La NIIF 16: una norma contable que llega tras 30 años de la NIC 17

Revista Nº 69 Ene.-Mar. 2017

Basilio Vicente Ramírez Pascual 

(España) 

Doctor en Economía

Experto contable acreditado

Resumen

Con la NIIF 16 llega la sustitución de los criterios de reconocimiento, valoración y desglose que actualmente se vienen aplicando con la NIC 17.

La propuesta de que los arrendatarios incorporen los activos arrendados a sus balances, registrando tanto el derecho de uso del activo como la responsabilidad de los pagos del arrendamiento, va a suponer un impacto importante para las empresas, así como una mejor calidad en la información presentada que se obtendrá, para alivio de los arrendatarios, a un costo menor que los beneficios obtenidos por la aplicación del estándar, según lo manifestado por el IASB.

Palabras clave:

Arrendamiento; Arrendamiento financiero y operativo; Arrendatario; Contabilidad; Derecho de uso; NIIF 16; Pasivo.

Contenido

Introducción

Glosario de términos

1. Resumen de los principales impactos

2. Entrada en vigor

3. Aspectos previos

4. Alcance de la norma

4.1. Identificación de los arrendamientos

4.2. Inicio del arrendamiento

4.3. Período del arrendamiento

4.4. Protección del bien por el arrendador: cláusulas que no limitan el control del bien

4.5. Componentes del contrato que no son parte del arrendamiento

5. Contabilidad del arrendatario

5.1. Activo del arrendamiento – El derecho de uso

5.2. Pasivo del arrendamiento

5.3. Los arrendamientos en los estados financieros del arrendatario

5.4. Las modificaciones del arrendamiento en la contabilidad del arrendatario

5.5. Información sobre la situación de los estados financieros

6. Contabilidad del arrendador

6.1. Arrendamientos financieros

6.2. Arrendamientos operativos

6.3. Modificaciones del arrendamiento

6.4. Información sobre la situación de los estados financieros

7. Otros aspectos del arrendamiento

7.1. Operación de Sale & leaseback

7.2. Subarrendamientos

7.3. Inversiones inmobiliarias —propiedades de inversión—

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

La NIIF 16 llega tras una ardua labor de armonización entre las NIIF —con el IASB— y los principios contables estadounidenses (US GAAP) —con el FASB, regulador contable estadounidense—. El objetivo que se pretendía alcanzar con este proyecto era solventar la falta de compatibilidad entre ambas normativas.

La NIIF 16 suple a la veterana NIC 17, una norma con 30 años de antigüedad que ya no reunía requisitos contables aptos para la realidad empresarial y cuya revisión ha supuesto una serie de cambios importantes para las empresas que contabilizan arrendamientos.

FIGURA 1 PAG 30
 

Los arrendamientos son una fuente elemental de financiación para muchas empresas, por ejemplo, las compañías aéreas. Sin embargo, la NIC 17 dificultaba a los inversionistas —entre otros— obtener una imagen cierta de los activos y pasivos provenientes de los arrendamientos de una empresa, ya que los de tipo operativo actualmente se encuentran “off-balance”. Con la nueva norma entrarán en el estado de situación financiera.

Aunque ha sido un trabajo que ha ido de la mano de ambas organizaciones, y con el que finalmente se han acercado posturas, las conclusiones finales de estos siete años de intenso trabajo también reflejan el diferimiento final en algunos aspectos. El más importante de ellos es que el FASB ha preferido continuar con un modelo dual para el arrendatario, en el que todos los arrendamientos estarán en balance igualmente, pero tendrán una distinta presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias —en adelante P y G.

FIG 2 PAG 30
 

En general, la NIIF 16 trae consigo los siguientes impactos fundamentales con respecto a la situación actual:

— Distinción entre el arrendamiento de un activo identificado y los contratos de servicio, tomando como referencia si un cliente controla el uso del activo o no.

— Impactos operativos, financieros e incluso de tipo legal, potenciales modificaciones en la calificación crediticia de la entidad e incluso su planificación de políticas de distribución de dividendos.

— Adaptación de los sistemas y controles internos, que deberán ser capaces de capturar la información necesaria para su contabilización y desglose.

• Respecto a la contabilidad del arrendatario:

— La eliminación de la clasificación de los arrendamientos financieros y operativos.

— La introducción de un modelo único de contabilidad para el arrendatario, en el que se reconocen todos los alquileres en el balance, con excepciones limitadas para los arrendamientos a corto plazo y los de activos de bajo valor.

— Exigir a los arrendatarios que reconozcan los activos arrendados y cualquiera de las obligaciones financieras relacionadas para realizar pagos futuros de arrendamiento para todos los contratos de este tipo con una duración de más de doce meses.

• Respecto a la contabilidad del arrendador:

— Los arrendadores seguirán haciendo un test de clasificación para distinguir entre arrendamientos financieros y operativos.

Glosario de términos

Para poder entender los términos fundamentales que se contemplan en este documento, a continuación, se presentan las definiciones que se consideran importantes en la NIIF 16, recogiendo una trascripción exacta de los siguientes conceptos, que se encuentran en el apéndice A de esta:

GLOSARIO PAG 32
 

GLOSARIO PAG 33
 

GLOSARIO PAG 34
 

GLOSARIO PAG 35
 

GLOSARIO PAG 36
 

1. Resumen de los principales impactos

Identificación de los contratos de arrendamiento y sus datos

La aplicación de la NIIF 16 supone el reconocimiento, por los arrendatarios en el estado de situación financiera, de la mayoría de los arrendamientos. Para poder aplicar el modelo simplificado en los casos de arrendamiento a corto plazo y de poco valor, será imprescindible la identificación del arrendamiento y sus elementos clave.

Métricas financieras —indicadores—

La aplicación de la NIIF 16 implica que las principales métricas financieras —indicadores— se vean afectadas (os) por el reconocimiento de nuevos activos y pasivos, así como las diferencias en el momento de reconocimiento y en la clasificación del ingreso/gasto por arrendamiento. Esto tendrá efectos en los covenants —indicadores utilizados por los bancos para determinar la prudencia financiera de los prestatarios—, deudas fiscales y la capacidad de la sociedad para pagar dividendos.

Juicios de valor y estimaciones

La NIIF 16 introduce nuevas estimaciones y criterios subjetivos que afectan la identificación, clasificación y valoración de transacciones de arrendamiento.

Volatilidad del estado de situación financiera

El enfoque adoptado en la NIIF 16 implica una mayor volatilidad en los activos y pasivos de los arrendatarios, debido a la obligación de reevaluar determinadas estimaciones y juicios de valor clave en cada fecha de presentación.

Cambios en los términos contractuales y las prácticas empresariales

Para minimizar el impacto de la NIIF 16, sería conveniente que algunas sociedades reconsiderasen determinados términos contractuales. Por ejemplo, en los campos de tesorería, inmobiliario, jurídico, auditoría, presupuestos, fiscalidad, entre otros.

Nuevos sistemas y procesos

Los sistemas y procesos para captar y procesar datos requerirán de una importante adaptación para poder dar cumplimiento a los nuevos requerimientos previstos en la NIIF 16. Como es el caso de los sistemas de contabilidad dispuestos en la empresa, sistemas de reporte de información, sistemas de origen de toma de decisiones, entre otros.

Impactos incuantificables

Las sociedades no tendrán la imagen completa hasta que otros órganos reguladores y contables adopten las medidas necesarias para cumplir con la NIIF 16.

Transición

La decisión de cómo realizar la transición es clave, y cuanto antes se tome, mejor. El método de transición y las excepciones aplicables serán vitales para vigilar el costo de implementación de la NIIF 16 y su desarrollo en años posteriores.

Hay que tener en cuenta que el esfuerzo extra de los departamentos financieros para implementar la NIIF 16, va a limitar la consecución de otros propósitos que se vienen desarrollando, por lo que hay que tener en cuenta este punto a la hora de tomar una decisión, pues no se puede paralizar la actividad de los departamentos al uso exclusivo de adaptarse a la NIIF 16. Además, también es importante el estudio de los contratos que a la fecha dispone la empresa, pues será un elemento clave para la toma de decisiones.

La comunicación entre las partes interesadas

Los inversores, así como otras partes interesadas, querrán entender el impacto de la norma en el negocio en el que participan.

2. Entrada en vigor

La entrada en vigor de la NIIF 16 se vaticina para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero del 2019. El IASB ha valorado que es, estrictamente imprescindible, un período de transición amplio debido a la envergadura de los cambios de esta nueva norma respecto de la NIC 17, así como por la aplicación, el 1º de enero del 2018 de la nueva NIIF 9 Instrumentos financieros y la NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes.

Ahora bien, a la fecha de entrada en vigor prevista, se le contempla una excepción: la NIIF 16 se podrá aplicar anticipadamente, si se aplica también a la vez la NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes.

Además de establecer la fecha de entrada en vigor, se establecen una serie de requisitos necesarios para la transición:

• La definición de arrendamiento —permitiendo aplicar la misma conclusión alcanzada en virtud de la NIC 17 y la CINIIF 4. Determinar si un contrato contiene un arrendamiento, con respecto de contratos celebrados con anterioridad a la fecha de la aplicación inicial de la NIIF 16—.

• La valoración del derecho de uso de activos y pasivos de arrendamiento —evitando el cálculo retrospectivo total de estos saldos—.

• Las transacciones de venta con arrendamiento posterior, anteriores a la fecha de la aplicación inicial —se contabilizarán conforme a la conclusión a la que se llegó en la NIC 17, basada en la determinación de si la transacción fue una venta con arrendamiento operativo posterior o con arrendamiento financiero— y,

• Los importes previamente reconocidos en relación con combinaciones de negocio —cada activo o pasivo relacionado con los términos favorables o desfavorables de los arrendamientos operativos previamente reconocidos se darán de baja y el valor contable del derecho de uso asociado del activo será ajustado por dicho importe—.

Por primera vez, la NIIF 16 podrá aplicarse por los arrendatarios, de forma retrospectiva o mediante un método retrospectivo modificado, mientras que el arrendador no tendrá que hacer ajuste alguno de transición al inicio, salvo en el caso de que sea subarrendador, donde sí tendrán que seguir instrucciones específicas en la primera aplicación.

FIG 3 PAG 40
 

3. Aspectos previos

Los nuevos estándares previstos en la NIIF 16 por el ISAB afectarán a todas aquellas empresas que tengan contratos de arrendamiento —inmobiliarios o de bienes de equipo— y tengan que presentar las cuentas anuales, lo que incluye a empresas públicas, privadas y organizaciones sin ánimo de lucro que estén obligadas a aplicarla.

Los cambios en la normativa contable no suponen nuevas obligaciones financieras a las empresas, pero sus ratios financieras sí pueden verse afectados, como por ejemplo el ROA —Return on Asset—.

FIG 3 PAG 41
 

Los arrendamientos serán un factor clave en los balances de situación de las empresas. Las decisiones tomadas por IASB hasta la fecha son:

— Todos los arrendamientos se reflejarán en el balance de situación, incrementando el activo y el pasivo.

— El tratamiento de un contrato en la cuenta de pérdidas y ganancias será diferente al actual, pago de la renta que se está realizando.

— El impacto de la cuenta de pérdidas y ganancias durante los primeros años será mayor que el actual —descenso de los beneficios—.

— La recopilación de información y cálculo del impacto será una carga administrativa significativa.

La NIIF 16 será de aplicación a todos los arrendamientos, con excepción, únicamente de:

— Arrendamientos para explotar o utilizar minerales, petróleo, gas natural y recursos similares no renovables.

— Contratos incluidos en el ámbito de aplicación de la CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios.

— Para los arrendadores, licencias de propiedad intelectual incluidas en el ámbito de la NIIF 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes.

— Para los arrendatarios, arrendamientos de activos biológicos, dentro del ámbito de aplicación de la NIC 41 Agricultura y derechos en virtud de contratos de licencias incluidos en los ámbitos de aplicación de la NIC 38 Activos intangibles como películas, grabaciones de vídeo, reproducciones, manuscritos, patentes y copyrights.

Como ya se ha adelantado, los cambios que deberán llevar a cabo las empresas para adaptarse a la NIIF 16 serán significativos, pero lo serán en mayor o menor medida dependiendo de algunos factores. Por ejemplo, a mayor número de contratos de arrendamiento, mayor será la complejidad.

Los primeros pasos que debe dar una empresa a la hora de adaptar su contabilidad a la NIIF 16 son:

FIG 5 PAG 42
 

Con la aplicación de la NIIF 16, a menor plazo establecido en el contrato de arrendamiento, menor pasivo se reconocerá —así mismo el activo asociado—. Se esperaría que numerosas empresas opten por acortar, de forma general, el plazo comprometido de sus contratos de arrendamiento.

Por ejemplo, una empresa decide arrendar un bien por 10 años. Hasta la NIIF 16, lo normal es que se firmase el contrato de arrendamiento por ese período. Sin embargo, con la NIIF 16, puede plantearse firmar el contrato, por ejemplo, por 2 años —sin expresar, explícitamente la voluntad de continuar— pero, con posterioridad, se podría optar a firmarlo por otros dos años, y así sucesivamente —siempre que se disponga de las circunstancias apropiadas para que esto sea posible—. Esto conlleva que el pasivo a reconocer inicialmente sea menor —valor actual de 2 años de cuotas en lugar de 10— y así mejorar sus índices financieros, debido a que casi todos los arrendamientos deberán registrar el activo y el pasivo respectivo.

A modo ilustrativo, el siguiente esquema ayuda a visualizar el impacto temporal del arrendamiento en el pasivo:

FIG 6 PAG 43
 

4. Alcance de la norma

4.1.Identificación de los arrendamientos 

Uno de los puntos clave, quizás el más importante de la NIIF 16, es la identificación de los arrendamientos; en esencia, identificar en qué casos se está frente a un arrendamiento y cuándo hay que registrarlo contablemente como tal. Para ello, la norma diferencia lo que es un contrato de lo que es un arrendamiento.

Indica la NIIF 16 que, un contrato es, o contiene un arrendamiento, cuando el contrato —o parte del contrato— conlleva el derecho a ejercer el control del uso de un determinado activo identificado durante un período de tiempo, a cambio de una contraprestación.

Se considerará que existe control por el cliente —arrendatario— cuando:

— Este tenga derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos procedentes del uso de un activo identificado;

— Derecho a dirigir el uso de dicho activo.

Ahora bien, aunque en el contrato de arrendamiento esté identificado el activo, no se entenderá que el arrendatario controla el uso de dicho activo cuando el arrendador se reserva el derecho de sustituir ese activo por otro, es decir, cuando el arrendador dispone de la capacidad práctica de sustituir el activo y, además, obtiene un beneficio económico si ejerce dicho derecho. Este último punto es el elemento clave para determinar si el arrendatario controla el uso o no del activo, dado que, si no hay un beneficio económico, o si los costos de sustitución superan al beneficio, los derechos de sustitución no serían sustantivos.

El control por el arrendatario —cliente— del activo, implica que este tenga derecho a dirigir el uso del mismo, es decir:

— Qué uso se le da al activo durante el período de uso.

— Las decisiones importantes que implican el cómo y con qué propósito se usa el activo.

— Derecho a la explotación del activo durante el período de uso, sin que el arrendador pueda tener consideraciones a este respecto.

4.2.Inicio del arrendamiento 

El deber de identificación del contrato de arrendamiento por las entidades deberá ser al inicio del mismo —fecha del contrato de arrendamiento o la fecha en que las partes alcanzan un compromiso—, conclusión que únicamente podrá ser revisada en caso de modificación de los términos o condiciones previstas en el contrato de arrendamiento en cuestión.

4.3.Período del arrendamiento 

Otro dato significativo en este tipo de contratos es el período del arrendamiento, el cual se define como el período no cancelable del arrendamiento, además de:

— Períodos renovables optativos si el arrendatario está razonablemente seguro de prorrogarlo;

— Períodos tras una fecha de cancelación optativa si el arrendatario está razonablemente seguro de no cancelarlo anticipadamente.

Cuando se determina el período del arrendamiento, los arrendatarios consideran todos los hechos y circunstancias relevantes que generan un incentivo económico para ejercer o renunciar a opciones de renovación y cancelación anticipada.

La evaluación del período del arrendamiento es importante para el cálculo del pasivo por arrendamiento, ya que es el período del arrendamiento el que determina qué pagos por este concepto se incluyen en la valoración del pasivo respectivo.

Será en la fecha de comienzo del arrendamiento, cuando el arrendatario incluye los pagos relativos al uso del activo subyacente en la valoración del pasivo por arrendamiento —véase en el apartado Contabilidad del arrendatario—.

4.4.Protección del bien por el arrendador: cláusulas que no limitan el control del bien 

Definido el arrendamiento y las características que debe cumplirse para estar realmente ante un contrato de este tipo bajo el ámbito de la NIIF 16, conviene precisar que en el contrato se puedan reflejar determinadas condiciones para proteger la inversión del arrendador, sin que esto suponga un límite al control de uso del arrendatario y una controversia al delimitar el arrendamiento en cuestión.

Algunas de estas condiciones son un ejemplo de lo que se podría acordar en un arrendamiento:

— Uso máximo de un arrendamiento, así como el cuándo y el dónde usarlo —dependerá de las características del activo—.

— La imposición al arrendatario de algunas prácticas operativas —como, por ejemplo, aquellas necesarias para el mantenimiento del activo arrendado para que no se deteriore—.

— Que el arrendatario informe si va a cambiar la forma de uso del activo arrendado.

4.5.Componentes del contrato que no son parte del arrendamiento 

Como se ha adelantado en la definición de contrato de arrendamiento, puede ser que un contrato contenga en la totalidad de sus cláusulas un arrendamiento o, por el contrario, que solo parte del contrato sea un arrendamiento y el resto de sus componentes no lo sean. En este caso, la parte de los componentes que no sean arrendamientos, deberán separarse para ser contabilizados de forma independiente al arrendamiento.

Ahora bien, el párrafo 15 de la NIIF 16 permite como “recurso práctico” que el arrendatario elija —por clase de activo—, no materializar dicha separación y contabilizar todo el contrato como un arrendamiento. Si el arrendatario decide no hacer uso de esta excepción, deberá asignar el importe de la contraprestación del contrato correspondiente a la parte que supone arrendamiento y a los componentes que no lo son.

Recalcar que esta excepción prevista en el párrafo 15 de la NIIF 16 únicamente es aplicable por el arrendatario, por lo que el arrendador, en todo caso, deberá separar los componentes del contrato.

Muchas empresas han expresado sus inquietudes en relación al costo/beneficio que va a suponer aplicar la NIIF 16 a determinados contratos de alquiler, por ello, el IASB ha permitido contabilizar los arrendamientos a corto plazo y los arrendamientos de activos de bajo valor directamente como un gasto, normalmente de forma lineal a lo largo de la duración del arrendamiento, entendiéndose como duración de arrendamiento el período durante el cual este no es cancelable.

A modo ilustrativo, el siguiente diagrama ayuda a concluir si un contrato contiene o no un arrendamiento:

FIG 7 PAG 47
 

5. Contabilidad del arrendatario

Con la NIC 17, en los arrendamientos financieros y para los arrendatarios, el bien tomado en arriendo se reconoce en el activo, mientras que en el pasivo se reconoce un préstamo. En los arrendamientos operativos, reconoce el gasto por arrendamiento, sin reconocer ningún activo o pasivo más allá de las cuotas devengadas no pagadas.

Con la NIIF 16, todos los arrendamientos —con la excepción de aquellos a corto plazo y bienes de bajo valor— deben figurar en balance —no solamente los que antes eran considerados como arrendamientos financieros—, es decir, con la NIIF 16 existe un único modelo aplicable a la mayoría de los casos, lo que implica que las empresas deben reconocer:

— En el activo – el correspondiente “derecho de uso” del bien tomado en arriendo. Lo que la NIIF 16 denomina Right-Of-USE —ROU—.

— En el pasivo – la obligación de pago de las cuotas futuras comprometidas.

Es decir, al incluir los arrendamientos operativos en el balance, parecerá que las sociedades tienen más activos, pero también que están más endeudadas, concretamente, lo que cambiará en la presentación será:

— Los gastos en la cuenta de resultados y en el estado de otro resultado global.

— Los flujos de efectivo en el estado de flujos de efectivo.

Esta es una de las diferencias entre las contabilidades llevadas con los criterios de la NIIF 16 y los PCGA estadounidenses (USGAAP). Mientras con la NIIF 16 se establece un modelo único de contabilidad de los arrendamientos, con la USGAAP se mantiene el modelo dual.

Cuando el arrendatario opte por aplicar la excepción prevista para los arrendamientos a corto plazo —para cada clase de activos subyacentes— o bienes de bajo valor —para cada arrendamiento de forma individual—, reconocerá los pagos correspondientes como un gasto lineal durante el período de tiempo correspondiente al arrendamiento o con otro método sistemático si representa mejor el patrón de beneficios del arrendatario.

La excepción de arrendamientos de bienes de bajo valor está enfocada a dar cabida a los arrendamientos de gran volumen, pero de poco valor. Lo qué se entiende por poco valor es subjetivo, pues la NIIF 16 no lo define concretamente, aunque en las conclusiones se mencionan activos con un valor máximo de 5.000 USD cuando son nuevos, por lo que esta cifra puede ser orientativa para determinar este aspecto.

Esta excepción es una de las diferencias entre la NIIF 16 y los USGAAP. Aquellos que elaboren la información financiera bajo esta última normativa, no se podrán beneficiar de la excepción de arrendamientos de bienes de bajo valor.

Si el arrendatario opta por la exención de reconocimiento de arrendamientos a corto plazo, produciéndose algún cambio en el período del arrendamiento, el arrendatario deberá contabilizarlo como un nuevo arrendamiento.

Con las excepciones se reducen los costos a la hora de implementar la NIIF 16, permitiendo que el arrendatario contabilice los arrendamientos que cumplen las condiciones, del mismo modo que como venía haciéndolo hasta ahora con los arrendamientos operativos, desglosando únicamente el gasto relativo a los mismos en la cuenta de resultados.

5.1.Activo del arrendamiento – El derecho de uso 

Medición inicial

FIG 8 PAG 50
 

El “derecho de uso” se presentará en el estado de situación financiera de forma separada de otros activos. No obstante, también se podrá incluir junto con los activos de la misma naturaleza, siempre que se informe de esta circunstancia en la correspondiente memoria.

Medición posterior

A modo introductorio, se ha comentado que los activos por derecho de uso posteriormente se valorarán por el modelo de costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Con esto se quiere decir que, los arrendatarios ajustan el importe en libros del activo por derecho de uso por las reevaluaciones del pasivo por arrendamiento, a menos que el importe en libros ya se haya reducido a cero o el cambio en el pasivo por arrendamiento haga referencia a un pago por arrendamiento variable que no depende de un índice o tasa.

Ahora bien, el arrendatario aplicará bases de valoración alternativas en dos circunstancias:

— Si el activo por derecho de uso cumple la definición de inversión inmobiliaria, lo que implica que el arrendatario valore el activo por derecho de uso de conformidad con su política contable para otras inversiones inmobiliarias, pudiendo ser esta —la política contable— a valor razonable; y

— Si un arrendatario aplica el modelo de revaluación a una clase de inmovilizado material —propiedad, planta y equipo—, lo que implica poder aplicar este modelo a todos los activos por derecho de uso pertenecientes a la misma clase.

Este modelo solo puede aplicarse a los activos por derecho de uso cuyo activo subyacente es tangible.

Amortización

Cuando los arrendatarios amortizan los activos por derecho de uso de acuerdo con un método de amortización, queda reflejado el patrón de consumo de los beneficios económicos futuros del activo por derecho de uso, lo que a menudo, resulta en una amortización lineal.

La amortización se inicia con la fecha de comienzo del arrendamiento y el período durante el cual se amortiza el activo se determina de la siguiente manera:

— Si la propiedad del activo subyacente se transfiere al arrendatario, o el arrendatario está razonablemente seguro de ejercer una opción de compra, el período de amortización dura hasta el final de la vida útil del activo subyacente.

— Si no se está ante el caso anterior, el período de amortización dura hasta la fecha que suceda primero, es decir, el final de la vida útil del activo por derecho de uso o el final del período del arrendamiento.

Deterioro de valor

Los arrendatarios aplican la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, para determinar si se ha deteriorado el valor de un activo por derecho de uso y para contabilizar el deterioro.

Las comprobaciones del deterioro de valor podrían aumentar la carga de la información financiera para los arrendatarios.

5.2.Pasivo del arrendamiento 

Medición inicial

 

FIG 9 PAG 52
 

FIG 9 PÁG 53
 

FIGURA 9 PAG 54
 

De esta manera, aunque el reconocimiento de los gastos por amortización del “derecho de uso” sí es lineal en la mayoría de los casos, el reconocimiento de gastos por arrendamiento no es lineal, como sí venía siendo hasta ahora en el caso de los arrendamientos operativos.

En la mayoría de los casos, los intereses del pasivo serían normalmente decrecientes, por lo tanto, los conceptos de los gastos serían decrecientes, es decir, mayores al inicio del contrato de arrendamiento y menores al final del mismo.

El arrendatario debe revisar el pasivo por arrendamiento cuando:

• Se ocasione un cambio en el importe a pagar en virtud de una garantía de valor residual.

• Se ocasione un cambio en las futuras cuotas de arrendamiento para reflejar la variación de un índice o en un tipo de interés utilizado para determinar dichas cuotas.

• Se ocasione un cambio en la duración del arrendamiento como resultado de una modificación en el período no cancelable.

• Se ocasione un cambio en la evaluación de una opción de compra de un activo subyacente.

Los dos primeros puntos se calcularán utilizando el tipo de interés determinado en la fecha de comienzo del arrendamiento, mientras que los cambios en la duración del arrendamiento o en la evaluación de una operación de compra exigen que dicho cálculo se realice con un tipo de interés revisado en la fecha del cambio.

5.3. Los arrendamientos en los estados financieros del arrendatario 

A continuación, se presenta un esquema de lo estados financieros del arrendatario que se ven afectados por un contrato de arrendamiento.

FIG 10 PAG 55
 

5.4. Las modificaciones del arrendamiento en la contabilidad del arrendatario 

Un arrendatario, contabilizará la modificación de un arrendamiento, como un arrendamiento separado, siempre y cuando se cumpla que:

— La modificación aumenta el alcance del arrendamiento al añadir el derecho de uso de uno o más activos subyacentes; y

— La contraprestación del arrendamiento aumenta en un importe equivalente al período individual del aumento del alcance y los ajustes adecuados, de modo que ese precio individual refleje las circunstancias de un contrato particular.

En el caso de una modificación de un arrendamiento, sin ser un arrendamiento separado, tomando como punto de partida la fecha de entrada en vigor de la modificación, el arrendatario contabiliza la modificación del arrendamiento mediante la reevaluación del pasivo por arrendamiento utilizando un tipo de descuento determinado en esa fecha y, en el caso de:

— Modificaciones del arrendamiento que reducen el alcance del arrendamiento: el arrendatario reduce el importe en libros del activo por derecho de uso para reflejar la cancelación parcial o total del arrendamiento, y reconoce una ganancia o pérdida que refleja la reducción proporcional del alcance.

— Demás modificaciones del arrendamiento: el arrendatario aplica el ajuste correspondiente al activo por derecho de uso.

A modo ilustrativo, véase el siguiente esquema:

FIG 11 PAG 57
 

5.5. Información sobre la situación de los estados financieros 

Con esta reforma, el ISAB ha procurado mejorar la interpretación e implementación de los requerimientos de información con la finalidad de que arrendadores y arrendatarios, indistintamente, puedan evaluar si la calidad de la información que proporcionan sobre sus arrendamientos es suficiente.

Con la NIIF 16 las entidades darán información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar el efecto de los arrendamientos en la situación financiera, el resultado y los flujos de efectivo, consiguiendo tener un estado de situación financiera más transparente y más ajustado a la realidad del arrendatario. Con carácter general, la información desglosada por el arrendatario será, al menos:

FIG 12 PAG 58
 

FIG 12 PAG 59
 

6. Contabilidad del arrendador

La NIIF 16 exige al arrendador clasificar el arrendamiento en operativo o financiero. Véase la figura 13 en la página siguiente.

FIG 13 PAG 60
 

6.1. Arrendamientos financieros 

El arrendador deberá reconocer a la fecha de inicio del arrendamiento en su balance de situación los activos mantenidos en arrendamiento financiero y presentarlos como derechos de cobro por un importe equivalente a la inversión neta en el arrendamiento.

FIG 14 PAG 61
 

Posteriormente, el arrendador deberá reconocer los ingresos financieros a lo largo del período de arrendamiento en función de un modelo que refleje una rentabilidad periódica constante de la inversión neta del arrendado en el arrendamiento.

6.2. Arrendamientos operativos 

El arrendador reconocerá las cuotas de los arrendamientos operativos como ingresos, ya sea mediante un modelo lineal de reconocimiento o mediante otro método sistemático.

El arrendador tiene la obligación de presentar los activos subyacentes sujetos a arrendamientos operativos en su balance, de acuerdo a la naturaleza del mencionado activo. Con este propósito se pretende incluir una información en la memoria que, junto con la información del estado de situación financiera, la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de flujos en efectivo, dé una base adecuada para que los usuarios de los estados financieros puedan evaluar el efecto que los arrendamientos producen en las magnitudes mencionadas.

6.3. Modificaciones del arrendamiento 

• Cuando las modificaciones se producen en un arrendamiento financiero:

Se considerará un arrendamiento separado, cuando:

— La modificación aumenta el alcance del arrendamiento al añadir el derecho de uso de uno o más activos subyacentes; y

— La contraprestación del arrendamiento aumenta en un importe acorde con el precio individual por el aumento del alcance y los ajustes adecuados, de modo que ese precio individual refleje las circunstancias del contrato particular.

Se considerará la modificación como un arrendamiento no separado cuando:

— En caso de que el arrendamiento hubiera sido clasificado como arrendamiento operativo si la modificación hubiese estado en vigor en la fecha de inicio, el arrendador:

oContabiliza la modificación del contrato como un nuevo arrendamiento a partir de la fecha de entrada en vigor de la modificación;

oValora el importe en libros del activo subyacente como la inversión neta en el arrendamiento original inmediatamente antes de la fecha de entrada en vigor de la modificación del arrendamiento. De lo contrario,

— Aplica los requerimientos de la NIIF 9.

• Cuando las modificaciones se producen en un arrendamiento operativo:

En este caso se contabiliza la modificación como un nuevo arrendamiento a partir de la fecha de entrada en vigor de la modificación, considerando los pagos por arrendamiento realizados por anticipado o devengados en relación con el arrendamiento original como parte de los pagos por arrendamiento del nuevo contrato.

A modo ilustrativo, véase el siguiente esquema:

FIG 15 PAG 63
 

6.4. Información sobre la situación de los estados financieros 

La información desglosada por el arrendador será, al menos:

FIG 16 PAG 64
 

7. Otros aspectos del arrendamiento

7.1. Operación Sale & leaseback 

Una operación a tener en cuenta en lo que respecta a la contabilidad del arrendatario es la de sale & leaseback, en la cual el propietario de un bien lo vende a un tercero para arrendárselo en el mismo acto. Esta operación es importante bajo la NIIF 16 a la hora de determinar si la transferencia del activo se considera o no una venta desde el punto de vista de la NIIF 15.

FIG 17 PAG 65
 

La NIIF 16 elimina, en gran medida, las transacciones de venta con arrendamiento posterior como una posible fuente de financiación fuera del balance. Con la nueva norma, un vendedor-arrendatario reconoce siempre una transacción de venta con arrendamiento posterior en el balance a menos que el arrendamiento posterior sea a muy corto plazo o el activo subyacente tenga poco valor.

En este punto, también existen diferencias entre los NIIF y los PCGA estadounidenses —USGAAP—, las cuales se aprecian en la siguiente figura:

FIG 18 PAG 66
 

7.2. Subarrendamientos 

Un subarrendamiento consiste en una transacción en la que un arrendatario, o arrendador intermediario concede un derecho de uso del activo subyacente a un tercero, y el arrendamiento, o arrendamiento principal, entre el arrendador y el arrendatario originales sigue en vigor.

En la fecha de comienzo del subarrendamiento, si el arrendador intermediario no puede determinar fácilmente la tasa implícita en el subarrendamiento, utiliza el tipo de descuento que emplea para el arrendamiento principal para contabilizar el subarrendamiento, ajustado por los costos directos iniciales asociados con el subarrendamiento.

En un subarrendamiento, la sociedad aplica la NIIF 16 a todos los arrendamientos de activos por derechos de uso. El arrendador intermediario contabiliza el arrendamiento principal y el subarrendamiento como dos contratos diferentes.

FIG 19 PAG 67
 

7.3. Inversiones inmobiliarias —propiedades de inversión— 

Una sociedad aplica la NIC 40 Propiedades de inversión para contabilizar un activo por derecho de uso si el activo subyacente cumpliría en otros casos la definición de inversión inmobiliaria lo que supone que una entidad elige como política contable el modelo de valor razonable o el modelo de costo para su valoración. La sociedad aplica la misma política a las inversiones inmobiliarias que son de su propiedad y a las arrendadas. Sin embargo, en ambos casos la sociedad cumple con el requerimiento de desglose de la NIC 40, incluidos los desgloses del valor razonable de la inversión inmobiliaria.

Para las sociedades de inversiones inmobiliarias que poseen derechos de arrendamiento, es interesante que tengan conocimiento de lo siguiente:

— La elección se convierte en un requerimiento: Anteriormente, una sociedad podía optar, para cada una de las propiedades por separado, por reconocer en el estado de situación financiera la inversión inmobiliaria en virtud de un arrendamiento operativo. Ahora, todas las propiedades arrendadas estarán dentro del balance y serán tratadas como inversiones inmobiliarias si cumplen los criterios de la definición.

— Se puede elegir la base de valoración: Anteriormente, si una sociedad optaba por reconocer en el estado de situación financiera las inversiones inmobiliarias en virtud de un arrendamiento operativo, estaba obligada a aplicar el modelo del valor razonable a todas las inversiones inmobiliarias. Ahora, una entidad puede elegir libremente si aplica el modelo del costo o el modelo del valor razonable a sus inversiones inmobiliarias.

Conclusiones

La entrada en vigor de la NIIF 16 supondrá la aplicación de un novedoso modelo de contabilidad para los arrendamientos, concretamente, a los contratos que bajo la NIC 17 se registraban como arrendamientos operativos, que afectará, en mayor parte a la contabilidad del arrendatario.

Las principales consecuencias de la aplicación de la NIIF 16 sobre el estado de situación financiera del arrendatario serán:

— Un importante incremento del activo, en el que se reconocerá el derecho de uso;

— Incremento del pasivo, donde se incluirá los pagos futuros de arrendamiento; y

— Cambios en la cuenta de resultados, como por ejemplo, el EBITDA, resultado global, etc.

Evidentemente, el impacto de la NIIF 16 en las contabilidades de las empresas dependerá del número de arrendamientos afectados por la nueva norma. Los sectores que más afectados verán sus balances serán las compañías aéreas, empresas hoteleras, etc.

La imagen final que se verá del estado de situación financiera, tras el impacto palpable de la adaptación y aplicación de la nueva norma será, de manera general, empresas más endeudadas con ratios como Debt/Equity con un mayor nivel de apalancamiento.

El impacto que la NIIF 16 va a tener en las empresas no se ciñe, únicamente, a la contabilidad de estas, sino a los recursos económicos que deberán destinar a la formación de las personas al frente de la administración, así como los recursos económicos para adaptar sus sistemas contables e informáticos a las nuevas exigencias normativas. Por ello, el análisis previo que deberán realizar las empresas antes de establecer un índice de actuación será un trabajo costoso, pero a su vez, será la clave para la correcta y exitosa implementación de la NIIF 16 en las empresas.

La primera decisión que hay que tomar tras el análisis previo realizado será si la empresa decide esperar hasta 2019 para implementar la NIIF 16 o implementarla anticipadamente, para lo cual, deberán llevarlo a cabo junto con la NIIF 15.

Bibliografía

CINCO DÍAS, La nueva norma NIIF 16, el arrendamiento cambia, 19 de enero del 2016.

http://cincodias.com/cincodias/2016/01/15/economia/145288 8776_579917.html

DELOITTE, (2016) NIIF 16 Arrendamientos: Lo que hay que saber sobre cómo van a cambiar los arrendamientos.

IASB, (2016) Norma Internacional de Información Financiera 16, Arrendamientos.

http://www.thematrixtributario.com/wp-content/uploads/2016/10/Norma_Internacional_Info_financiera_16_THEMATRIX TRIBUTARIO.pdf

KPMG, (2016) “NIIF 16 Arrendamientos: Un balance más transparente. Primeras impresiones”. The Matrix Tributario, 24/10/2016 Llegada de la NIIF 16. Información fiel de los arrendamientos, 24 de octubre del 2016.

http://www.thematrixtributario.com/legislacion-noticias/llegada-de-la-niif-16-informacion-fiel-de-los-arrendamientos/

TMF GROUP, Preparación para la NIIF 16- detalle de los arrendamientos en la hoja de balance, 27 de junio del 2016.

https://www.tmf-group.com/es-co/media-centre/news-and-insights/june-2016/preparing-for-ifrs-16