Algunas dificultades de la crítica de Christenson al positivismo contable(1)

Revista Nº 53 Ene.-Mar. 2013

Fabio Maldonado-Veloza
(Venezuela)
 

Profesor e investigador de la Maestría en Ciencias Económicas
Universidad Santo Tomás (Bogotá)
 

Profesor del Postgrado en Ciencias Contables
Universidad de los Andes (Mérida, Venezuela)
 

1. Algunas dificultades de la crítica de Christenson al positivismo contable

Jensen (1976a) anunció el nacimiento de la Escuela de Rochester, constituida por George Benston (1967, 1973), William Meckling (1976) (citado en el artículo de Jensen como “Bill”; diminutivo de William), Philip Meyers, Ross Watts (1974, 1975, 1976) y Jerold Zimmerman (no citado en esa ocasión). Posteriormente, Watts y Zimmerman (1978) reconocieron como precursores de la teoría positiva de la contabilidad al propio artículo de Jensen (1976a) y a Horngren (1973 y 1976). Finalmente, Christenson (1983) definió la Escuela de Rochester como la conformada por Jensen (1976a), Watts (1977), Watts y Zimmerman (1978, 1979) y Zimmerman (1980). Con esta combinación creciente de reconocimientos explícitos a los fundadores de la escuela podría afirmarse que su núcleo quedó constituido por Benston, Horngren, Meyers, Meckling, Jensen, Watts y Zimmerman.

En contabilidad, esta escuela intentó hacer lo que la mayoría de las corrientes epistemológicas ha intentado en su evolución: encontrar los elementos filosóficos comunes a diversas teorías y prácticas propias de cada disciplina. La propuesta de la escuela fue el diseño de un llamado programático a rechazar el carácter profundamente normativo de la contabilidad y reemplazarlo por uno “positivo”. Efectivamente, el cambio más radical en la naturaleza de la investigación contable fue el paso de la dominación del carácter normativo de los 60 a la investigación positiva que surgió a mediados de los años 70. Oler, Oler y Skusen afirman que este cambio “parece continuar guiando la trayectoria de la investigación contable hoy en día” (2010, pp. 636-637). Con todo y los defectos de la propuesta, la influencia pareciera haber sido apreciable. Jensen describió el gran problema “normativo” de la contabilidad así:

“En mi opinión, la investigación en contabilidad ha sido (con una o dos notables excepciones) no científica. ¿Por qué? Porque el foco de esta investigación ha sido arrolladoramente normativo y definicional. Como resultado, el campo ha producido extraordinariamente poca teoría o evidencia apoyada sobre asuntos positivos. Yo no estoy pretendiendo que a la contabilidad le falten teorías. Muy por el contrario; los contadores promulgan “teorías” (Edwards and Bell (1961), Sprouse and Moonitz (1962), Chambers (1966), ASOBAT (1966), Ijiri (1967), Sterling (1970)), tan rápidamente como el SEC incrementa las exigencias de revelación. Pero en la contabilidad el término “teoría” ha llegado a significar proposición normativa” (Jensen, 1976, p. 2; énfasis añadidos).

Frente a este grave problema, el programa propuso la construcción de una contabilidad positiva:

“El desarrollo de una teoría positiva de la contabilidad explicará por qué la contabilidad es lo que es, por qué los contadores hacen lo que ellos hacen y cuáles efectos tienen estos fenómenos sobre la gente y la utilización de los recursos. Tal teoría positiva es una precondición para responder las cuestiones normativas que nos interesan a nosotros. Nuestra experiencia en finanzas es consistente con esto” (Jensen, 1976, p. 7; énfasis añadido).

Como bien lo reconoce Christenson (1983, p. 2), los artículos de Watts y Zimmerman (1978 y 1979) resultaron ganadores del premio AICPA (American Institute of Certified Public Acountants) por sus notables contribuciones a la literatura contable, mientras que el de Zimmerman (1979) resultó ganador del premio al manuscrito competitivo de la AAA (The American Accounting Association). Sin embargo, Christenson reaccionó severamente ante la premiación y llegó a afirmar que la consideración de esos artículos como la “cresta de la ola contable” en realidad no era más que un “triste comentario” (a sad commentary) sobre los estándares “usados en la evaluación de la investigación contable contemporánea” (1983, p. 2) y las críticas hacia la Escuela Rochester que comenzaron a ser ejercidas fuertemente (Christenson, 1983; Lowe, Puxty and Laughlin, 1983). Watts y Zimmerman también consideraron que ambos artículos habían ayudado a generar la literatura positiva contable como una buena vía para explicar la práctica contable; por ejemplo, sugirieron la importancia de los costos de contratación y condujeron al descubrimiento de regularidades empíricas previamente desconocidas.

Las críticas a los dos artículos de Watts y Zimmerman (1978 y 1979) fueron clasificadas posteriormente en dos subconjuntos mutuamente excluyentes (Watts y Zimmerman, 1990). Unas surgieron en relación con los métodos de investigación (incluyendo inferencias sobre el positivismo) representadas por los trabajos de Ball y Foster (1982), Holthausen y Leftwich (1983) y McKee et al. (1984); quienes se concentraron en problemas de métodos y técnicas contables reales (no en problemas filosóficos) aplicados supuestamente desde el enfoque positivista. En esta perspectiva, por ejemplo, discutieron asuntos relacionados con los papeles cruciales que desempeñan los costos de contratación y la noción de métodos contables como un componente crucial de la eficiencia de la tecnología organizacional. Puesto que el enfoque de este artículo se dirige hacia consideraciones epistemológicas, aquí no se examinará este tipo de críticas.

En contraste, aquí interesan las críticas del segundo subconjunto que se agrupan por su relación con asuntos enfocados en problemas metodológicos, incluyendo los epistemológicos de las posturas de ambos artículos: Christenson (1983), Hines (1988), Tinker et al. (1982), Lowe et al. (1983) y Wittington (1987). El objetivo de este artículo no incluye la consideración de otros argumentos epistemológicos como el que ofrecieron Tinker et al.: el positivismo, como todas las demás teorías, no está exento de sesgos valorativos: ninguna investigación es socialmente neutra (como pretendería el positivismo).

Dicen ellos: “El realismo, operando en las ropas de la teoría positiva, afirma la supremacía teórica porque nace del hecho, no de valores” (p. 172). En su respuesta específica a esta crítica, Watts y Zimmerman concedieron que su defensa del positivismo podía incluir la aceptación de los valores en la determinación de una investigación. Igualmente admitieron que la utilidad de la teoría se reduce en la medida en que los valores de los investigadores interfieren con la habilidad del positivismo para explicar y predecir (1990, pp. 146-147). Es decir, el hecho de que la teoría positivista postule que la utilidad de toda teoría es la de explicar y predecir no impide que las preferencias del usuario (o del investigador contable) intervengan en todo momento con sus propias funciones de utilidad.

Además de estas consideraciones sobre el sesgo valorativo que podría presentarse en las teorías positivas, Watts y Zimmerman (1990) agruparon los otros cuatro aspectos relacionados con la epistemología contable así: el enfoque positivista no trata (en realidad) de teoría contable, sino de sociología de la contabilidad; se usan métodos inapropiados para construir teorías explicativas; la elección del término “teoría positiva contable” fue inapropiada, y los asuntos vinculados con el debate sobre la metodología relativamente han fracasado.

Debido a que algunos argumentos de Christenson aparecen en cada una de estas últimas cuatro críticas, aquí se va a seleccionar su artículo para examinar la viabilidad de sus impugnaciones al artículo de Watts y Zimmerman de 1978. Como se observará, las críticas a estos últimos autores sufren de problemas de rigurosidad epistemológica que descalifican su aptitud. Con esto, obviamente, aquí no se está ejerciendo una defensa del positivismo. Del hecho de que algunas de las críticas de Christenson a Watts y Zimmerman sean defectuosas, no se infiere que aquí se apruebe que la postulación epistemológica positivista para la contabilidad esté en perfectas condiciones. Evaluar si el positivismo es o no un buen enfoque epistemológico para la contabilidad trasciende los objetivos de ese artículo (y es tema de otra investigación).

Si las objeciones que aquí se formularan a la crítica de Christenson a Watts y Zimmerman fueran correctas, de ahí no podría concluirse que el positivismo contable esté a salvo de críticas. Todo lo que estas objeciones estarían probando sería que algunos ataques, como los formulados por Christenson, no prosperan contra esta corriente; no prueban que el positivismo esté siguiendo el mejor curso favorable de las cosas (algún otro autor podría encontrar críticas más formidables y mucho más viables contra el positivismo contable) y, en todo caso, quedaría por investigar (y evaluar) si éste está mostrando la buena suerte o el mejor de los éxitos epistemológicos en su aplicación. Una conclusión errónea de la lectura de este artículo sería afirmar que el positivismo contable está fuera de peligro; aquí no se pretende defender semejante postura.

Entre otras cosas, Christenson sostuvo que el programa de la Escuela de Rochester se preocupó por “la descripción, la prescripción y la explicación del comportamiento de los contadores y de los gerentes, no de las entidades contables” (1983, p. 5). Igualmente, consideró que esa escuela bien podría llamarse “historia de la contabilidad” o “economía de la contabilidad”, puesto que usó conceptos y métodos de la economía y la contabilidad. Sin embargo, Christenson prefirió denominarla la “sociología de la contabilidad”, para usar el término “sociología” en el sentido inclusivo de Pareto (1935, p. 3): “La sociedad humana es el objeto de muchos investigadores… a la síntesis de todos ellos, que busca estudiar la sociedad humana en general, le podemos dar el nombre de sociología” (1983, pp. 5-6).

Por el lado de los esfuerzos por favorecer el camino de la investigación positiva (en lugar de los esfuerzos normativos), las soluciones del Consejo de Estándares de Contabilidad Financiera (Financial Accounting Standards Board, FASB por sus siglas en inglés) no habrían logrado cumplir el sueño de una construcción positivista de la contabilidad propuesta por la denominada Escuela de Rochester.

Por otra parte, las críticas de la Escuela de Rochester a los problemas considerados en la “teoría contable tradicional” fueron dirigidas principalmente hacia cómo los contadores practicantes deberían describir las entidades contables. Obsérvese que el enfoque de esa literatura, al concentrarse en las actividades de los contadores, en lugar de concentrarse en las entidades contables (aquí denominadas referentes contables), es lo que dio pie a Christenson para afirmar que en realidad esos problemas deberían ser considerados como metaproblemas. En consecuencia, las soluciones (es decir, las metasoluciones, para conservar la simetría) deberían considerarse propuestas y no proposiciones (Christenson, 1983, reservó esta calificación solo para cuestiones “positivas”; i.e. no para cuestiones “normativas”; aquí se entenderá, entonces, que las proposiciones son el constructo teórico que sirve de contrapartida a los referentes contables).

Este dualismo lo tomó Christenson de Popper (1982): proposiciones (que afirman hechos) y propuestas (que proponen políticas; incluyen principios o estándares de política). Así, por ejemplo, los estados financieros de una entidad contable tienen el carácter de “hipótesis observacionales” (es decir, son constructos) en la interpretación de Christenson. Es por este motivoque el autor, en una división intelectual del trabajo, denominó a aquellos preocupados por problemas de aceptación o rechazo de esas descripciones observacionales “metodólogos” (methodologists), como sinónimo de epistemólogos.

Esto significa que, como tales, su objeto de estudio “no llega” hasta las entidades contables (los referentes contables fácticos). Por el contrario, “se detiene” por completo “un momento” antes del examen de la realidad; “se asienta” en los asuntos relacionados solo con los problemas alrededor de los constructos que dan cuenta de los referentes y solo con su aceptación o rechazo. Hasta aquí se puede suscribir la distinción de Christenson entre metanivel (metaproblema) y nivel, entre constructos (proposiciones) y referentes (entidades contables).

2. Lo correcto del metanivel contable en Christenson

Christenson, asimismo, sostuvo acertadamente que los problemas hacia los cuales se dirigió el interés, tanto de la literatura contable tradicional como del programa de la Escuela de Rochester, ocurrieron en el metanivel, mas no en el nivel primario. En consecuencia, consideró que ninguno de estos programas trató de asuntos relacionados con lo que propiamente debería llamarse “teoría contable” (entendida aquí como una sumatoria de constructos). Es decir, no trataron la relación de referencia entre constructos contables y realidad contable; si hubiera sido así, entonces sí hubiera podido afirmarse que ellos estarían produciendo teorías contables; teorías propias del nivel primario. Sin embargo, no fue así, pues en realidad estaban produciendo teorías sobre las teorías contables del nivel primario; es decir, estaban produciendo metateorías:

“Esto es consistente con el uso en las ciencias establecidas: la teoría química consiste en proposiciones acerca del comportamiento de entidades químicas (moléculas y átomos), no acerca del comportamiento de los químicos (Christenson, 1983, p. 6)”.

En otras palabras, es correcto afirmar que, por ejemplo, si alguien quiere entender algún problema contable, obviamente, tiene que leer libros sobre contabilidad y tiene que familiarizarse con los constructos relacionados con esos problemas. Solo así se aprende contabilidad: relacionándose con el nivel primario. Sería absurdo intentar aprender contabilidad por vía de la lectura de teorías epistemológicas (metateorías) sobre la contabilidad. Esta disciplina se aprende leyendo a Hendriksen (1974), por ejemplo, no a Macintosh o Mattessich (obviamente: cuando están pensando y escribiendo sobre la disciplina). De igual manera, no se puede aprender física leyendo los trabajos poppereanos sobre filosofía de la física.

Es igualmente correcto afirmar que la responsable de explicar y predecir el comportamiento de las entidades contables es la teoría “positiva” (si se aceptara por un momento el calificativo de “positiva”) propia del nivel primario y no una metateoría de la Escuela de Rochester. Una teoría científica “debe ser útil para explicar y predecir los fenómenos que ocurren en su dominio” (Christenson, 1983, p. 6).

3. Algunas dificultades epistemológicas del argumento de Christenson

Sin embargo, el autor añade a esa distinción entre metanivel y nivel algo más. Afirma no solo que la forma “como los contadores practicantes deberían describir las entidades contables” también forma parte de los metaproblemas, sino que ese nivel es equivalente al de los “metodólogos”, para oponerlo así al de los teóricos. Y aquí empiezan los problemas. Cuando Tarski (1944) introdujo la notable distinción entre metateorías y teorías, lo hizo para identificar y dar cuenta de dos niveles claramente diferenciables. Por ejemplo, un investigador que examina (y segmenta) la realidad correspondiente a su disciplina inventa constructos que describen, explican o predicen los correlatos fácticos que configuran su objeto de estudio. La sumatoria de estos constructos es lo que le da forma a su disciplina y es lo que se les enseña a todos los estudiantes que aspiran a obtener un título universitario que certifica que ellos están familiarizados con ellos.

En promedio, un alumno de economía se pasa alrededor de cinco años estudiando sus respectivos constructos: costo de oportunidad, ventajas comparativas, oferta, demanda, mercados, conducta del consumidor, productividad, etc., y un alumno de la carrera de contabilidad también dedica aproximadamente cinco años de su vida universitaria a familiarizarse con el producto de la investigación contable. Aprende constructos como patrimonio, activo, pasivo, principios contables, partida doble, estados contables, cuentas de pérdidas y ganancias, registros, cuentas financieras, normas de valoración y aprende a clasificar cuentas (asignar transacciones reales a sus constructos apropiados).

En estos ejemplos se supone que un economista o un contador están pertrechados de los constructos necesarios para dar cuenta de sus realidades respectivas: conceptos, clasificaciones, proposiciones, hipótesis, enunciados nomológicos y teorías completas. Lo que ellos estudian son entes reales, denominados por lo general referentes (o correlatos) reales. Correctamente, Christenson denomina esta relación tarskiana entre constructo y correlato como un nivel primario. Se supone que el adjetivo “primario” intenta destacar precisamente el carácter directo e inmediato de toda relación de referencia entre un constructo y su correlato. Es primaria porque nada interfiere entre ambos tipos de entes, salvo, por supuesto, las dificultades y problemas propios de la relación: observabilidad, inobservabilidad, evidencia, representación, verificabilidad, relevancia, verdad, aceptabilidad, entre otros.

Aun cuando la distinción entre enunciados (o proposiciones) observacionales y teóricas ha sido ampliamente debatida (véanse por ejemplo las críticas de Achinstein, 1968; Hanson, 1958; Hesse, 1974; Maxwell, 1962, o Moulines, 1985), aquí se considera correcta la distinción que Christenson adquirió de esa controversia epistemológica. Por razones de un enfoque (y espacio), en este texto no se va a presentar ese debate, pero sí se respaldará la distinción que Christenson “ha comprado” de ese debate. Por ejemplo, se puede suscribir su proposición de que “los estados financieros de una entidad contable tienen el carácter de proposiciones observacionales” (Christenson, 1983, p. 5).

Incluso podría añadirse o formularse una versión “corregida” o un tanto mejor: el registro contable es el más observacional de todos los constructos de la contabilidad. De todos ellos, es el que se encuentra “más próximo” a la realidad contable. Es mucho menos teórico (y mucho menos abstracto) que, por ejemplo, el constructo “ecuación fundamental de la contabilidad como la de la teoría de la partida doble”. Un ejemplo paradigmático de un registro (observacional) sería: “El 17 de julio la empresa Autos S.A. compró un micrómetro electrónico de la serie 795 y 796 a la empresa Starrett. El precio de la compra fue de US$ 100 con un vencimiento a sesenta días”.

Esta última denominación también se puede suscribir, pues las teorías de primer nivel se distinguen de las teorías de un posible “segundo” nivel (Christenson no las llama así, pero aquí se les nombra así para desarrollar un poco más la connotación que él quiere darle al nivel “primario”), no solo en cuanto a sus diferentes objetos de estudio, sino respecto al carácter mismo de la relación.

Esta distinción es cónsona con la original formulada por Tarski. Para él, el objeto de estudio de una metateoría está constituido por los problemas relacionados con los constructos: la forma como se producen, el análisis lógico de las redes que entrelazan (y configuran teorías enteras) y sus condiciones ontológicas y epistemológicas.

Por ejemplo, por su definición y por su lugar especial en esta división intelectual del trabajo, la epistemología en general es una metadisciplina, pues su objeto de estudio está constituido no solo por el proceso de creación de los constructos, sino por el producto de esa investigación (los constructos mismos). Ejemplos de estas metateorías son las de Popper (1992, 1985a, 1985b, 1985c, 1984, 1983, 1982, 1977, 1974), Lakatos (1983, 1982, 1978, 1970), Bunge (1985, 1983, 1978, 1975, 1960), Rorty (1967), Putnam (1981, 1973, 1962, 1962a), Russell (1983, 1981, 1978, 1976, 1970, 1961, Feyerabend (1989, 1982, 1974), van Fraassen (1980), Kuhn (1989, 1982, 1978, 1977, 1971), Ayer (1965), Wittgenstein (1961, 1958), Searle (1995), Schlick (1935, 1934, 1932-33, 1930-31), Carnap (1956, 1938a, 1938b, 1932, 1932-33, 1930-31), Hempel (1988), Hanson (1958), etc.

Aquí se encuentran las epistemologías especiales: la filosofía de la economía, de la biología, de la física, de la sicología o de la contabilidad. Sus constructos (en realidad, los metaconstructos) están constituidos por metaenunciados, metaproposiciones, metateorías. Es decir, por enunciados acerca de enunciados, por proposiciones acerca de proposiciones y por teorías acerca de teorías.

Ejemplos de metateorías contables son las de Macintosh (2006, 2005, 2002, 2000), Mattessich (2005, 2003a, 2003b, 1995, 1991, 1985, 1974, 1973, 1972, 1970, 1966), Chua (1986), Ijiri (1971), Lee (2006a, 2006b), Cañibano y Angulo (1997), Cañibano (1996, 1985), Sprouse (1962), Mouck (2000), Tua Pereda (2009, 2002, 1991, 1990, 1989, 1988, 1985, 1983, s/f), etc.

En cambio, se supone que lo que los constructos de las disciplinas empíricas propiamente dichas tienen al frente es la realidad misma. Christenson llama a estos referentes fácticos entidades contables.

Entonces, ¿dónde empiezan los problemas? Christenson sostiene que la Escuela de Rochester, por ejemplo, se ocupa de “la descripción, explicación y predicción del comportamiento de contadores y gerentes, no de entidades contables” (p. 5). He aquí el motivo que él proporciona para justificar la inclusión de este objeto en el metanivel. Más adelante resume de igual manera el error que está cometiendo:

“La aseveración de la Escuela de Rochester en cuanto a que la clase de investigación “positiva” que ellos están tomando es un prerrequisito de la teoría contable normativa está basada en la confusión de dominios fenoménicos en dos diferentes niveles (entidades contables vs. contadores), y está equivocada” (Christenson, 1983, p. 19).

Obsérvese que Christenson no respeta la oposición tarskiana, pues la oposición paradigmática es la que se da entre teorías y metateorías. Es decir, entre constructos y lo que se dice de los constructos; no entre personas (contadores, gerentes y usuarios) y entidades contables. En la teoría de Tarski la conducta de los contadores deviene irrelevante. Obviamente, si se quisieran examinar problemas relacionados con personas, entonces habría que segmentar solo aquellos vinculados con el proceso previo a la formulación de los constructos y con el uso y análisis posteriores a la producción de estos.

En segundo lugar, tampoco es correcto tomar los discursos que los historiadores (de la ciencia), los economistas o los sociólogos (de la contabilidad, por ejemplo) hacen en relación con las disciplinas. En una historia del pensamiento contable se pueden leer las vicisitudes y logros de los constructos configurados desde Lucas Pacioli hasta hoy, pero esa es una historia externa a la propia disciplina de la contabilidad.

Finalmente, Christenson se opuso al uso del sintagma “teoría ‘positiva’”, pues este término no sólo ha sido extraído de una obsoleta filosofía de la ciencia que ya nadie defiende, sino porque la moderna filosofía de la ciencia no formula, como lo pretende la “teoría positiva”, enunciados acerca de “lo que es”. El metaenunciado correcto hoy en día es el de afirmar que las proposiciones científicas no representan necesariamente “lo que hay”, sino que postulan de manera imaginativa propiedades y hechos que quizás no existan en la realidad por ser inobservables. Christenson ha afirmado que los enunciados modernos ni son “actuales”, ni “ideales”, sino enunciados acerca de “lo posible” (1983, p. 7).

Años más tarde (1990), Watts y Zimmerman replicarían que Christenson creyó que el término se refería al neopositivismo. Sin embargo, se defendieron afirmando que simplemente intentaban distinguir proposiciones positivas de las normativas en la literatura:

“En retrospectiva, el término “positivo” generó más confusión de lo que anticipamos. Por ejemplo, algunos pensaron que nosotros quisimos significar positivismo lógico (Christenson, 1983). Meramente intentamos distinguir las proposiciones positivas de las proposiciones normativas existentes en la literatura. Mientras que el término “positivo” evitó debates sobre los usos normativos del trabajo, el término “positivo” generó un considerable debate sobre asuntos filosóficos” (p. 148).

Finalmente, uno de los problemas con el término “positivismo” es que es polisémico: puede designar el positivismo de Comte, la palabra apócope del neopositivismo del Círculo de Viena, el famoso uso de Milton Friedman (en 1953) como énfasis en la predicción (instrumentalista) de las teorías (no importa que los supuestos de la economía sean irreales) o el concepto que se opone a lo “normativo”.

En este último sentido, algunas veces las referencias a la contabilidad “positiva” son similares a las que se han realizado en el campo de la economía para distinguir entre economía “positiva” y economía “normativa”.

En el artículo de Jensen (1976), por ejemplo, la distinción hizo referencia a “preguntas normativas” vs. “preguntas positivas”. En este sentido, Watts y Zimmerman tienen razón (no Christenson). Por estos motivos, también sería falso afirmar que el término “positivismo” que aparece en el artículo de Watts y Zimmerman (1978) sea el que designa el positivismo al estilo Comte (en su artículo original ni siquiera lo citaron). Las referencias a la contabilidad “positiva” son las que se han importado desde el campo de la economía para distinguir entre economía “positiva” y economía “normativa”. De manera similar, en contabilidad, el adjetivo de “positiva” se introdujo para oponerse al “deber ser”, a la contabilidad “normativa”.

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(1) Versión preliminar defendida en el XVI Congreso Internacional en Contaduría, Administración (UNAM, México). Agradezco las gestiones de financiamiento realizadas por la profesora Faustina Manrique, en su oportunidad directora de la Carrera de Contaduría Pública de la Universidad Central (Bogotá).