Activos intangibles y la realidad objetiva patrimonial(1)

Revista Nº 40 Oct.-Dic. 2009

Antônio Lopes de Sá 

(Brasil) 

Doctor en Ciencias Contables 

Facultad Nacional de Ciencias Económicas  

de la Universidad de Brasil 

1. Nociones preliminares

Concepto es la atribución de una cualidad a una cosa o acontecimiento, diferenciándolos respecto de otros objetos, de forma inequívoca y en sentido amplio, mediante la representación y expresión de raciocinios adecuados. El concepto se construye a partir de observaciones y estudios. Sin embargo, "cuando los pensamientos son desordenados, derivados de meditaciones oscuras, turban las luces naturales de la razón y ciegan la inteligencia", en palabras de Descartes (Reglas para la dirección del espíritu, IV).

Así mismo, se hace imprescindible en la formación de conceptos atenerse objetivamente a la cualidad de cada cosa o acontecimiento, diferenciándolos de los demás, de modo claro, ordenado, amplio, en el marco de una visión completa. Esto implica, además, usar las palabras con propiedad, sin someterlas a las elevadas reglas del subjetivismo. Wittgenstein (1975: 60 y ss.), uno de los precursores de la filosofía del lenguaje, aduce que ciertas normas de obligado cumplimiento que distorsionan los conceptos, por lo general no solo se constituyen en un bloqueo para el pensamiento, puesto que tienden a menoscabar el conocimiento, sino que incluso son un obstáculo para su evolución.

En la perspectiva científica, por lo demás, el concepto debe expresarse de forma clara, mediante una palabra que represente con fidelidad la idea implícita de la realidad objetiva, evitando siempre ambigüedades.

Es por eso que las proposiciones lógicas, de las cuales dependen las teorías (las que a su vez estructuran la ciencia), forman un marco conceptual. Como la práctica sin la teoría no ofrece dirección al pensamiento (según nos lo enseñó Leonardo da Vinci, hace ya medio milenio), deficiente se hace cualquier área del conocimiento que en su aplicación no tenga conceptos con fundamento en la filosofía del lenguaje.

2. Concepto de contabilidad y de activo intangible

Siendo el fenómeno patrimonial(2) el objeto del conocimiento contable (entendiéndose por este todo lo que se relaciona y acontece con la riqueza)(3), se hace imperativa una rigurosa observancia conceptual en todo lo que al mismo se refiere.

Así pues, en términos generales, por lo que respecta a la doctrina científica de la contabilidad, intangible(4) es un calificativo que expresa ausencia de representación física de un componente del patrimonio, en sus relaciones con la función con este asociada. Se trata de una disparidad entre la forma física, aparente o procedimental de una cosa y la esencia funcional que de ella dimana en la producción de fenómenos patrimoniales. Tal concepto es clásico; fue acogido por importantes pensadores contables del siglo XX (Zappa, Azzini y Cudini, 1949).

No obstante, en la regulación contable de Brasil, la clasificación patrimonial del activo prescrita en la Ley 11.638 de 2007(5), surgida como "modificación innovadora"(6), ya era un tema de análisis, hace treinta años, en mi obra sobre sociedades por acciones. Además, el tema también estaba bien definido, en materia de doctrina contable, hace más de seis décadas, como puede deducirse al revisar los Planes oficiales de cuentas de la primera mitad del siglo XX, publicados en Alemania (plan de cuentas de Goëring) y en Francia, siendo objeto por lo demás de consideraciones prácticas, hace casi un siglo, en cuanto al fondo de comercio(7) se refiere, en relación con la estructura patrimonial (Bellini 1918: 69).

Así pues, la distinción de los intangibles como grupo autónomo de activos en la estructura patrimonial representa solo una acogida tardía de lo que se encontraba consagrado en la literatura sobre doctrina contable.

Concepto clásico, consolidado, realista, es este de activo intangible; es atribuible al componente patrimonial que no posee representación física, y es compatible con la función que desempeña como utilidad en el patrimonio de una empresa.

La cuestión funcional del elemento patrimonial no está, pues, condicionada a lo que es legal, pero sí a la "capacidad de suplir la necesidad", produciendo utilidad.

La metodología del Derecho aplicada a la cultura contable fue acogida en la Antigüedad cuando se intentaron establecer los primeros conceptos a finales de la Edad Media (era precientífica), así como las doctrinas "personalistas" fueron acogidas en el siglo XIX. Hoy día, sin embargo, aparece un retorno conceptual a la equivocada y vetusta óptica del personalismo (muy en contra de la modernidad científica contable), en las llamadas Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) (acogidas en Brasil por la Deliberación CVM(8) n.º 553, de nov. 12/2008, que aprobó el CPC(9) 04, pronunciamiento técnico fiel a la NIC 38 de la IASB(10)). Como consecuencia de esto, los que desconocen la literatura contable y su historia pueden incluso aceptar el retorno aludido como una modificación innovadora, pero en realidad es solo una reminiscencia del arcaico régimen, superado en doctrina.

En ciencia contable, el concepto de intangible es de tal naturaleza discursiva que se refiere a lo que no puede ser vendido ni transferido, a lo que no tiene forma jurídica ni ser lucrativo; así lo enseña la práctica, lo acepta la razón y lo consagran las doctrinas científicas de hace mucho tiempo. La verdad, según lo enseña Descartes, el padre del método, depende primero del uso de la razón para encontrarla, y, luego, de la experimentación como complemento para confirmarla (Descartes 1973: 42 y ss.). Son esos los factores que al intelecto se evidencian como percepción de lo que por intangible fue aceptado en ciencia contable, y lo que en efecto se constata racionalmente. Las llamadas normas internacionales, sin embargo, siguen un rumbo diferente, ajeno a la esencia de los hechos inmateriales, desde un punto de vista conceptual.

La intangibilidad está en la naturaleza del fenómeno. Se opone a la clasificación inversa de la representación física, por lo que respecta a lo que el componente patrimonial está en condiciones cumplir. Así se ha entendido esta verdad, desde un punto de vista racional perceptible; así se ha verificado en la práctica.

La lógica discursiva en el campo científico, responsable de las nociones conceptuales, tiene un compromiso con la realidad objetiva; no debe ser producto de la imaginación o convención que represente los intereses de personas, entidades o grupos, a menos que se pretenda distorsionar u ocultar la verdad.

Es preciso distinguir entre la naturaleza de la cosa en sí y lo que se predica de ella, vale decir, entre lo potencial y lo accidental. No es la representación material sino la potencialidad funcional lo que caracteriza la inmaterialidad como componente patrimonial, según el concepto científico contable.

Un contrato, un archivo magnético, un programa, una fórmula, un modelo, por ejemplo, no son intangibilidades, sino ocasiones propicias de los mismos por las potencialidades de las funciones que puedan motivar.

Siempre que exista la potencialidad de ocurrencia de un fenómeno patrimonial, poco importa la forma física que adopte, aunque sí es relevante el contenido en la esencia, pues es eso lo que se hace objeto de estudio y clasificación.

En contabilidad no se estudian cuerpos, personas, derechos, sino funciones de la riqueza de la empresa, bajo la óptica de una eficacia constante. Conviene incluso destacar que el simple registro contable no constituye en sí un fenómeno patrimonial, ni siquiera es un objeto de la ciencia, de modo que es inadecuada la pretensión de modificar la realidad objetiva a través de reglas de registros y demostraciones.

Aun cuando no haya revelación informativa patrimonial, o incluso siendo esta irrelevante, en caso de existir potencialidad, prevalecerá el concepto de inmaterialidad, si tal es la naturaleza del hecho. Esto significa que puede inclusive ocurrir el caso de que exista potencialidad de utilidad, sin un elemento que expresamente la identifique o señale de forma material (aquí se incluyen, por ejemplo, las concesiones verbales o los contratos tácitos que implican producción de utilidad).

Ahora bien, si lo que queremos es construir un concepto de inmaterialidad, es irrelevante que subsista la forma representativa material, dado que la esencia de la función patrimonial perdura potencial o efectivamente.

El irrespeto por la realidad es precisamente lo que en más de una ocasión caracteriza a las llamadas normas internacionales, y lo que las hace contradictorias con respecto a la ciencia contable. Los conceptos científicos válidos no se construyen al tenor de políticas, ni pueden estructurarse para no ser comprometidos íntegramente con la verdad que la realidad objetiva ofrece, bien sea por efectos de la razón, o bien por comprobación de la experiencia, manteniéndose siempre distantes de los juegos de lenguaje y de las ambigüedades.

Es contracultural admitir desde un punto de vista contable (como establecen las referidas normas), que un componente patrimonial puede ser considerado inmaterial simplemente porque no genere utilidad o no sea transferido o incluso no sea utilizado.

Cuando se pretende traducir en palabras una idea que tiene relación con un hecho o cosa, con el propósito de caracterizar una especie de la misma idea, lógicamente se hace necesario escoger una expresión distinta. Esta debe tener igual extensión de atributo, con "una identificación de cualidad específica, derivada, restringida", tal como lo enseñó Maritain en lógica, en relación con el orden de los conceptos (Maritain, 1995: 60 y ss.). Así lo hizo Albert Einstein en física, respecto del concepto de relatividad. Igualmente, antes que ellos, Lavoisier lo hizo en química moderna. De modo que, para alcanzar un elevado grado de perfección de la contabilidad, conviene hacer lo mismo. Se hace imprescindible que se respete la realidad, tratándose de información que sea objetiva, hecho este que no fue de preocupación normativa, en el caso de los activos intangibles.

El uso de una expresión para denominar algo que pretenda la generalidad no siempre fija con propiedad lo indiscriminado de la expresión. Lo restringido, lo derivado, lo específico, necesita de una identificación particular. La extensión del concepto depende de la precisión con que se correlacionan sujeto y objeto.

Nada tan nocivo a un campo del conocimiento como la tergiversación de las ideas. El irrespeto por la realidad objetiva, la adopción de criterios personales de conveniencia, el juego de palabras, la falta de claridad y la deficiente identificación de cualidad son factores que tienden a generar caos y confusión, hecho que Einstein e Infeld (1980) ya acusaban en su famosa obra La evolución de la física. Aunque sin pretensiones científicas, similar reparo sobre el conflicto entre las palabras y la realidad fue hecho en el siglo XVII por uno de los filósofos preferidos de Albert Einstein, Baruch Espinosa, en su Tratado de la reforma del entendimiento. Habiendo sido Espinosa admirador y seguidor del excelso René Descartes, forma en ese tema particular una corriente de pensamiento, un conjunto de prácticas heredadas y de continuidades acerca del entendimiento del valor de las expresiones lingüísticas. Por lo que respecta a la complementación y validación de conceptos, todavía sigue siendo útil recordar que en la misma línea de pensamiento se encuentra Wittgenstein (1975), uno de los precursores de la filosofía del lenguaje (como se dijo antes). Así, todo esto ha tenido una respetable tradición intelectual que no puede pasarse por alto.

El concepto de activos intangibles, en ciencia contable, relaciona la irrelevancia de los elementos físicos en contraposición con la relevancia de la función que desempeñan, es decir, establece una razón inversa entre estos dos aspectos, siendo este un principio que justifica dicho concepto.

Por la naturaleza misma de la contabilidad, el proceso de atribución de una determinada cualidad a un bien, para que este sea considerado inmaterial, no depende directamente de relaciones jurídicas, ni de las obligaciones comerciales o especulativas del mercado, sino esencialmente de la función que presta el bien, pues se violaría el principio de la esencia sobre la forma cuando se admite de manera distinta a la ya mencionada (en ese aspecto particular las llamadas normas internacionales vulneran este principio).

La expresión que representa la idea no puede ser una ficción o visión única de los hechos; dado que el conocimiento científico representa la verdad, y esta es una tarea significativa del campo contable, los conceptos que se distancian de tal óptica pierden credibilidad ante la realidad objetiva patrimonial que explican, presentando proposiciones e informaciones falsas.

El concepto de contabilidad como unidad de un conocimiento sistemático debe subordinarse a un estricto respeto por la calidad y la realidad objetiva, y de ninguna manera puede quedar reducido a un conocimiento inválido o engañoso.

Tales fundamentos lógicos, racionales, competentes, lamentablemente no son seguidos fielmente por las llamadas normas internacionales de Contabilidad por lo que respecta a la emisión de conceptos y reglas sobre los intangibles.

3. Formación de los valores intangibles

Los capitales se transforman por efecto de la gestión interna y por influencia del entorno, asimilando y generando elementos intangibles. Teniendo en cuenta que son adquiridos de terceros o intencionalmente constituidos dentro de la propia empresa, los bienes inmateriales agregan utilidades sin que estas, sin embargo, desempeñen funciones en razón directa de sus configuraciones físicas; es decir, no es la representación formal, sino solo su contenido, lo que en muchos casos representa lo intangible patrimonialmente.

Así pues, habida cuenta de la realidad objetiva en contabilidad, no son las cosas que físicamente existen, ni las formalidades legales, sino las funciones que de ellas se derivan, las que constituyen el patrimonio y legitiman las atribuciones de cualidad.

No son pocas las atribuciones de valor que ocurren incluso sin la correspondiente existencia material que las sustentan. 

El valor que emana de la constitución patrimonial es simplemente una medida de la capacidad de la función, es decir, de la utilidad y solo esto justifica la medición.

La comprensión de la funcionalidad permite la medición o evaluación, independientemente del elemento patrimonial de activos fijos o intangibles; de modo que, la identificación de resultados cualitativos y cuantitativos es solo una consecuencia. Debido a esta comprensión del poder de la funcionalidad, los clásicos de las doctrinas científicas de la contabilidad, en las décadas de 1940 y 1960, trataron la cuestión de forma completa, poniendo de relieve lo que se consideraba activos intangibles. Así, por ejemplo, de forma exhaustiva, Vincenzo Masi, en su Statica Patrimoniale (Masi, 1945), dedicó amplios y claros estudios sobre la contabilidad de inmovilizaciones inmateriales.

En el plano estrictamente científico, Giovanni Ferrero preparó toda una obra sobre el asunto, promulgando que existe una clara agregación a lo físicamente constatable, y que es la inmaterialidad, incluyendo la formada por la capacidad de funcionamiento de la empresa (Ferrero 1966: 2).

El maestro también es recordado, con la mayor estima, por su afirmación de que una empresa gana porque tiene la capacidad de movilizar un patrimonio o ejercer una actividad (una empresa en marcha tiende a valer más que una apenas en proyecto). Tanto para Masi como para Ferrero, al igual que en la literatura contable en general, producida en el siglo XX, los intangibles fueron identificados por varios factores, entre ellos:

Punto comercial.

Marca de fábrica.

Clientela.

Fondo de comercio (en su complejidad).

Las inversiones realizadas en general y los hechos que atribuyen cualidades especiales a la estructura organizacional y administrativa.

Imagen institucional y nombre de la empresa.

Patentes de invención.

Derechos de autor.

Marcas de fábrica.

Concesiones de explotación.

Permisos.

Licencias, garantías y franquicias.

Modelos de fabricación.

Programas de computador.

Los acuerdos comerciales sobre la competencia en los mercados.

La tradición.

Recursos y capacidad intelectual de experiencia, cultura, habilidades, y liderazgo.

Alquiler y arrendamientos con privilegio, etc.

Todos estos factores, en materia de doctrina contable, han sido considerados como clases independientes de activos inmateriales (sin que se confundan entre sí o con otros activos), permitiendo precisar su alcance conceptual; representan, además, la ampliación del uso de capital. Todo esto influye en el aumento de la funcionalidad, pudiendo involucrar a todos los sistemas de la empresa (la liquidez, los resultados, la economía, la estabilidad, la productividad, la invulnerabilidad y la elasticidad), pero es diferente en intensidad y expresión.

Aun sin forma tangible, todos los factores referidos se pueden traducir a funciones eficaces que modifican el valor de la empresa. Todas las empresas (sin importar su tamaño ni su objeto social) terminan por agregar a sus capitales elementos o fuerzas sin representación física, compatible con su expresión funcional. Incluso muchas empresas no tienen evidencia contable (casi siempre por defectos de la ley o por el mal tratamiento dado por las normas), pero en verdad existen, bien sea para ampliar las condiciones funcionales, o bien para reducirlas, independientemente de que hayan sido compradas, donadas, concedidas, contratadas y transferidas.

Es factible, sin embargo, que estas cifras puedan representar verdaderas reservas ocultas, así como, también, capitales virtuales, dependiendo de la circunstancia; es decir, una empresa puede valer más y no evidenciarlo, o valer menos y presentarse como valorizada, dependiendo del tratamiento que se le da al reconocimiento de la inmaterialidad existente en sus activos de capital.

Lo que se conoce como valor de mercado, que a menudo comprende el valor de comercialización, no siempre es apropiado para traducir la realidad o lo que las llamadas normas internacionales denominan "valor razonable". Esto puede verse en las declaraciones de Koller, Goedhart y Wessels, al argumentar que las sucesivas crisis, derivadas de quiebras, sirvieron de base para que se publicaran libros sobre el análisis de sus repercusiones, con cientos de miles de ejemplares vendidos (Koller, Goedhart y Wessels 2005: 3).

4. Incertidumbre acerca de la valoración de activos intangibles

El hecho de que un capital agregado no tenga forma tangible, no autoriza a afirmar que es muy poco probable medir el valor del mismo. Admitimos que hay incertidumbre sobre el futuro, pero a dicha incertidumbre está sujeto cualquier tipo de capital, ya sea tangible o intangible, siendo, sin embargo, tecnológicamente factible encontrar los criterios de prudencia que garanticen la fiabilidad de las pruebas inmateriales.

Todo esto, en una empresa, es susceptible de riesgo y, tomado en sentido absoluto, obstaculiza las potencialidades contables. Cada elemento patrimonial tiene sus peculiaridades y sus propios intangibles, con distintas características, que también están sujetos a criterios especiales de medición.

Sin embargo, no se debe confundir la evaluación con fines de información general financiera, con las de gestión y negociación. Al variar el criterio de observación, también varían los criterios de medición y, por supuesto, los valores resultantes. Una cosa es cumplir con un sistema legislativo y reglamentario, ciñéndonos, restrictivamente, a cuestiones tradicionales exclusivas del Derecho y de las normas provenientes de entidades, y, otra cosa, es evaluar cómo establecer una particular determinación para gestionar o negociar, una vez considerado el criterio específico de interés particular.

Decir, por ejemplo, que la evaluación de intangibles solo debe ser considerada al costo de adquisición, es admitir como exclusiva tal condición (las normas toman ese sentido). Negar que es posible evaluar y reevaluar los intangibles, adquiridos o fruto de formación interna en la empresa, es negarse, además, a aprender acerca de la variación natural del movimiento de las riquezas y de sus entornos, que son cambiantes por naturaleza y están sujetos a constante transformación (muchas veces por influencias transitorias).

Los valores que se establecen sobre una base subjetiva, cuando se realizan en una negociación, dejan de traducir la realidad objetiva (la cual es de índole científica). El concepto "intangible" ha sido víctima tanto del desenfreno como de las restricciones radicales para que no se registre en los estados financieros.

Este extremismo (como la adopción de la llamada norma internacional) afecta la calidad de la información y quebranta la doctrina científica sobre la materia, ofuscando la realidad.

Sin embargo, existen empresas que se valorizan más en virtud de sus intangibles, creados en el seno de ellas mismas, que por sus activos fijos, como son algunas pertenecientes a los campos informático, farmacéutico, químico, de prestación de servicios y otros campos de alta especialización científica, donde no puede pasarse por alto en la evaluación, como riqueza efectiva, lo que las empresas poseen de intangible.

Eludir la evidencia y el referente real es deformar la fidelidad de la información, ocultando la realidad. Es discutible la aseveración de que se debe excluir la valoración de activos intangibles en estados financieros de incierta fijación o insegura efectividad; tal posición ideológica excluye la capacidad técnica para examinar las cuestiones en relación con la constitución de potencialidades patrimoniales efectivas. En este caso, sin embargo, la incertidumbre puede, a lo sumo, ser tomada como una advertencia, no como un parámetro.

5. Consideraciones sobre la proyección de los elementos del patrimonio y las cuestiones de las evidencias contables

La potencialidad contable de un elemento patrimonial es la capacidad de la función o utilidad acumulada o contenida (no manifiesta) en un componente, pero que puede convertirse en eficacia o ineficacia, en el curso de las actividades de una empresa.

De naturaleza tangible, o bien intangible, una función es potencial siempre que el componente de la riqueza o agente de influencia puedan producir la misma transformación. Por naturaleza, la función es una combinación de efectos específicos de los agentes externos sobre un elemento de capital, en un proceso de interacción e integración tal, que permite la satisfacción de las finalidades organizacionales e institucionales.

Una potencialidad eficaz de la función es, pues, la capacidad acumulada que un componente patrimonial posee para poder suplir necesidades y promover la prosperidad, dependiendo, por tanto, no solo de elementos tangibles, sino también de los intangibles.

Esta capacidad innata no depende, pues, solo del estado físico de un componente, ni de su aspecto legal, sino directa y primordialmente de su capacidad funcional (la función es lo que produce la transformación y es precisamente ésta la encargada de suministrar las finalidades).

Desde el reinado de Luis XIV, en Francia, se hizo obligatorio el registro de todo lo que fuera posible o capaz de influir en el comportamiento de la riqueza patrimonial (Ordenanza de Colbert en el siglo XVII). Esto dio lugar a las cuentas de compensación o de orden (así se denominaron en su origen) como "registros de potencialidades contables", las cuales pueden influir en la transformación patrimonial; la obligatoriedad referida fue una medida preventiva, adoptada después de que una estafa financiera generara una crisis en el mercado financiero.

En la actualidad, sin embargo, en relación con los intangibles e incluso con otros elementos, ha faltado claridad en la demostración de los efectos funcionales del patrimonio.

La omisión de la evidencia contable de los posibles efectos negativos en los balances, por ejemplo, fue responsable de la ocultación de los riesgos que implican los derivados; las consecuencias más importantes de tales omisiones tuvieron una influencia directa en la gran crisis de 2008, tan funesta financieramente como la crisis de 1929.

Investigadores contables de gran importancia, como los profesores Cañibano, Ayuso y Sánchez (Cañibano et ál. 1999), manifestaron, con tajante claridad, mucho antes del desastre económico, su inconformidad con esa situación que consideraron injusta, frente a lo que debería concebirse como imagen fiel de la riqueza.

La falta de conocimiento científico, evidenciado en la elaboración de las llamadas NIC, que muchas veces han sido adoptadas, perjudica en gran medida la evidencia de las potencialidades contables.

Por lo que respecta a la deficiencia cultural, evidenciada en un reciente trabajo presentado a la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras en 2002, el profesor Sarrió, catedrático de Finanzas y Contabilidad de la Universidad de Barcelona (Sarrió 2002), hizo duras críticas, alegando que tal colapso de competencia conduciría al desmoronamiento financiero, al evadirse la realidad objetiva. Así pues, esos defectos pueden evidenciarse en conceptualizaciones hechas por algunas normas, que no lograron evitar las inconsistencias en la información que produjeron la crisis financiera que estalló en 2008.

Lo que en la práctica se ha percibido, en efecto, son malas influencias legales en los estados financieros, al permitir, sin las restricciones necesarias, las deficiencias de las llamadas normas internacionales, dando paso al subjetivismo, que tanto distorsiona la realidad en relación con la eficacia potencial de los activos intangibles.

El poder público, en muchos países, viciado por la voracidad tributaria, e influenciado por grupos de especulación financiera (que tanto han lesionado la economía mundial), tiene una alta dosis de responsabilidad en la deformación de los estados financieros.

Por otro lado, algunas empresas, por recelo de cargas fiscales onerosas, buscan ocultar los efectos positivos de los intangibles; otras en cambio, en otro orden de intereses, principalmente las empresas financieras e inmobiliarias, para encubrir sus efectos negativos, ocultaron potencialidades contables negativas (como fue el caso de los llamados derivados).

La contabilidad científica, frente a esas circunstancias que le son adversas, es deformada y violentada en sus principios. Así pues, se debe hacer el análisis del fenómeno de la potencialidad patrimonial, básicamente, desde tres puntos de vista: i) el análisis científico de la realidad objetiva, de interés para decisiones administrativas e investigaciones; ii) análisis de la utilidad del negocio, que es competencia de la opinión de las partes interesadas, y iii) el análisis de la evidencia necesaria, que se impone por fuerza de ley, pero que es de interés para el fisco y la especulación financiera.

Pueden, por tanto, existir tres evidencias provenientes de informes contables en la expresión de un mismo fenómeno: las de la realidad (científica), las de la conveniencia (de negocios) y las de la obligatoriedad (legal y normativa).

Sea cual fuere el aspecto tenido en cuenta en la valoración, así como la calidad del cálculo empleado, en nada destruirá la realidad manifestada por la acción de elementos inmateriales, tales como la influencia de estos sobre los diversos sistemas de funciones de la riqueza patrimonial.

Lo que puede existir es una mayor o menor precisión de las mediciones de tales influencias, poniendo en evidencia reservas ocultas (en caso de infravaloración(11)) o un capital ficticio o virtual (en caso de sobrevaloración del capital de la empresa).

La evidencia de los valores de las potencialidades contables inmateriales, en todos los casos, sin embargo, será siempre la relativa, bien sea porque la moneda es, en sí misma, un instrumento de evaluación comparativa, o bien por los riesgos naturales que amenazan los elementos patrimoniales intangibles.

6. Aspectos científicos de los componentes inmateriales del capital

Es axiomático que todo lo que se halla en transformación emana de movimientos y genera modificaciones; tal es el aspecto primordial de la riqueza que debe preocupar al analista contable, valiéndose de una rigurosa observación en la búsqueda de la verdad.

El estudio científico de cualquier elemento del patrimonio se fundamenta en un análisis de relaciones que tiene como meta la realidad objetiva. Pese a que adoptamos la metodología holística propia de la teoría de las funciones sistemáticas del patrimonio, base del neopatrimonialismo contable, doy relevancia, en su visión doctrinaria, a la función específica de los elementos patrimoniales, por tanto, independiente de los aspectos formales, físicos o legales.

El fenómeno patrimonial pasó, de acuerdo con la teoría mencionada, a ser analizado en sus grupos de relaciones (esenciales, dimensionales y ambientales), y el foco del análisis se centró en la utilidad de los agentes, en sus capacidades de suprimir las necesidades, para producir una eficacia.

Esa nueva forma de racionalizar la cuestión, de darle rigor lógico, integrando todas sus relaciones, nos autoriza a observar los elementos inmateriales sin atribuirles un carácter discriminatorio, como ha ocurrido en la consideración de algunos otros estudiosos y en algunas normas; es decir, en la doctrina neopatrimonialista los activos intangibles son tomados en cuenta por su capacidad funcional, al igual que los otros componentes de la riqueza.

Si una empresa, por ejemplo, invierte para obtener una concesión; si la obtiene y si ella pasa a ser una activa promotora de funciones de capital, poco importa que no tenga la forma de un equipo, de una planta física o de cualquier otro objeto palpable. De modo que lo que se considera es la función que cumple: ello se debe a que la función es algo que se asemeja a la energía; no posee en sí, obligatoriamente, la materialidad, pero, sin lugar a dudas, antes que nada, tiene su propia capacidad de producir utilidad.

Dado que lo útil o, incluso, lo mensurable (como la utilidad y como el valor monetario) también han sido instrumentos habituales de medición, es obvio que la función es susceptible de ser evaluada monetariamente.

Por tanto, no es la inmovilización intangible en sí lo que se mide en la formación de los fenómenos patrimoniales, sino más bien la función que ella representa y de la cual procede.

No son los elementos del patrimonio en sí los que se tornan relevantes desde una óptica científica. Más bien lo relevante son las funciones que ejercen para el cumplimiento de las finalidades de las organizaciones sociales (físicamente, el algodón es la materia prima en una industria, puede ser producto en otra, y sin embargo, posteriormente, material de consumo en otra). Así, no es el material como cosa, con propósitos contables, lo que clasifica la función que va a desempeñar un bien patrimonial, sino la utilidad que presta, sin lugar a dudas.

No es lo que enseña la usanza, sino las nuevas prácticas que se incorporan para hacer frente a la satisfacción de necesidades; todo esto resulta de gran relevancia como objeto de estudio de la Contabilidad, de acuerdo con la doctrina neopatrimonialista.

Una concesión, en sí misma, puede tener su valor de costo de adquisición; ser valorada de esta forma porque las normas o la ley así lo determinan, pero puede no ser este su valor efectivo, no ser ésta la valoración más conveniente para los negocios, por lo menos para fines de toma de decisiones. Para fines científicos, en cambio, la realidad objetiva es traducida por la utilidad que como función representa la concesión mencionada (solo así se puede considerar la relevancia de la esencia sobre la forma).

Únicamente la verdad le interesa a la ciencia; no es este, sin embargo, el aspecto de la realidad objetiva que viene siendo respetado por las llamadas NIC, ni tampoco por la regulación contable nacional de diversas partes del mundo.

Hay muchos conflictos de visiones, en relación con el tema particular que nos ocupa, porque tanto los legisladores como los pocos encargados de la regulación contable, continúan manteniéndose distantes de la estructura doctrinaria científica de la contabilidad.

Diversas consideraciones justifican lo afirmado. Aunque, por ejemplo, la ciencia contable reconoce la posibilidad de no invertir en un componente inmaterial inmovilizado, deja abierta la posibilidad de continuar investigando en la naturaleza de los bienes inmateriales, para acrecentar el conocimiento acerca de ellos.

También es admisible en la realidad como activo intangible algo inmaterial como la educación del personal, la selección de elementos de mayor experiencia y creatividad, de lo cual se obtiene un resultado contable muchas veces mayor que lo que ocurre en la práctica. No obstante, estos valores deberían ser integrados a las revelaciones de los balances patrimoniales como tales.

Algunos gastos son, en la realidad, inversiones. Sin embargo, las falencias de la regulación y de las normas en materia contable llevan a las empresas a la tendencia a considerar todo como gasto, apuntando a la reducción de cargas tributarias o a seguir criterios de conveniencia particulares, abandonando clasificaciones que deberían apropiar los valores aludidos en el activo como elementos genuinos del capital. De este modo, para los fines de la realidad a que se aplican, y dado que pueden aumentar la capacidad funcional, son en realidad una inversión.

Esa es la razón por la cual no se puede confundir el estudio de la materia científica con aquella que es apenas tecnológica de registros y demostraciones, porque, en cuanto estas sirven apenas a la regulación y a lo convencional, aquellas están al servicio de la evidencia de la verdad.

Algunas prácticas, relacionadas con la consolidación de la imagen fiel de una empresa, por ejemplo, en una perspectiva normativa o legal, se constituyen en vías de regulación para que se carguen como gastos o para que, en un sentido más amplio, se consideren como diferidos, cuando en realidad tienen por cierto el carácter de lo perentorio.

Entonces, el examen de la realidad de los elementos intangibles trasciende a lo habitualmente regulado; de forma que se tiene en cuenta, como ya se dijo, el estado funcional del elemento, que influye sobre los diversos sistemas de funciones del capital.

Lo que importa, en esencia, ya en lo dimensional, ya en relación con los entornos, es la función de cada elemento, que se agrega al capital o que influye sobre él como utilidad efectiva, capaz de producir la eficacia y la continuidad de la misma.

Sobre esta materia, en 1953, el emérito contador y profesor Francisco D´Áuria (1953) escribió una brillante tesis que denominó La variación del valor efectivo de capital, en la que afirma que el capital convencional sufre, a lo largo de su dinámica, variaciones cuantitativas y monetarias que terminan por darle otra expresión, a la cual aquel sabio de nuestra doctrina denominó el "valor efectivo". El gran científico incluyó como factores de dichas variaciones los siguientes:

a) Factores aleatorios

b) Variaciones de la moneda y del crédito

c) Capacidad lucrativa

d) Factores naturales y sociales

e) Causas sicológicas

Reconoció la relatividad de los sistemas de valoración; los conceptualizó y clasificó, con categorías tales como: histórico y nominal, arbitrario y efectivo. Lo esencial, sin embargo, a juicio del maestro, pertenece al del campo de la ciencia, el cual explica las transformaciones con criterios de realidad objetiva.

La doctrina brasileña, por lo demás, ya tiene una tradición científica en el estudio de estos aspectos, realizada mucho antes de que se preocupasen por estos temas diversos autores extranjeros y los organismos reguladores (que solo se percataron de ello, muchas décadas después).

El ilustre Contador Emérito de las Américas, Francisco D´Áuria, estudió sobre la imposibilidad de los registros contables de orden legal, fiscal y normativo para ser considerados instrumentos fidedignos de información del capital efectivo.

En otras palabras, uno de los maestros brasileños más importantes del siglo XX consagró como única posibilidad, para la determinación de la realidad del capital, transitar por los caminos científicos.

7. Aspectos normativos de obligatorio cumplimiento y activos intangibles

Las empresas están sujetas a legislación y a normas de obligatorio cumplimiento. El excesivo recelo respecto del reconocimiento de los activos inmateriales o intangibles, producidos internamente en la empresa, ha conducido a irrealidades. El temor a exagerar la valoración de empresas a través de la medición de intangibles, aduciendo que reflejan una falsa imagen patrimonial (tal es el argumento que más se ha utilizado), hace que se prescinda de información tan importante; es como si se justificara, tomando la excepción por norma, que en aras de proteger la vida, se prohibiera la fabricación de escaleras, solo porque algunas personas han muerto al caerse de las mismas, así que pueden ser fatales cuando estas se mueven.

No reconocer la relevancia de los activos intangibles en la valoración contable de los recursos propios de la empresa, como lo hacen las llamadas normas internacionales, excluye, por omisión, la consideración de una realidad objetiva, ocasionando el falseamiento de la realidad patrimonial.

En tanto que, científica y administrativamente, exista plena libertad y máximo interés por la realidad, desde un punto de vista jurídico y normativo, el criterio no sigue siendo el mismo (seleccionado con base en políticas particulares).

Mucho se ha dicho sobre ese tema: que los intangibles son identificables o no identificables. En algunas partes del mundo, sin embargo, se llegó a tener preferencia por la capitalización de los intangibles identificables, como ocurrió, por ejemplo, en Australia, según Cañibano, Ayuso y Sánchez (1999: 41), buscándose evitar que el registro de adquisición, en caso de ser considerado en su totalidad como gasto, pudiese perjudicar a los accionistas, respecto de la distribución de dividendos.

Merecen entero crédito los mencionados autores cuando afirman que "la incapacidad del modelo contable actual para reflejar correctamente el impacto de los intangibles en la situación presente y futura de la empresa, implica que los estados contables son incapaces de reflejar la imagen fiel (verdadera y justa) de la posición financiera de la empresa" (ibíd.: 47).

Tal incapacidad, puesta de relieve por los ilustres autores, se explica por el impacto negativo de normas y leyes en el sistema contable que se fundamentan en fuentes no siempre preocupadas por principios contables científicos. Así pues, las llamadas NIC restringen la evidencia de los activos inmateriales, formados en la misma empresa. Pero como tales reglas solo se aplican en Brasil a una infinitésima parte de las empresas (poco más de 1.000, entre 6.000.000), las demás, a mi parecer, podrían optar (o en efecto optan) por registrar las potencialidades contables en cuentas de compensación.

Existen casos, por ejemplo, donde el impacto de los intangibles puede llegar a tales dimensiones, y ser de tal forma influyente, que si son descartados en la empresa, esta podría sensiblemente perder su vitalidad o incluso decaer. Esto lo recalca el importante trabajo doctrinario de Paton (1949: 398), editado hace cerca de 60 años...

Todo ello bien justifica, en el plano intelectual y científico, los registros en cuentas de compensación, dando relevancia a potencialidades contables concretas que resultan ser verdaderas.

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(1) Título original en portugués "Intangivel e realidade objetiva patrimonial". Traducción de Jesús Alberto Suárez Pineda.

(2) Lo mismo que hecho contable, fenómeno contable, es decir, todo aquello que acontece en el patrimonio. La contabilidad, por tanto, puede ser definida como la ciencia que estudia los fenómenos patrimoniales (nota del traductor).

(3) La contabilidad se entiende aquí como ciencia que tiene por objetivo estudiar el sistema de la riqueza para observar si ella logra los fines propuestos por el sujeto hacendal (n. del t.).

(4) En este texto, las expresiones activo intangible, activo inmaterial y activo incorpóreo son sinónimas. Comprende valores que no encuentran un equivalente corpóreo, tales como: fondo de comercio, patentes de invención, etc. (n. del t.).

(5) Ley 11.638 de 28 de diciembre del 2007, sancionada por el presidente Luiz Inácio Lula Da Silva. Se dice que la aprobación de esta ley es de fundamental importancia para el ingreso de Brasil a un contexto contable globalizado (n. del t.).

(6) Expresión satirizada por Lopes de Sá, para criticar el desconocimiento de la evolución histórica de las ideas contables, por parte de algunos reguladores de política contable (n. del t.).

(7) Aviamento, en portugués; denominado goodwill por los ingleses y norteamericanos, avviamento por los italianos, fonds de commerce por los franceses, Firmenwert o Wert der Kundschaft por los alemanes. Los portugueses también lo denominan arranque.

En español se utilizan varias expresiones: "fondo de comercio", "fondo comercial", "fondo mercantil", "crédito mercantil", "valor de negocio en marcha" o "plusvalía mercantil" (n. del t.).

(8) CVM, sigla en portugués para Comissão de Valores Mobiliários (Comisión de Valores Mobiliarios) (n. del t.).

(9) CPC, sigla en portugués para Comitê de Pronunciamentos Contábeis (Comité de Pronunciamientos Contables) El CPC 04 trata de activos intangibles (n. del t.).

(10) IASB, sigla en inglés para International Accounting Standards Board (Junta de Normas [Estándares] Internacionales de Contabilidad) (n. del t.).

(11) O la no consideración de los intangibles en el análisis de los activos (n. del t.).