas, sigue activo y queda lejos de agotarse. Muestra de ello es que en la UE continúan emergiendo ideas, propuestas, planteamientos y escenarios que mantienen vivo el debate sobre estos y otros temas, como la concentración del mercado de auditoría, la auditoría de pequeñas y medianas empresas y la cooperación internacional fuera de las fronteras de la UE. Habrá que estar pendientes, por lo tanto, de los avances que se produzcan y de la evolución de los acontecimientos en esta materia.

Bibliografía

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— (2010) “Libro Verde: Política de auditoría: lecciones de la crisis”, 13 de octubre.

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http://www.icac.meh.es (última consulta noviembre del 2010).

MARTÍNEZ GARCÍA, F. J.; MONTOYA DEL CORTE, J. y FERNÁNDEZ-LAVIADA, A. (2006): “La construcción del Espacio Europeo de la Auditoría”, Auditores, n.º 1, marzo, pp. 30-42.

NOVEJARQUE CIVERA, J.; GARCÍA BENAU, M. A. y ZORIO GRIMA, A. (2010) “10 puntos clave de la nueva Ley de Auditoría de Cuentas”, Partida Doble, n.º 225, octubre.

PARLAMENTO EUROPEO Y CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA (2006) “Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo”, 17 de mayo, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.

http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/index_en.htm (última consulta noviembre del 2010).

SUÁREZ ENCISO, F.; ALVARADO RIQUELME, M. y PULIDO ÁLVAREZ, A. (2010) “Una reflexión sobre la nueva LAC”, Partida Doble, n.º 225, octubre.

VIOTA DEL CORTE, I. (2010): “La nueva Ley de Auditoría de Cuentas: impacto en la profesión”, Inauguración de la 10ª Edición del Curso de Experto en Auditoría y Contabilidad Superior, Universidad de Cantabria, 22 de octubre.

Legislación española

Ley 12 del 2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19 de 1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24 de 1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564 de 1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria.

http://www.icac.meh.es/seccion.aspx?hid="3432" (última consulta noviembre del 2010).

 

(1) Este trabajo está acotado a la actividad de “auditoría de cuentas”, o “auditoría legal” como se la denomina en el entorno de la UE. Por tanto, cuando se hace referencia al “auditor”, se está aludiendo al “auditor de cuentas” o “auditor legal”.

(2) Todos estos documentos son accesibles de forma libre a través de internet, en la página que la Comisión Europea dedica al Mercado Único: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/index_en.htm.

(3) El 1º de septiembre del 2010, todos los Estados miembros de la UE habían notificado la incorporación de todos los aspectos recogidos en la Directiva 2006/43/CE. Eso sí, es conveniente señalar que España, junto con Irlanda, fueron los dos últimos países en completar dicha transposición en 2010, si bien dicha directiva marcaba como fecha límite el 29 de junio del 2008. En el caso de España, por tanto, se hizo con dos años de retraso.

(4) A la fecha de realización de este trabajo, el ICAC estaba sometiendo a información pública determinadas modificaciones en la sección sobre informes de las NTA vigentes en España desde 1991, al objeto de adaptar su contenido a las NIA que adopte la UE (ICAC 2010).

(5) Una experiencia mínima de tres años de trabajo en el ámbito financiero y contable (que se extiende hasta ocho años en el caso de las personas sin título universitario), siendo al menos dos de ellos con un auditor o una sociedad de auditoría en trabajos específicos de auditoría de cuentas (cinco años en el caso de las personas sin título universitario).

(6) La totalidad de materias que a nivel teórico deben acreditar los auditores para poder acceder al ROAC, la medida en que estas materias están cubiertas en diferentes titulaciones universitarias y las condiciones que deben cumplir los cursos de formación teórica para su homologación por el ICAC son aspectos regulados a través de resolución de este organismo y que pueden consultarse en el siguiente documento: http://www.icac.meh.es/Temp/20101119124338.PDF.

(7) A título informativo, cabe destacar que antes de la modificación de la LAC a los auditores en España, además de ser independientes de sus clientes, también se les exigía que lo parecieran. La obligación de “parecer independiente” ha desaparecido de la nueva redacción de la LAC.

(8) En España hay tres corporaciones representativas de los auditores: el Instituto de Censores Jurados de Cuentas, el Consejo General de Colegios de Economistas y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles.

(9) Con la Ley Financiera 44 del 2002, emitida como consecuencia del caso Enron, se modificó la LAC. Desde ese momento existen tres categorías de infracciones según su nivel de gravedad: “muy graves”, “graves” y “leves”. Las sanciones se concretan en la baja temporal o definitiva en el ROAC, una multa económica o una amonestación privada, dependiendo del tipo de infracción y otros criterios, como, por ejemplo, la existencia de intencionalidad, la importancia de la entidad auditada o la conducta previa de los infractores. Estas sanciones se establecen, según los casos, para el auditor individual, la sociedad de auditoría o el socio corresponsable dentro de la sociedad de auditoría, es decir, la persona que firma el informe en nombre de una sociedad de auditoría.