Algunas notas sobre la responsabilidad de los auditores de cuentas en la Unión Europea y en España

Revista Nº 9 Ene.-Mar. 2002

Juan Miguel del Cid Gómez 

Auditor de Cuentas, España 

1. Introducción

En este artículo se analiza el marco actual de la responsabilidad civil de los auditores existente en la Unión Europea, donde se observa una gran diversidad en los distintos países miembros. Esta gran diversidad tiene consecuencias negativas para la creación de un mercado interior de servicios de auditoría. Los intentos por equiparar las distintas legislaciones en esta materia chocan con importantes dificultades, debido al efecto discriminatorio que ello supondría para otras profesiones, ya que las diferencias entre los distintos regímenes de responsabilidad no son exclusivas para la profesión auditora.

En España, la Ley 19 de 1988 de 12 de julio, de auditoría de cuentas (LAC), supuso un importante avance para la profesión auditora de cara a su regulación y equiparación con aquellos países donde la auditoría era una práctica generalizada y con un amplio reconocimiento social. Después de doce años de vigencia de la LAC se están cuestionando algunos de sus aspectos más significativos, como es el de la responsabilidad en que pueden incurrir los auditores, con el objeto de introducir reformas que recojan las inquietudes y tendencias actuales de la profesión.

Por último, y tras analizar el entorno de riesgo que actualmente existe para la profesión auditora, se recoge una propuesta para un posible cambio legislativo de la responsabilidad civil de los auditores en España. Es deseable que cualquier intento de reforma consiga un justo equilibrio entre los intereses de todas las partes implicadas, usuarios de los informes de auditoría como posibles perjudicados, y auditores como profesionales capaces de hacer de la auditoría una actividad socialmente considerada y viable desde el punto de vista económico.

2. La responsabilidad de los auditores de cuentas en la Unión Europea

Los regímenes de responsabilidad establecidos en cada uno de los estados miembros de la Unión Europea (UE) son el resultado de la intervención normativa y no del orden espontáneo del mercado. Así, la Directiva 84/253/EEC (octava directiva) ha intentado armonizar algunos aspectos relativos a la actividad de auditoría. Sin embargo, la directiva ha delegado en gran medida en los países miembros la implantación de medidas sobre la responsabilidad de los auditores. Como consecuencia, existen importantes diferencias en la forma en que los estados miembros protegen la calidad de la auditoría mediante este mecanismo. También hay que tener en cuenta que los regímenes de responsabilidad no son específicos de la profesión auditora, siendo válidos para otros servicios y productos suministrados en los distintos estados, lo que hace difícil cualquier cambio con respecto a la responsabilidad de los auditores.

Estas diferencias en materia de responsabilidad entre los estados de la UE pueden afectar al comercio interior de servicios de auditoría, ya que resulta difícil compaginar la existencia de compañías de auditoría transfronterizas y regímenes sobre la responsabilidad nacionales. Es en el terreno de la responsabilidad civil donde se muestran las diferencias más significativas, si bien el efecto que éstas pueden tener de cara a la consecución de un mercado interior de servicios de auditoría es relativo, ya que en la práctica, pocos auditores se benefician de la ventaja que supone la existencia de un mercado interior. Mientras algunas sociedades de auditoría están inmersas en crecientes procesos de internacionalización (el ejemplo más visible son las “Cinco Grandes”), la mayoría de compañías auditoras no tienen sucursales en otros estados miembros de la UE. Esta aparente falta de interés de los auditores por desplazar sus actividades se debe a la creencia de que tal movilidad no es posible por las exigencias legales relativas al establecimiento y suministro de servicios de auditoría de cada Estado, o al menos, no resulta práctica debido a factores como las diferencias culturales e idiomáticas, las distintas prácticas contables y las particularidades de la legislación societaria aplicable a las compañías auditadas. Por este motivo hay que tener en cuenta el grado actual de consecución del mercado interior con respecto a los servicios de auditoría, con objeto de determinar el impacto que pueden tener las diferencias en los regímenes sobre la responsabilidad de los auditores de cara a la creación de un mercado único.

Dadas las diferencias existentes en materia de responsabilidad civil, cabe plantearse si los auditores están dispuestos a trasladar su sede o a prestar sus servicios desde otros estados, haciendo uso de la libertad de movimientos, con objeto de beneficiarse del régimen más favorable. Esta decisión se verá afectada por la posibilidad de que los tribunales con jurisdicción decidan aplicar la legislación del estado de origen del auditor o la del estado donde está domiciliada la sociedad auditada. Hay que poner de manifiesto que en la UE la mayoría de los auditores no solo no obtiene ventaja del mercado interior, sino que además no son conscientes de las diferencias en la legislación sobre la responsabilidad. En este sentido, su reacción ante una exposición al riesgo no pasa por trasladarse a otros estados y tan solo se limita a rechazar a aquellos clientes que presentan mayor riesgo de litigio, a incrementar los honorarios o a acordar con el cliente la inclusión en el contrato de cláusulas que limiten la responsabilidad.

La responsabilidad civil de los auditores ha sido objeto de atención en distintos documentos de la UE. Así, el estudio realizado por el Centro de Investigación de Contabilidad y Auditoría de Maastricht (MARC, 1996), tras comparar los distintos aspectos de la responsabilidad civil en los estados, concluía que existen diferencias significativas y que es difícil su eliminación ya que los regímenes de responsabilidad civil no son específicos para la profesión auditora. Dichas diferencias pueden resumirse en los siguientes puntos:

a) En tres países (Austria, Alemania y el Reino Unido) las posibilidades de responsabilidad como consecuencia de litigio de terceros son limitadas.

b) Una minoría de países tiene un régimen de responsabilidad conjunta y mancomunada.

c) Tres países tienen una protección de responsabilidad legal para la relación cliente-auditor: Austria, Alemania y Grecia.

d) También existen diferencias en cuanto a la obligación de mantener un seguro de indemnización profesional.

e) En varios países todavía no es posible limitar el riesgo de responsabilidad mediante la formación de compañías auditoras de responsabilidad limitada.

f) Existen considerables variaciones en cuanto al período en que se pueden emprender acciones legales contra el auditor.

Las diferencias existentes derivan de los distintos sistemas en la legislación civil y están motivadas por factores como la distinta naturaleza de la función auditora, las características particulares de los sistemas de gobierno de las sociedades, la importancia del mercado de valores y el nivel de formación de los auditores de cada país. El objetivo propuesto es la consecución de un equilibrio entre, por una parte, proporcionar suficientes incentivos a los auditores para que presten servicios de calidad y, por otra, evitar que la auditoría se convierta en una actividad antieconómica por el excesivo nivel de litigios. Por ello, se recomienda un movimiento hacia un régimen de responsabilidad civil en la UE con una serie de características como: posibilidad de litigios de terceras partes, responsabilidad de los auditores proporcional a su grado de falta, que no exista ninguna protección de responsabilidad legal determinada, libertad de los auditores para acordar una protección contractual con sus clientes, seguro de responsabilidad profesional obligatorio, libertad para que las compañías de auditoría puedan adoptar cualquier forma legal y una mayor uniformidad en cuanto a la limitación del período en que la compañía y terceros pueden emprender acciones legales contra los auditores.

Por su parte, el Libro Verde de la Comisión (1996), haciéndose eco de los planteamientos anteriores, reconocía la influencia que estas diferencias pueden tener en el mercado interior. Así, en un régimen de responsabilidad muy riguroso, las empresas de auditoría tratarán de evitar a los clientes de mayor riesgo, incluso a sectores enteros, poniéndose en cuestión la lógica de la auditoría obligatoria. En aquellos estados donde el nivel de litigios sea mayor, el coste de la auditoría puede ser más alto para el cliente. Las consecuencias de todo ello podrían ser un encarecimiento en las primas de seguros en toda la UE y una mayor concentración del mercado en un reducido número de firmas de auditoría.

Este documento recoge un conjunto de propuestas para llegar a un régimen que pueda considerarse más equitativo para el auditor: la generalización de un tope legal de responsabilidad civil, la posibilidad de limitar la responsabilidad por contrato, la posibilidad de que las empresas de auditoría puedan adoptar la forma de sociedad de responsabilidad limitada, la introducción de la responsabilidad proporcional y la implantación de un seguro de responsabilidad obligatorio.

Recientemente, la Comisión (2001) ha publicado un estudio cuyo propósito es determinar si los diferentes sistemas de la responsabilidad civil de los auditores que existen en los estados miembros podrían constituir un obstáculo para el desarrollo de un mercado único en el campo de los servicios de auditoría en la UE. La conclusión a que llega este documento es que, aunque existen diferencias en los sistemas de responsabilidad civil en la UE, el efecto negativo que pueden tener de cara a la consecución de un mercado interior de servicios de auditoría no debe exagerarse.

Sin embargo, existen ciertos aspectos comunes a todos los Estados como el de considerar la auditoría una obligación de medios. El auditor se compromete, no a la obtención de un resultado concreto, sino a la observancia de una determinada conducta. El incumplimiento no se produce automáticamente por no obtener el resultado pretendido, sino por no observar la conducta exigida.

En cualquier Estado de la UE un demandante también ha de probar que el auditor ha incumplido el deber de diligencia de un profesional medio, al no actuar de acuerdo con las normas que regulan la profesión, y que dicho incumplimiento es la causa de los daños que ha experimentado.

Otro aspecto para considerar es que en casi todos los Estados la responsabilidad es conjunta y solidaria, lo que significa que cada uno de los demandados puede ser condenado al pago de la totalidad de los daños y que si éste paga más de su justa proporción puede buscar la contribución del resto de demandados. Sin embargo, cuando el resto de demandados no puedan pagar por ser insolventes, toda la carga puede recaer en el auditor, al ser la única parte con recursos económicos. En un régimen proporcional esto no es posible ya que el auditor solo sería responsable de su parte del daño.

Llama la atención el hecho de que no existe una correlación entre la dureza de los sistemas de responsabilidad civil y el número de demandas que en la actualidad soportan los auditores. En aquellos países donde la exposición a la responsabilidad es significativa (porque no existen restricciones sobre acciones por parte de terceros, no es posible limitar contractualmente la responsabilidad o el plazo de prescripción es relativamente largo) el número de reclamaciones judiciales contra los auditores es bastante reducido. Por el contrario, en el Reino Unido, donde las limitaciones para que el auditor sea demando están por encima de la media, los supuestos en que los auditores han sido condenados por los tribunales son numerosos y la cuantía de las indemnizaciones también es significativa.

En resumen, las diferencias más significativas entre los distintos estados se centran en aspectos como: las partes que pueden demandar al auditor, el período de prescripción de las acciones legales, la posibilidad de limitar la responsabilidad, la exigencia de cobertura aseguradora y la repercusión de la legislación penal.

3. Algunas consideraciones sobre la responsabilidad civil de los auditores de cuentas en España

La relación entre auditores de cuentas y empresa auditada tiene en España un carácter contractual, siendo el arrendamiento de servicios el que configura la estructura del contrato de auditoría en su forma, contenido y extinción, aunque con las particularidades propias de la actividad de auditoría.

Los términos del trabajo de auditoría se documentan por escrito en el contrato o carta de encargo. La responsabilidad civil se producirá, y por tanto, será exigible cuando el auditor cause daños por no realizar su actividad, en todo o en parte, o la realice defectuosamente interviniendo dolo, culpa o negligencia. Para determinar el grado de diligencia exigible hay que acudir al que emplearía un profesional medio que cumpliera las normas contenidas en la ley de auditoría de cuentas (LAC), su reglamento y las normas técnicas de auditoría.

La auditoría se enmarca dentro de las obligaciones de medios, ya que el auditor se compromete a realizar el trabajo de forma diligente, mediante la aplicación de las normas técnicas de auditoría que constituyen el patrón de comportamiento a seguir. Aunque el trabajo del auditor concluye con la emisión de un informe, de ello no se deriva que su obligación pueda ser calificada como de resultados. Además, el auditor no se obliga a poner de manifiesto de forma necesaria todos los errores e irregularidades que presenten las cuentas anuales o los fraudes cometidos por la dirección. No hay que olvidar que la ejecución del trabajo y la obtención de la evidencia en que se fundamenta la opinión sobre las cuentas se basa en el muestreo estadístico, y por ello, el auditor no puede garantizar de forma absoluta la certeza de su opinión.

En una auditoría, si el auditor actúa con la debida diligencia, aunque no detecte todos los errores que contengan las cuentas, no será responsable. Considerar la obligación del auditor como de resultados, estando obligado a detectar todo tipo de errores e irregularidades, supondría convertirlo en un asegurador del riesgo de gran parte de los fracasos empresariales que tienen su origen en causas no detectadas por el informe de auditoría. Ello llevaría a que, una vez producidos estos fracasos, las personas que reclamaran indemnizaciones por haber confiado en los informes, obtendrían dichos importes del auditor aunque éste hubiera actuado diligentemente.

El término responsabilidad significa tener que responder del daño sufrido por otra persona, quedando obligado el auditor a indemnizar dicho daño al perjudicado. Esta responsabilidad se produce tanto en el marco contractual como extracontractual.

La responsabilidad que el auditor puede contraer por los daños y perjuicios ocasionados a la entidad auditada es una responsabilidad contractual, es decir, una responsabilidad que tiene su fundamento en el contrato que existe entre auditor y entidad auditada.

Frente a terceros, como actuales o futuros inversores y acreedores, los auditores responderán por vía extracontractual, una vez probado el daño producido por la confianza depositada en la incorrecta actuación profesional de estos últimos. La dificultad surge al considerar el supuesto de sujetos que sin ser parte del contrato de auditoría en sentido estricto, tampoco son ajenos a él. La admisión generalizada de la responsabilidad frente a terceros por parte de los tribunales puede suponer una vía para la obtención de resarcimientos a pérdidas con importantes efectos cuantitativos sobre el conjunto de la profesión, al situar a los auditores como responsables de los daños patrimoniales ocasionados por las decisiones económicas que los distintos usuarios de la auditoría pudieran tomar con respecto a la sociedad auditada.

La responsabilidad civil de los auditores de cuentas es ilimitada; es decir, el auditor responde con todos sus bienes presentes y futuros. Sin embargo, en el marco de la responsabilidad contractual, al hablar de previsiones anticipadas entre los interesados, deudor y acreedor pueden estipular en el contrato que se incluya cualquier cláusula de reducción o de exoneración de responsabilidad, si bien con carácter general, no cabe en la práctica una cláusula de exoneración completa del deudor.

En cuanto a las sociedades de auditoría, aunque no parece deseable otra fórmula que no sea la sociedad civil para el ejercicio de la profesión de auditor, no existe limitación alguna a la posibilidad de constituir un tipo concreto de sociedad de auditoría ya sea civil o mercantil, sea anónima o de responsabilidad limitada. En todo caso, los problemas que el ocultamiento de los profesionales tras el velo de la sociedad pudieran producir en estas formas sociales se evitan al subsistir la responsabilidad del profesional individual.

La ley impone al auditor individual perteneciente a una sociedad de auditoría que ha firmado el informe una responsabilidad contractual derivada del carácter personal de la prestación del profesional aun cuando se ejercite en el marco de una organización profesional. El carácter personal de la prestación del auditor implica, además de su independencia en la ejecución del trabajo, el desarrollo de su actividad profesional con cierta discrecionalidad técnica, a pesar de que deba someterse a una organización, jerarquía y control. Este es el fundamento que ha llevado al legislador a establecer una responsabilidad contractual frente a la sociedad auditada del auditor que haya realizado la auditoría de cuentas aunque no sea el sujeto de derecho que ha estipulado el contrato.

4. Los deseos de la profesión auditora en materia de responsabilidad civil

Cada vez son más los casos en que la opinión pública cuestiona la actuación de las compañías auditoras, calificándola de débil e inconsistente, lo que se traduce en un incremento tanto en el número de las demandas a que se ve sometida la profesión, como de la cuantía de las indemnizaciones con que concluyen los procesos. En el contexto actual no resulta asumible para la profesión una responsabilidad frente a cualquier tercero y por una cuantía ilimitada.

La profesión auditora viene alertando desde hace tiempo de las consecuencias negativas del creciente número de reclamaciones que soportan los auditores. La situación ha empeorado, sobre todo, para las grandes firmas de auditoría, por el número de reclamaciones y la cuantía de las indemnizaciones a las que han tenido que hacer frente en la última década. El elevado número de demandantes que persiguen compensar sus pérdidas ha motivado un cambio hacia una apreciación por parte de los tribunales más generosa de la responsabilidad por negligencia profesional de los auditores.

En España la auditoría también está empezando a considerarse como una actividad de alto riesgo, no tanto por su frecuencia siniestral, sino por la cuantía solicitada en las reclamaciones presentadas.

De todo lo que hasta aquí se ha expuesto se desprende la necesidad de introducir reformas en la ley de auditoría en materia de responsabilidad que recojan las inquietudes de la profesión.

En este sentido, el énfasis de la responsabilidad del auditor debería recaer en la responsabilidad profesional y, en segundo lugar, en la responsabilidad civil, con el establecimiento de límites cuantitativos que no provoquen la desaparición de las sociedades de auditoría por insolvencia.

Los auditores que no hayan incurrido en dolo ni culpa grave no deberían responder frente a cualquier tercero que haya sufrido daños por su confianza en el informe de auditoría, sino solo frente a aquellos terceros que el auditor haya podido reconocer como destinatarios del informe.

Sería conveniente establecer un régimen claro de responsabilidad mancomunada para el auditor, lo que implica que responda en proporción al daño causado en el incumplimiento de sus obligaciones, pero no por los que sean imputables a los responsables de la formulación de la información contable y de la gestión de la sociedad.

Sería necesario establecer una limitación legal máxima de responsabilidad del auditor en las auditorías obligatorias consistente en una cuantía máxima o que ésta estuviera en función de los honorarios percibidos en el trabajo o en una combinación de ambos.

En la responsabilidad extracontractual el perjudicado puede dirigir su acción contra cualquiera de las partes obligadas como deudores por entero de la obligación de reparar el daño causado, en razón de la solidaridad que se produce entre ellas. Las demandas frente a los auditores se deben en gran medida a que los administradores y directivos de las sociedades, responsables de la información publicada por éstas, se declaran insolventes y no están cubiertos por seguro de responsabilidad civil alguno, quedando los auditores como la parte con más recursos económicos. Una forma de impedir un elevado nivel de demandas contra los auditores puede ser la exigencia legal frente a estos colectivos de constituir una fianza o contratar un seguro de responsabilidad civil en el mismo sentido que lo hacen los auditores de cuentas.

La responsabilidad frente a terceros debería limitarse solo a aquellos incluidos en el ámbito de protección del contrato de auditoría, por lo que sería necesario la inclusión de esta precisión tanto en el contrato como en el informe, restringiendo el uso del mismo a las partes interesadas y señalando especialmente quienes son.

Los informes de auditoría exigidos en la ley tienen por objetivo informar a los accionistas sobre el cumplimiento de los principios contables por parte de la entidad y la consecución de la imagen fiel, y junto a las cuentas se someten a la aprobación de la junta general de accionistas. Sería aconsejable incluir en los contratos de auditoría una limitación en la utilización por parte de la entidad auditada del informe para determinadas operaciones como emisión de valores, fusiones u cualquier otro objeto distinto.

Por último, sería conveniente reducir el plazo de prescripción para exigir la responsabilidad civil nacida de la realización de una auditoría (la responsabilidad contractual tiene en España una prescripción de quince años, lo que a todas luces, es excesivo).

En definitiva, estas y otras medidas protegerán a la profesión auditora de la amenaza de ruina económica que la puede hacer inviable por la acumulación de demandas, repartiendo la responsabilidad entre todas las partes implicadas en que las cuentas de las empresas reflejen la imagen fiel.

Bibliografía

Comisión de la UE. The role, position and liablity of the statutory auditor within the European Union. Libro Verde (96/C 321/01). Brussels: Traducción española en el BOICAC Nº 27, 1996, pp. 23-48.

Comisión de la UE. A study on systems of civil liability of statutory auditors in the context of a single market for auditing services in the European Union. Brussels: 15 de enero, 2001.

Consejo de la UE. Octava Directiva del Consejo (84/253/CEE), de 10 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de los documentos contables. DO L. 126 de 12 de mayo, 1984.

Ley 19 de 1989, 20 de julio de auditoría de cuentas. (BOE 15-7-88).

Maastricht Accounting and Auditing Research Center, MARC. The role, position and liablity of the statutory auditor within the European Union. Traducción española en el BOICAC Nº 27, 1996, pp. 49-132.