Aclaración de providencias y liquidaciones oficiales por la corrección de errores

Revista Nº 166 Jul.-Ago. 2011

Saul Garzón Rivera 

Socio Fast & Abs Asesores Legales y Tributarios 

Las facultades de corrección y de aclaración de los errores cometidos en providencias, liquidaciones oficiales y demás actos administrativos por parte de las autoridades fiscales, tienen unos límites temporales que no pueden ser pasados por alto sin perjuicio de violar la ley, en la medida en que resultará siempre imperioso distinguir cuando estamos frente a la aclaración de un error y cuando frente a un error aritmético o de transcripción, por cuanto si bien estos vocablos pudieran ser equivalentes, sus efectos son inexorablemente distintos.

Por consiguiente, el tema que nos ocupa es el establecido por el artículo 866 del estatuto tributario, el cual dispone que: “Podrán corregirse en cualquier tiempo, de oficio o a petición de parte, los errores aritméticos o de transcripción cometidos en las providencias, liquidaciones oficiales y demás actos administrativos, mientras no se haya ejercitado la acción contencioso-administrativa”.

Para tal efecto, consideramos trascendental para nuestro análisis, partir de las diferencias entre aclaración, error aritmético o error de transcripción.

Cuando nos referimos a la aclaración, es necesario tener en cuenta que para que pueda aclararse una providencia o un acto administrativo de naturaleza fiscal, se requiere que en la parte resolutiva del mismo haya conceptos que se presten a interpretaciones diversas y generen incertidumbre, o que en la parte motiva haya conceptos oscuros que influyan en la parte resolutiva.

Por tal razón, la aclaración debe poner fin a las situaciones de duda que puedan resultar de palabras, conceptos o frases utilizadas en la parte resolutiva de la sentencia, o que estando en la parte motiva repercuten directamente en la parte resolutiva. Mientras que, si se comete un error aritmético o un error de transcripción debe procederse a la corrección respectiva de la providencia, de la liquidación oficial o del acto administrativo respectivo.

Resulta imperioso precisar que la norma fiscal consagrada por el artículo 866 del estatuto tributario, relacionada con la corrección de errores aritméticos o de transcripción, tiene su equivalencia en el Código de Procedimiento Civil, en los artículos 309 y 310; en el Código Contencioso Administrativo, en los artículos 67 y 246, y en el Código de Procedimiento Penal, en el artículo 15 de la Ley 600 de julio 24 del 2000, para los delitos cometidos con posterioridad al 1º de enero de 2005 rige la Ley 906 de 2004.

Ley Antitrámites

La Ley 962 del 2005 o Ley Antitrámites trajo en su artículo 43(1) una figura parecida, pero aplica solamente para correcciones de las declaraciones privadas, y en ningún caso para corregir providencias, liquidaciones oficiales o actos administrativos de naturaleza tributaria.

Teniendo en cuenta que resulta común que en la expedición de sentencias y también de actos administrativos se puedan cometer errores aritméticos y de transcripción, haremos énfasis en la parte fiscal, tal como lo prevé el artículo 866 del estatuto tributario, motivo del presente escrito.

¿En qué consiste un error de transcripción?

Si transcribir es escribir en una parte lo escrito en otra, el error de transcripción para efectos de nuestro análisis, es cualquier diferencia respecto del valor exacto que se origina en la transcripción de una cifra o cantidad.

¿En qué consiste un error aritmético?

Para tal efecto, acudimos al criterio ponderado del profesor Jaime Azula Camacho: “Se entiende por errores aritméticos los que se cometen con las partidas que integran una operación o en el resultado de esta”(2).

Por su parte, el profesor Hernan Fabio López expresa: “Hay error aritmético cuando el juez incurre en una falla al hacer alguna de las cuatro operaciones aritméticas, por ejemplo, cuando dice que cien dividido por cuatro da treinta, o mil más diecisiete da mil veinte”(3).

El Consejo de Estado, ha expresado “que los errores de transcripción o mecanográficos consistentes en copiar incorrectamente una partida, como llevarla a un renglón diferente, omitirla, repetirla, o en todo caso trastocar una partida en los renglones del formulario, de manera que aparentemente modifique el resultado, no pueden considerarse como errores aritméticos, comoquiera que estos siempre son de resultado, producto de una operación de este tipo, situación que no se da al trasladar o pasar la misma cifra de un renglón a otro pues para este efecto no hay necesidad de realizar cálculo matemático alguno, razón por la que no es posible equiparar un error de transcripción con un aritmético ya que se originan en hechos diferentes.

Así las cosas, la sanción contemplada en el artículo 644 del estatuto tributario no está prevista para los casos en que se comete un error de transcripción, sino para los casos en que de acuerdo con la declaración inicial la presentación de una declaración posterior, arroja un mayor valor a pagar, en razón a que el valor a pagar de la primera es menor”(4).

Esta corporación también ha señalado que “si bien el numeral 3º del artículo 697 del estatuto tributario señala que se presenta error aritmético cuando al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto necesario de que haya una operación aritmética, mal calculada en primer lugar y que la consecuencia sea el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor. Si no se dan ambas condiciones no se configura esta causal de error aritmético, por lo tanto debe la administración, establecer ambos presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidación de corrección aritmética”(5).

Frente a los anteriores significados de error aritmético, no resulta alejada de la realidad la definición de error aritmético consagrada por el artículo 697 del estatuto tributario, al señalar que se presenta error aritmético en las declaraciones tributarias cuando:

“1. A pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato equivocado.

2. Al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido resultar.

3. Al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver”.

Si bien es cierto que el artículo 697 del estatuto tributario es tajante al señalar que tal definición de error aritmético se aplica solamente en el caso de declaraciones tributarias, no por ello puede colegirse que el error aritmético cometido en las providencias, liquidaciones oficiales y demás actos administrativos tenga una naturaleza distinta, a las definidas para las declaraciones tributarias.

Si cotejamos las definiciones de error aritmético de los profesores Azula Camacho y López Blanco, con la definición del artículo 697 del estatuto tributario, encontramos un factor común: que tal error se produce sobre las partidas que integran una operación al anotar como resultado un valor diferente al que ha debido resultar o un dato equivocado.

En estos casos, el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil dispone que el error aritmético se puede corregir en cualquier tiempo “mediante auto susceptible de los mismos recursos”, que procedían contra la providencia en que se cometió la falla.

Por consiguiente, la corrección solo debe versar sobre un cálculo aritmético mal efectuado, como cuando se dice que se sanciona al pago de mil pesos diarios durante treinta dias y se establece como suma total la de trecientos mil pesos, con lo cual salta a la vista un error grave en la multiplicación.

Puede ocurrir (y en efecto ocurre), que la DIAN al imponer las sanciones por no enviar información (consagradas en el E.T., art. 651), cometa errores, que son el producto de definir cifras que no concuerdan entre la parte considerativa y resolutiva de la respectiva resolución sanción.

El siguiente ejemplo nos puede ilustrar el asunto que tratamos:

Partiendo de hechos debidamente sustentados, la parte considerativa de una resolución sanción determinó que la sanción por no enviar información debía tasarse en la suma de $ 21.659.000, pero en la parte resolutiva quedó establecido que el monto de la sanción era solo de $ 11.393.000, y así se notificó al contribuyente, otorgando recurso de reconsideración.

Para efectos didácticos, pensemos que la notificación fue efectuada el 30 de junio del 2010.

Resulta inequívoco para la compresión del caso que la parte resolutiva ha debido ser también $ 21.659.000, pero la providencia (la resolución sanción pertinente) no lo estableció así, y fijó como sanción definitiva la suma de $ 11.393.000.

El contribuyente sancionado, mediante memorial de julio 30 de 2010 dirigido a la oficina competente, y siguiendo el procedimiento señalado en el inciso 7º del artículo 651 del estatuto tributario, aceptó la sanción establecida en la parte resolutiva y se acogió a la reducción de esta liquidando un 20% sobre ella, en la medida en que la omisión fue subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notificó la sanción.

Posteriormente, en agosto 27 del 2010, la división de gestión de liquidación que impuso la sanción comentada, expide un auto aclaratorio, el cual solo es notificado en septiembre 7 del 2010, para aclarar que la sanción es de $ 21.659.000 y no de $ 11.393.000 como erradamente quedó en la resolución sanción notificada en junio 30 del 2010. Este auto así notificado no otorgó recurso alguno.

Si bien la intención de la autoridad fiscal era corregir el error cometido en la resolución sanción, la notificación del auto aclaratorio en el que no se otorgó recurso alguno se hizo en forma extemporánea por cuanto la omisión fue subsanada dentro de los dos meses que es el término único para resolver la solicitud de reducción de sanción.

La pregunta que surge es: ¿A la luz del artículo 866 del estatuto tributario, objeto de nuestro análisis, el error cometido en la resolución sanción de junio 30 del 2010, puede calificarse como aritmético o como de transcripción?

Frente a las definiciones de error aritmético y error de transcripción atrás enunciadas, examinemos:

Si bien hay un error de transcripción en las cifras, al no coincidir el monto cuantificado como sanción en la parte considerativa frente a la determinada en la parte resolutiva, debe colegirse que en aras de la coherencia y unidad que debe existir entre la parte considerativa y resolutiva lo que se produce es básicamente un error aritmético en aplicación del artículo 697 estatuto tributario, por cuanto la cifra registrada en la parte resolutiva de la providencia no es el mismo producto de la operación matemática definida en la parte considerativa, y por ende su traslado generó en consecuencia un dato equivocado.

Como lo estipula el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, “La corrección puede verificarse en cualquier tiempo, esto es, aún con posterioridad a la ejecutoria de la sentencia, de oficio o por el juez o a instancia de las partes, y mediante auto interlocutorio, susceptible únicamente de apelación...”.

Luego el auto aclaratorio expedido en agosto 27 del 2010 y notificado en septiembre 7 del 2010, no era procedente por ser aclaratorio por cuanto ha debido ser un auto de corrección, en razón a que, “La corrección puede verificarse en cualquier tiempo”, pero, “mediante auto interlocutorio, susceptible únicamente de apelación”.

Entonces, no podía tratarse la cifra errada de la parte resolutiva como aclaración de un error de transcripción dado que el artículo 309 del Código de Procedimiento Civil, si bien establece que, “dentro del término de la ejecutoria, de oficio o a solicitud de parte, podrán aclararse en auto complementario los conceptos o frases que ofrezcan verdadero motivo de duda...”, es decir, que la aclaración de errores de transcripción tendría por objeto hacer comprensibles los conceptos o frases (no cifras) que ofrezcan verdaderos motivos de duda, lo que en consecuencia hace necesario precisar el contenido de la decisión, pero esta decisión no otorga recurso alguno a diferencia del error aritmético que sí debe otorgar recurso.

Técnicamente no se aclaran cifras, se corrigen cifras, de ahí que la aclaración de las sentencias, o para nuestro caso de las providencias o actos administrativos fiscales, tiene por objeto como ya lo dijimos hacer comprensibles los conceptos o frases que ofrezcan verdaderos motivos de duda y precisar, por tanto, el contenido de la decisión.

Para la procedencia de la aclaración se requiere:

A) Que se trate de frases que ofrezcan serios motivos de duda, es decir, que sean ambiguas y se presten a diversa interpretación.

B) Que las frases que reúnan el requisito anterior se encuentren en la parte resolutiva de la sentencia o influyan en ella. Son irrelevantes, por tanto, las contenidas en la parte motiva, salvo que a ellas se remita la resolutiva, pues forman parte de la decisión.

C) Que la aclaración se solicite o se verifique, según el caso, dentro de la oportunidad expresamente destinada para ello por la ley.

Una aclaración puede verificarse de oficio por el juez o a soclitud de las partes dentro del termino de ejecutoria de la sentencia. La razón estriba en que, una vez en firme o ejecutoriada, es intocable por el juez, ya que con ella culmina la actividad jurisdiccional.

La aclaración se confirma mediante auto, que es complementario de la sentencia y no susceptible de recurso alguno, lo que obedece a que él forma parte integral de esta.

Las precisiones anteriores nos indican que frente al caso comentado la autoridad fiscal confundió el procedimiento del artículo 309 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto el aplicable era el señalado por el ar­tículo 310 del Código de Procedimiento Civil.

Teniendo despejado entonces que el procedimiento a seguir no era el de aclarar sino el de corregir, veamos este último:

Como las correcciones se previenen mediante auto interlocutorio, nos parece oportuno señalar que en materia civil se profieren dos clases de providencias según el artículo 302 del Código de Procedimiento Civil, a saber: sentencias y autos, y para el caso de los actos producidos en la vía gubernativa por los funcionarios de impuestos, autos o providencias (resoluciones y demás actos administrativos).

Son sentencias las que deciden sobre las pretensiones de la demanda; son autos todas las demás providencias, de trámite e interlocutorios.

Los autos de trámite o también llamados de sustanciación son los que sirven para impulsar la actuación y llevar el proceso al estado de ser decidido. Se encaminan a darle curso al proceso y demarcan la iniciación de cada etapa. Tiene esa calidad el que admite la demanda, el que fija el período probatorio, el que corre traslado para alegar, etc.

El artículo 64 del Código Procesal del Trabajo consagra que, “Contra los autos de sustanciación no se admitirá recurso alguno, pero el juez podrá modificarlos o revocarlos de oficio, en cualquier estado del proceso”.

Los autos interlocutorios, son pronunciamientos de fondo que, generalmente no recaen sobre el objeto del proceso, aunque, desde luego tienen relación directa con él.

El auto interlocutorio resuelve cuestiones importantes dentro del proceso, pero no el proceso mismo. El criterio preponderante para identificar si es un auto interlocutorio es “que este envuelva en su contenido la posibilidad de ocasionar perjuicio a una de las partes”(6).

Por ejemplo, el artículo 726 del estatuto tributario, señala que “En el caso de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 722 deberá dictarse auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del recurso...”, este es un típico auto interlocutorio, porque admite recurso, tal como se desprende del tenor literal del artículo 728 del estatuto tributario, que dispone: “Contra el auto que no admite el recurso, podrá interponerse únicamente recurso de reposición dentro de los diez días siguientes a su notificación”.

También el artículo 180 del Código Contencioso Administrativo dispone por ejemplo que el recurso de reposición procede contra los autos interlocutorios dictados por las salas del Consejo de Estado y por los tribunales cuando no sean susceptibles de apelación.

A su turno, el artículo 181 del Código Contencioso Administrativo, establece: son apelables las sentencias de primera instancia de los tribunales administrativos y los siguientes autos proferidos en la misma instancia por dichos organismos, en pleno o en una de sus salas, según el caso:

(i) el inadmisorio de la demanda; (ii) el que resuelva sobre la suspensión provisional; (iii) el que ponga fin al proceso; (iv) el que resuelva sobre la liquidación de condenas;

El artículo 65 del mismo Código Procesal del Trabajo señala que son apelables, entre otros, los siguientes autos:

(i) El que rechace la demanda; (ii) el que niegue la practica de una prueba; (iii) el que decida sobre nulidades procesales; (iv) el que decida sobre medidas cautelares; (v) el que decida sobre el mandamiento de pago.

Así las cosas, el auto que se dicta sobre la corrección de errores aritméticos (auto interlocutorio) es susceptible del mismo recurso que procedía contra el acto que se incurrió en error, esto es recurso de reconsideración, según lo preceptuado por el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto la resolución sanción en comento que originó el error otorgaba recurso de reconsideración.

Ahora bien, si el auto interlocutorio se dictó sin conceder recurso, el procedimiento en este caso es aclararlo, en razón a que los autos también son susceptibles de aclaración, en dicho evento el funcionario competente puede proceder de oficio o a solicitud de parte (lo mismo que en el caso de las sentencias), pero siempre que la solicitud de parte se haga mediante recurso de reposición (CPC, art. 309).

Para López Blanco, cuando se trata de la aclaración de autos, el juez no puede modificar de oficio el contenido de ellos, por cuanto el objeto de la actuación es solo aclarar conceptos que den lugar a dudas.

Cuando el funcionario es quien aclara de oficio un auto, no puede modificarlo porque la norma no permite hacerlo.

La oportunidad legal para efectuar la aclaración de una providencia judicial se haya dentro del término de su ejecutoria; de modo que cuando la aclaración no se ha hecho de oficio ni se la ha solicitado, pero por ejemplo se ha recurrido de ella, será mediante el recurso de reconsideración como se puede poner término a la duda existente.

Cuando la autoridad fiscal dictó un auto aclaratorio dentro de los dos meses siguientes a la fecha de la notificación de la resolución que impuso la sanción, y cuyo monto en la parte resolutiva no coincidía con la parte considerativa, tal auto se notificó expresa y exclusivamente para advertir que la base de la sanción era de $ 21.659.000 y no de $ 11.393.000, sin otorgar recurso alguno, lo que demuestra fehacientemente que este no era un auto aclaratorio, pero tampoco se ceñía a los requisitos legales de un auto para corregir un error aritmético precisamente por no otorgar recurso alguno.

Es decir, que sí era procedente la corrección, y esta se podía decretar de oficio por el funcionario competente (en este caso por el funcionario de la división de gestión de liquidación), pero en ningún caso podía dictarse auto aclaratorio.

Si en gracia de discusión aceptáramos que lo que pretendieron las autoridades fiscales fue dictar un auto aclaratorio, este necesariamente debió dictarse “dentro el término de ejecutoria” de la resolución sanción, esto es, dentro de los dos (2) meses siguientes a su notificación para interponer recurso de reconsideración o dentro de los mismos dos (2) meses si la omisión es subsanada dentro del mismo período.

Por lo tanto, no era viable bajo ninguna consideración legal notificar un auto aclaratorio el 7 de septiembre del 2010, contentivo de un error aritmético, cuando a esa fecha se encontraba ejecutoriada la resolución sanción objeto de este escrito, razón por la cual ninguna de las partes podría pretender subsanar, sin violar la ley, lo que debía hacer en un término único y perentorio de dos meses, vencidos en agosto 30 del 2010.

(1) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ago. 19/2010, Exp. 16707, Rad. 2006-01253, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas ”la interpretación del artículo 43 de la Ley Antitrámites que señala que la corrección puede hacerse en cualquier tiempo, debe entenderse dentro del término de firmeza y no una vez el tributo ya se ha definido”. Por lo anterior, la corrección de las declaraciones que deben ser efectuadas en un término preciso y limitado.

(2) Azula Camacho, Jaime. Manual de Derecho Procesal Civil. Tomo II, parte general, quinta edición. Editorial Temis S.A., 1997, pp. 192 y 193.

(3) López, Hernán Fabio. Instituciones de derecho procesal civil colombiano. Parte general. Editorial Temis, Bogotá, 1974, pp. 347, 348 y ss.

(4) C.E., Sec. Cuarta, sent. mar. 12/2009, Exp. 16147. C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(5) C.E., Sec. Cuarta, sent. jul. 5/2007, Exp. 15017. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Op. cit. López, Hernán Fabio, p. 345.