Análisis comparado de la norma internacional de contabilidad del sector público sobre presentación de estados financieros

Revista N° 42 Abr.-Jun. 2010

Luís Téllez Mellado (Chile) 

Contador Público y Contador Auditor 

Universidad de Santiago de Chile 

Miembro del Comité Académico 

Departamento de Contabilidad y Auditoría 

Facultad de Administración y Economía 

Universidad de Santiago de Chile 

Autor de libros sobre control y contabilidad pública 

Introducción

La presente norma internacional de contabilidad del sector público —NICSP 1, en adelante— tiene como objetivo establecer la forma en que se debe garantizar la comprensión y comparabilidad de los estados financieros preparados para aquellos usuarios que no están en condiciones de singularizar sus demandas. Para tales fines, la norma define para las entidades públicas en marcha, que disponen de sistemas de contabilidad base devengado o de acumulación, consideraciones de estructura y contenido para la preparación y presentación de sus estados financieros.

Cuando la norma especifica que los estados financieros que preparan los servicios e instituciones del sector público deben cumplir determinadas exigencias o requerimientos con un propósito general, se entiende que se generan para satisfacer necesidades de información de múltiples usuarios, dentro de los cuales está la comunidad, en su calidad de requirente principal que desea conocer la forma en que se utilizan los caudales públicos.

En este orden de ideas, un análisis comparado de la norma internacional de contabilidad del sector público —NICSP 1— con las normas de los países permite establecer niveles de coincidencias o diferencias que, en su conjunto, pueden dar origen a políticas de confirmación, adopción, adaptación, eliminación y afirmación de elementos contables que forman parte de una estrategia de convergencia internacional, en cuyo análisis se destaca el alcance conceptual que la norma internacional le otorga a los principios de contabilidad por su incidencia en los estados financieros.

Por consiguiente, los principios contables de general aceptación, que son parte de la base conceptual de los regímenes nacionales, deberían emular el sentido finalista señalado por la norma internacional, en cuanto a que sus objetivos deben estar más bien dirigidos a servir a los usuarios de información general, para los efectos de apoyar su proceso de toma de decisiones, situación que implica que algunas normativas locales deberían adaptar el objetivo de los principios contables, mediante un mayor acento, tanto en los aspectos cualitativos como en los cuantitativos de la información, en atención a que los requerimientos actuales de información financiera demandan el uso de criterios de valoración y de presentación más cercanos a la realidad económica de las instituciones.

Como ejemplo de las brechas que se puedan presentar, en algunos países la inclusión del estado de cambios en el patrimonio neto estará caracterizada por una política de adopción de un elemento contable que, de acuerdo con la norma internacional, debe reconocer y medir todas las variaciones del patrimonio producidas en el transcurso de un ejercicio, lo que a su vez conlleva a replantear los aspectos conceptuales y metodológicos relacionados con los resultados anuales, en razón a que como consecuencia de las normas internacionales, determinadas partidas de ingreso y gastos de gestión formarán parte exclusiva de este estado económico, sin que sean reconocidas en el estado de resultados financieros.

Sin embargo, se deberían producir normas específicas para su preparación y presentación. Así mismo, las normativas nacionales que corresponda deberían regular, además, los elementos contables asociados a este estado, que tienen relación con las variaciones de patrimonio provenientes de la corrección de errores, de cambios de las políticas contables, así como de las revaluaciones.

En términos generales, el presente trabajo busca establecer las principales coincidencias y diferencias que resultan del estudio comparado de las normas internacionales de contabilidad del sector público y las normas que rigen el sistema de contabilidad general de la Nación de Chile. Para tales efectos, la estructura del trabajo comprende la norma sobre preparación de los estados financieros, así como las normas que regulan los estados de flujos de efectivo, políticas contables, estimaciones y corrección de errores, provisiones y los hechos posteriores a los estados financieros.

Como consecuencia de este estudio se determinan las principales normas internacionales que se deberán adoptar o adecuar, junto con las regulaciones del país que se mantendrían inalterables, considerada su utilidad en la gestión y el control de las finanzas públicas chilenas.

1. Definiciones de los elementos de los estados financieros en la NICSP 1

En otro orden, es importante que las normativas nacionales se adapten a las definiciones que la norma internacional ha prescrito para cada uno de los elementos contables que forman parte del estado de situación financiera, esto es, para los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos de gestión patrimonial. En estos términos, se asume la definición de activos como los bienes y derechos administrados por los servicios e instituciones públicas, que son consecuencia de hechos pasados, y de los cuales se espera que otorguen beneficios económicos futuros o un potencial de servicio. Esta definición debiera consignar, además, los beneficios sociales que están implícitos en el quehacer de los servicios e instituciones públicas.

El alcance de la norma sobre beneficios económicos o potenciales de servicio futuros entiende a los activos de las entidades públicas como medios para alcanzar sus objetivos, los que se utilizan para la distribución de bienes o prestación de servicios de acuerdo con los objetivos.

Por consiguiente, las normativas nacionales deben adoptar como criterio que no se reconocerán como activos aquellos recursos que no están en condiciones de generar efectivo, lo cual obliga a introducir otro tipo de consideraciones en lo concerniente al tratamiento para el deterioro del valor de los activos.

Los recursos que no generan directamente entradas de efectivo se describen como portadores de un “potencial de servicio” y los que se utilizan para generar entradas de efectivo son descritos como portadores de “beneficios económicos futuros”.

Para abarcar todos los objetivos a los que puede destinarse un activo, la presente norma emplea los términos “beneficios económicos futuros o un potencial de servicio”, expresiones que describen la característica esencial de los activos. Sobre el particular, cabe consignar que las normas internacionales de contabilidad del sector público señalan que en el ámbito público el deterioro se asocia solamente con los activos que no generan efectivo. Por consiguiente, las entidades públicas que administren activos generadores de efectivo deberán estarse a lo prescrito por la norma internacional de contabilidad del IASB (International Accounting Standards Board - Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad) sobre deterioro del valor de activos generadores de efectivo.

En el mismo tenor, la norma sobre preparación y presentación de estados financieros define los pasivos como obligaciones presentes de las entidades públicas que surgen de hechos pasados, y cuya liquidación se espera represente para las instituciones un flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos o un potencial de servicio.

Al respecto, al igual que en los activos, se trata de una definición que las regulaciones nacionales debieran complementar, en el entendido de que la salida de recursos debe incorporar beneficios no sólo económicos, sino además, sociales.

En cuanto a los ingresos de gestión, la normativa internacional define los aportes de capital como beneficios económicos futuros o el potencial de servicio que deriven de aportes o transferencias públicas o de los propios ingresos de los servicios, los que deben estar previamente autorizados, con excepción de los recursos que se obtienen por la vía de endeudamiento.

En lo particular, la normativa establece una participación financiera externa en los activos/patrimonio netos de las instituciones públicas, que conlleva derechos sobre los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio de las entidades públicas mientras se encuentre vigente la obligación por los bienes y servicios recibidos, y estos deriven de las operaciones normales que deben desarrollar las entidades públicas conforme a la ley.

En este entendido, las normas nacionales deben reconocer, a través del principio del devengo, los derechos por concepto de transferencias y aportes fiscales como fuentes financieras sin contraprestación, eventos que se deben sumar a los ingresos de transacciones con contraprestación, conformando la estructura de financiamiento propia de una entidad pública. Con todo, es menester señalar que las fuentes de financiamiento para bienes y servicio de consumo, entre otros, corresponden a deuda flotante de corto plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes por concepto de deuda pública debidamente autorizada están considerados para financiar aspectos estratégicos de las instituciones públicas, más que a los gastos por concepto de consumo intermedio.

Con relación a los ingresos de actividades ordinarias, la presente norma internacional los define como flujos brutos de beneficios económicos o potencial de servicio producidos durante el periodo sobre el que se informa, siempre que den lugar a aumentos en la razón activos/patrimonio netos que no estén relacionados con aportes de capital. Este alcance es importante de considerar, porque para la preparación de los estados de flujos de efectivo o de las notas explicativas, las normativas nacionales deberán adoptar una regla que permita separar o distinguir los ingresos que sean parte de la habitualidad del negocio público, de aquellos que se constituyen como ingresos extraordinarios.

Por otra parte, la norma internacional define los gastos como los detrimentos patrimoniales o las reducciones de los beneficios económicos o del potencial de servicio, acaecidos durante el ejercicio sobre el que se informa, y que toman la forma de flujos de salida o consumo de activos o incremento de pasivos, produciendo una disminución en los activos/patrimonio netos, como consecuencia de las transacciones realizadas y de los eventos económicos no transaccionales encargados de depurar la información al término de un ejercicio contable.

Como es dable observar, la connotación otorgada al concepto de gastos adquiere una dimensión más amplia sobre la materia, que el alcance que establecen algunas de las normativas nacionales.

Se entiende que el reconocimiento de los ingresos y gastos en los términos prescritos por la normativa internacional es más amplio y, por lo tanto, correspondería que las normas nacionales hicieran una adaptación,con la salvedad que por tratarse de entidades públicas, la reducción de los beneficios futuros no solo debe ser de carácter económico sino también social.

Respecto a las notas explicativas, la norma internacional las define como aquella información que se presenta en forma adicional a los estados financieros, dentro de la cual se señala la exposición de información presupuestaria. Acota que las notas deben proporcionar descripciones más específicas de las partidas presentadas en los estados financieros, y/o contener información sobre materias que por su naturaleza no cumplen condiciones técnicas para ser reconocidas en los estados financieros. Al respecto, es importante precisar que muchas de las normas nacionales consideran la información presupuestaria, más que como un componente de las notas explicativas, como un reporte que forma parte de los estados financieros básicos de una entidad pública.

En efecto, la ejecución presupuestaria como parte de la contabilidad, constituye uno de los aspectos que caracterizan las variedades contables nacionales con respecto a la normativa internacional, por lo que si bien pueden incluir en las notas explicativas a los estados financieros información del presupuesto, lo recomendable es que esta se presente como un estado especial denominado estado de situación presupuestaria. Esta diferencia de componentes se genera, porque la norma internacional no reconoce este estado dentro de los estados financieros básicos.

Por consiguiente, por una parte, las regulaciones nacionales que corresponda deberían hacer una confirmación del estado de ejecución presupuestaria como un estado financiero básico que es producto del desarrollo de la variedad contable nacional y, por otra, convendría hacer extensivo su reconocimiento por la normativa internacional.

De otro lado, la norma internacional define a una entidad económica como una organización conformada por una entidad llamada controladora y otras instituciones denominadas controladas. Esta situación en algunos países tiene un alcance especial, en atención a que solo se pueden presentar entidades económicas a través de corporaciones del gobierno central que pueden ser controladoras de empresas públicas no financieras o de empresas privadas con representación o participación del Estado.

2. Materialidad o importancia relativa

En el proceso de análisis comparado se puede presentar una alternativa de confirmación o calce de la normativa nacional con respecto a la normativa internacional, cuando se define la materialidad o importancia relativa como un criterio para ponderar la correcta aplicación de los principios, normas y procedimientos contables, para lo cual se debe actuar con sentido práctico, siempre y cuando no se distorsione el sentido finalista y la transparencia de la información. A su vez, la normativa internacional indica que las omisiones de registro o inexactitudes de partidas pueden catalogarse como materiales o de importancia relativa, en la medida que, individualmente o en su conjunto, puedan incidir en las decisiones que tomen los usuarios de la información pública, dentro de los cuales está la comunidad, que puede adoptar determinaciones sobre el quehacer público a partir de la interpretación de los estados financieros generales.

La materialidad o importancia relativa depende, entonces, de la magnitud y naturaleza de la omisión o inexactitud analizada en función de las circunstancias particulares en que se hayan producido los errores por omisión o comisión. La magnitud o la naturaleza de las partidas subsanadas o una combinación de ambas podría ser un factor determinante para los efectos de mensurar la condición de materialidad.

Para precisar cuándo un error o inexactitud es material y, por lo tanto, saber si adquiere o no una connotación de importancia relativa que puede influir en las decisiones económicas de los usuarios, se hace necesario tener en cuenta sus características, las cuales pueden ir más allá de los aspectos cuantitativos. Se entiende que los usuarios interesados en la actividad gubernamental tienen un conocimiento razonable del sector público, de sus actividades financieras, presupuestarias y económicas, y la voluntad para estudiar la información con razonable diligencia. Por consiguiente, para evaluar la materialidad se necesita conocer cómo, en términos razonables, los usuarios se puedan ver afectados al momento de adoptar las decisiones.

En este evento, cobran importancia fundamental los contenidos de la cuenta pública que anualmente deben rendir los responsables de administrar caudales públicos, en la medida que su respuesta se encuentre respaldada por afirmaciones materiales, las cuales, cuando corresponda, deben estar expresadas en los estados financieros de la entidad pública. En síntesis, las normativas nacionales debieran recoger los alcances contenidos en la NICSP 1 sobre materialidad, como una forma de complementar lo que actualmente rige sobre la materia.

3. Finalidad de los estados financieros

Con relación a la finalidad de los estados financieros, los países deberían confirmarlo que señala la norma internacional respecto a que los estados financieros en el sector público constituyen una representación estructurada de la situación financiera global de sus entidades, cuyo fin específico es poder suministrar información sobre la situación patrimonial, financiera y presupuestaria de los servicios e instituciones públicos, para su empleo e interpretación por parte de un amplio espectro de usuarios, en especial para la adopción de decisiones respecto de la asignación y uso de los recursos públicos como de los cambios experimentados por el patrimonio del Estado. A su vez, aquellos poseedores de sistemas de información que integran la ejecución presupuestaria con la contabilidad patrimonial deberían afirmar la plena vigencia del estado de situación presupuestaria como elemento contable de apoyo al proceso de toma de decisiones.

En armonía con los contenidos de la NICSP 1, los estados financieros, en general, pueden tener un rol prospectivo, al suministrar información útil para predecir el nivel de los medios que se requieren para las operaciones corrientes, los recursos que estas operaciones pueden generar y los riesgos e incertidumbres asociados. Para tales efectos, las normativas nacionales deberían adoptar como regla que los estados financieros de los servicios públicos proporcionen información que indique:

• Si la obtención y uso de los recursos se realizó de conformidad con el presupuesto legalmente aprobado y acorde con sus propósitos y fines.

• Si la obtención y uso de los recursos se realizó de acuerdo con las exigencias legales y reglamentarias, incluyendo los límites financieros establecidos por las autoridades económicas.

• Si a través de los estados financieros la contabilidad coadyuva al proceso de programación financiera.

Para cumplir estos objetivos, es menester una regulación que obligue a preparar estados financieros con suficiente información acerca de los cambios patrimoniales que experimentan las entidades públicas, como consecuencia del uso dado a los recursos que se les asigna en forma anual.

En cuanto a estas exigencias, sin duda que, en la medida que los futuros estados financieros que informen sobre variaciones de activo, pasivo y patrimonio sean asumidos por las normativas públicas nacionales, se constituirán en la base para la planificación, gestión y control de las finanzas públicas. Al mismo tiempo, podrán considerarse como una aportación de los países como Chile que han experimentado un desarrollo normativo que permite la preparación de nuevos estados financieros básicos a la regulación internacional.

Si bien la información que contienen los estados financieros puede ser relevante para efectos de alcanzar los objetivos de transparencia y comparabilidad, es posible que esta información no sea suficiente, en especial, si los gestores tienen la responsabilidad de rendir cuentas sobre aspectos financieros y no financieros. Es ahí donde esta última información debe proporcionar elementos para determinar el grado de cumplimiento de programas sociales.

En este orden de ideas, las entidades deberían presentar, en conjunto con los estados financieros, información suplementaria (como presupuestos y planes operativos anuales) como complemento de los estados de variaciones patrimoniales que informan respecto de los cambios de los recursos y de las obligaciones públicas, como consecuencia de la ejecución del presupuesto anual, de las intermediaciones financieras y de los flujos económicos no transaccionales. Ello, con el fin de ofrecer una descripción más completa de las actividades desarrolladas en el ejercicio. Estos nuevos elementos, como se indicara, debieran con el tiempo ser reconocidos por la normativa internacional.

Con respecto a la responsabilidad por la emisión de los estados financieros, se entiende que una normativa nacional debe confirmar que esta debe recaer en quienes tienen a cargo la función financiera de los servicios públicos. A su vez, la responsabilidad en cuanto a la aprobación y difusión de los estados financieros, se entiende que debe corresponder a quienes ejercen la dirección superior de los servicios e instituciones públicas.

Dentro de la información que las entidades públicas suministran a los usuarios a través de los estados contables básicos, es útil que incorporen antecedentes sobre la capacidad para continuar aprovisionando bienes y servicios a la comunidad, así como del nivel de recursos que debe requerir del presupuesto público para continuar cumpliendo con su finalidad social.

En tal sentido, las entidades públicas están sujetas a límites presupuestarios, bajo la forma de asignaciones o autorizaciones que se derivan del presupuesto público anual. Al respecto, un porcentaje significativo de las variaciones patrimoniales se generan con la ejecución presupuestaria, por lo tanto, la información sobre la situación presupuestaria permite determinar si la asignación y uso de los recursos se ha hecho de acuerdo con el presupuesto legalmente aprobado. La información de la situación presupuestaria puede tener diferentes formas de presentación. Sin embargo, lo esencial es que la normativa local regule materias como:

• Información del presupuesto actualizado, de su ejecución en términos de devengo y efectivo; porcentajes de su estructura y cumplimiento a nivel de subtítulos, ítems o asignaciones, según corresponda.

• Explicación de excesos presupuestarios, así como de rubros que no cuentan con la correspondiente asignación o autorización.

• Presentación de información adicional que facilite la evaluación por parte de los usuarios respecto del rendimiento de las entidades públicas, la administración de sus activos, y la asignación y uso de recursos presupuestarios.

• Esta información puede incluir detalles sobre la planificación y los resultados de cada entidad, bajo la forma de indicadores de rendimiento del servicio, de programas y de otras reagrupaciones orgánicas que informen respecto de los presupuestos de las entidades durante un ejercicio fiscal, todo ello, aprovechando la información importante que existe al respecto a nivel del presupuesto público anual.

Respecto a la recomendación de la norma, en cuanto a revelar información sobre el cumplimiento de las normas legales y reglamentarias, se entiende que en el momento que la autoridad de una entidad pública firma los estados financieros, se hace responsable no solo de los contenidos, sino que de su adhesión al ordenamiento jurídico vigente durante el ejercicio que informa. En este sentido, es competencia de las autoridades encargadas de la regulación contable resolver respecto de la conveniencia de incluir, además, en las notas explicativas, el respeto de la administración al principio de juridicidad, toda vez que el conocimiento de situaciones de no cumplimiento constituye evidencia importante para la revisión de las rendiciones de cuentas, lo que puede afectar la evaluación que hagan los usuarios respecto al rendimiento de la entidad.

Otras consideraciones emanadas de la norma internacional indican que los estados financieros de cada entidad pública deben presentar razonablemente la situación financiera y el rendimiento económico, así como el movimiento de fondos a través de los flujos de efectivo.

Esta presentación razonable requiere de la imagen fiel de las transacciones, así como de otros sucesos no transaccionales, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento para analizar los activos, pasivos, ingresos y gastos dispuestos por las NICSP.

La suma de la aplicación de las normas internacionales de contabilidad del sector público, la información adicional presentada a través de las notas explicativas y la variedad contable que reconoce como válidas las normas nacionales conforman elementos de juicio suficientes para garantizar que las entidades públicas presentan razonablemente la situación financiera y el resultado de sus operaciones, así como las variaciones de caja entre dos periodos contables.

3.1. Empresa en marcha

En otro orden de análisis, la normativa internacional hace prevalecer la importancia del postulado de empresa en marcha, en el sentido que la contabilidad debe proporcionar información de servicios e instituciones del sector público cuya existencia temporal tiene plena vigencia y proyección futura, por lo que las cifras resultantes del proceso contable no están referidas a valores estimados de realización, salvo indicación expresa en contrario.

Por lo anteriormente expuesto, las entidades públicas al momento de preparar los estados financieros, y en la medida que sea pertinente, deberían hacer una evaluación respecto a posibles factores que pudieran afectar la continuidad de su funcionamiento.

Esta evaluación deben hacerla los responsables de la preparación de los estados financieros, sobre la base de los alcances del postulado de negocio en marcha y de que exista una intención de liquidar o dar término a la vida legal de la institución o cese de sus operaciones. Cuando los responsables de la preparación de los estados financieros estén conscientes de la existencia de incertidumbres importantes relacionadas con sucesos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la capacidad de las entidades para seguir en funcionamiento con normalidad, esas incertidumbres deben ser reveladas como notas explicativas a los estados financieros.

En caso de que los estados financieros no se elaboren bajo la concepción de negocio en marcha, tal hecho se debería revelar junto con los criterios sobre los cuales han sido elaborados, indicándose las razones por las que las entidades públicas, en algún momento, no puedan ser consideradas como un negocio en marcha.

Por definición, en el sector público se entiende afectado el alcance del principio cuando una disposición legal proceda a eliminar parte o la totalidad de las funciones de una institución pública.

4. Principales aspectos de los estados financieros en la NICSP 1

4.1. Presentación y clasificación

En otro orden de consideraciones, se infiere de la norma internacional que la presentación y clasificación de las partidas que son parte de los estados financieros se deben conservar entre un periodo contable y otro, a menos que un cambio significativo en la naturaleza de las operaciones de las entidades o una revisión practicada a sus estados financieros determine que sea más apropiada otra presentación u otra clasificación.

Ello, tomando en consideración los criterios establecidos en la norma NICSP 3, en lo que se refiere a la selección y aplicación de políticas contables.

De otra parte, con respecto al conjunto de recursos y obligaciones, la norma internacional prescribe que las partidas contables similares que posean importancia relativa suficiente, deben presentarse en los estados financieros en forma separada. Así mismo, acota que las partidas de naturaleza o función diferente se deben presentar separadamente, a menos que no sean materiales.

Los estados financieros son el producto del procesamiento previo de hechos económicos en los denominados registros de primera entrada o diario, registros de segunda entrada o mayor, y balances de saldos como síntesis, agrupados por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agrupación, clasificación y distribución consiste en la presentación de datos condensados y clasificados que constituirán el contenido de partidas que se presentarán en el estado de situación financiera, en el estado de rendimiento financiero, en el estado de situación presupuestaria, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo y/o en las notas explicativas.

Ahora bien, si una partida contable es inmaterial o por sí sola no tiene un nivel de importancia relativa, se debe agregar con otras partidas en los estados financieros o en las notas explicativas. No obstante, una partida contable puede carecer de suficiente materialidad o importancia relativa como para su presentación separada en los estados financieros. Sin embargo, puede tener materialidad para que sea presentada por separado en las notas explicativas.

Por otra parte, la norma internacional señala que no se pueden hacer compensaciones entre activos y pasivos. Tampoco entre ingresos y gastos patrimoniales, salvo cuando la compensación sea requerida por una disposición legal del país.

En este orden, la norma internacional indica que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de ingresos y gastos patrimoniales se deben presentar en forma separada. La presentación de partidas en términos netos en los estados financieros afecta la calidad de la información utilizada por los usuarios, salvo cuando la presentación en términos netos corresponda a una forma de reporte que responde a requerimientos específicos o a una exigencia del ordenamiento jurídico vigente.

Por lo tanto, para todos los efectos, la presentación a valores netos de algunos activos sujetos a correcciones por concepto de deterioro u obsolescencia y de estimaciones de cuentas por cobrar por créditos de dudoso cobro no constituye una compensación.

En similar entendido, la NICSP 9 sobre “ingresos de operaciones con contraprestación”, al definir los ingresos por actividades ordinarias exige que se midan conforme al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir, teniendo en consideración el valor de los descuentos comerciales y rebajas por volúmenes de ventas que estén debidamente formalizados por las entidades.

A su vez, dentro de sus actividades ordinarias una entidad pública puede llevar a cabo otras acciones accesorias de lo principal, cuyos ingresos correspondan a actividades extraordinarias o no habituales.

Al respecto, para la presentación de los resultados generados por las actividades no habituales se considerará, previamente, la compensación de los ingresos accesorios con los gastos que genere la operación, siempre que este tipo de presentación refleje el fondo de la transacción.

Como ejemplo, la norma internacional señala que las pérdidas o utilidades por concepto de venta de activos no corrientes, se suelen presentar en términos netos, deduciendo del importe de la venta tanto el valor en libros del activo enajenado como los gastos de venta relacionados. Empero, sobre las enajenaciones de activos prevalece la normativa nacional, en términos de reconocer separadamente los ingresos brutos de la disposición de los costos de venta correspondientes.

Así mismo, se hace referencia a que los gastos por concepto de provisiones reconocidas por la NICSP 19 “Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes”, que sean reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con terceros, se podrán compensar con los ingresos efectivamente recibidos.

De acuerdo con el objetivo de comparabilidad que persiguen las normas internacionales, los estados financieros deberán presentar información comparada entre los ejercicios contables, complementada con notas explicativas, en la medida que ello sea relevante y facilite la comprensión de los estados financieros del periodo.

Conviene poner de presente que dentro del desarrollo de la normativa de la contabilidad pública chilena se privilegia la separación de las variaciones experimentadas por las cuentas contables entre dos estados financieros comparativos, conforme a la naturaleza de los flujos que ocasionan la transformación de los activos, pasivos y patrimonio.

En tal sentido, la comparación permite identificar a nivel de cada una de las cuentas que forman parte del estado de situación financiera, las variaciones conforme a hechos económicos que pueden derivarse de:

• la ejecución presupuestaria.

• hechos económicos financieros no presupuestarios, y

• flujos económicos no transaccionales por concepto de revaluaciones, depreciaciones, deterioro y ajustes.

Esta forma inédita de presentación comparada puede transformarse en un verdadero aporte a la normativa internacional del sector público, porque permite aislar de los movimientos acaecidos entre dos ejercicios aquellos sucesos económicos no transaccionales que son propios de la depuración de la información sobre los recursos, obligaciones y patrimonio, lo que se convierte en un medio práctico para asumir las exigencias de las normas internacionales relacionadas con la valoración.

Con relación a la información narrativa que ha formado parte de estados financieros anteriores, continúa siendo relevante el conocimiento expreso que se tenga de las contingencias que aún presentan un resultado incierto pendiente de resolución, lo que hace necesario su revelación en el ejercicio vigente. En este sentido, para los usuarios resulta útil conocer sobre incertidumbres pasadas, así como de las medidas que se han adoptado para su regularización.

En el evento que en los estados financieros se cambie la forma de presentación o de clasificación de las partidas, se debe reclasificar los importes correspondientes a la información comparativa, salvo que ello resultase impracticable. Para estos efectos, cuando los estados comparativos se reclasifiquen, la entidad deberá revelar la naturaleza de la reclasificación, el monto de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado y el motivo de la reclasificación.

A su vez, mejorar la comparabilidad de la información entre periodos ayuda a los usuarios a la toma de decisiones, al permitir la evaluación con propósitos prospectivos de las tendencias de la información financiera. En algunas circunstancias, en beneficio de la comparabilidad, resulta impracticable reclasificar la información de periodos anteriores con las cifras del último ejercicio. Por ejemplo, si algunos datos de periodos anteriores no pueden ser reclasificados y, por tanto, no sea posible hacer las distribuciones correspondientes. En la medida que estas partidas resulten materiales, debieran reflejarse en notas explicativas.

4.2. Estructura y contenido de los estados financieros

El proceso de convergencia exige que determinado tipo de información se presente en el estado de situación financiera, en el estado de rendimientos financieros, en el estado de situación presupuestaria y en el estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otra información puede incluirse, tanto en los estados financieros como en las notas explicativas. Con relación al movimiento de fondos, la NICSP 2 establece los requerimientos para la presentación del estado de flujos de efectivo.

4.3. Identificación de los estados financieros

Para ser concordantes con la norma internacional, los estados financieros deben identificarse en forma clara y distinguirse de los demás tipos de información que publiquen las entidades públicas. En este orden, además de los cuatro estados exigidos por la norma internacional, la mayoría de las normativas nacionales incluyen el estado de situación presupuestaria. En consecuencia, son cinco los estados financieros básicos que debieran forman parte de las normas de contabilidad del sector público. Por ende, es importante que los usuarios puedan distinguir entre la información que se prepara en armonía con las normas internacionales de contabilidad del sector público y aquella que no está sujeta a la normativa contable internacional.

Los responsables de la preparación de los estados financieros deben asegurarse de que se den a conocer los cambios producidos en una fecha posterior a la de su presentación. Al mismo tiempo, en los estados financieros se debe consignar que la información corresponde a la situación financiera y económica consolidada de la entidad pública y, por lo tanto, que incluye las operaciones de sus unidades operativas, cuando corresponda.

Además, se debe señalar claramente el periodo cubierto por los estados financieros, así como la moneda de presentación que debe ser la de curso legal o funcional, sin perjuicio de considerar la información analítica de las operaciones en monedas extranjeras que estén registradas en un presupuesto en dólares, como puede ocurrir con algunos servicios públicos a los cuales se les aprueba presupuestos en dos monedas.

De otra parte, cabe considerar que los estados financieros pueden corresponder a un nivel de presentación mayor que un nivel institucional, como por ejemplo, puede ser respecto a un sector, una región, una comuna, o bien, al sector público en su conjunto. En este último caso, se deben considerar las normas específicas relativas a la consolidación de la información financiera a nivel de gobierno general, que en sí consiste en la eliminación de los movimientos recíprocos que se producen en el interior del sector público.

Si bien los estados financieros pueden ser más comprensibles si se expresan en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación, ello se acepta, en la medida en que se informe el nivel de aproximación de las cifras, y siempre que al hacerlo no se pierda información material o de importancia relativa. Con todo, la regulación requiere que para efectos oficiales, la información de los estados financieros se presente en unidades monetarias completas.

4.4. Periodo contable

La contabilidad define un intervalo de tiempo uniforme para informar sobre la situación económica, financiera y presupuestaria de los servicios públicos, para los efectos de realizar comparaciones válidas entre dos o más ejercicios contables. Al respecto, en su mayoría los sistemas de contabilidad pública reconocen periodos contables de doce meses, cuyas fechas de inicio y término coinciden con el año calendario.

En este sentido, la norma internacional señala que los estados financieros deben ser objeto de presentación con una periodicidad mínima de un año.

Si por razones debidamente autorizadas las entidades públicas tuvieran que cambiar la fecha de presentación de sus estados financieros, además deberían revelar la siguiente información:

• La razón por la cual se utiliza un periodo inferior o superior al año calendario.

• Los motivos por los cuales no son comparables las cifras de algunos estados financieros, de rendimiento financiero, de cambios en el patrimonio neto, de flujos de efectivo, así como de las notas correspondientes.

4.5. Oportunidad de presentación de los estados financieros

La utilidad de los estados financieros se puede ver perjudicada si a partir de la fecha en que son aprobados no se ponen a disposición de los usuarios, dentro de un periodo razonable de tiempo. Para los efectos de control y auditoría, las entidades públicas deberían estar en condiciones de preparar, presentar y aprobar sus estados financieros, dentro del segundo mes del ejercicio fiscal siguiente, de tal modo que se pueda disponer de información financiera oportuna y, además, incentivar los procesos de fiscalización interna o externa correspondientes.

Para materializar una iniciativa como la descrita anteriormente, es necesario que las regulaciones nacionales establezcan para el control financiero, plazos para el desarrollo de las evaluaciones y validaciones preliminares que son susceptibles de realizar durante el ejercicio que se informa, así como para las validaciones finales que se deben llevar a efecto en el ejercicio siguiente, en plazos lo más cercanos al corte de las operaciones.

4.6. Moneda de registro

En determinadas normativas locales se señala que “la contabilidad debe registrar los hechos económicos en moneda de curso legal en el país, independientemente de que se afecte el presupuesto en moneda nacional o en monedas extranjeras. En este último caso, las transacciones realizadas en una expresión monetaria distinta a la de curso legal, se deberán convertir a moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación. Las diferencias de cambio que se produzcan entre las instancias de devengo y de efectivo, deben ajustarse al último valor”.

Sobre este caso en particular, existe una importante coincidencia de las normas nacionales de Chile con la normativa internacional, que establece una regla específica para determinar el efecto de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera y el tratamiento contable que corresponda.

5. Tipos de estados financieros en la NICSP 1

5.1. Estado de situación financiera

La normativa internacional si bien hace una distinción entre lo que se entiende por recursos y obligaciones corrientes y no corrientes, no es taxativa respecto a la forma de su clasificación. En efecto, señala que las entidades públicas deben presentar en el estado de situación financiera sus activos y pasivos como categorías separadas, en términos de corrientes y no corrientes, excepto, cuando la presentación basada en el grado de liquidez y/o exigibilidad proporcione una información más relevante y fiable. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se deberían presentar conforme a su grado de liquidez y exigibilidad, según corresponda.

En concordancia con lo anterior, las normativas nacionales deberían definir la forma de clasificar, con el fin de regular el modo en que los derechos y las obligaciones se deben presentar al término de un periodo contable. Ahora bien, independiente del método de presentación que se adopte, las entidades deberían revelar para cada partida de activo y pasivo el importe que se espera recuperar o pagar dentro de los doce meses posteriores a la fecha sobre la que se informa.

Así mismo, en consonancia con la norma internacional, el ciclo normal de operaciones de una entidad debe corresponder al tiempo que las instituciones tardan en transformar sus recursos en bienes y servicios para satisfacer objetivos sociales y económicos. Cuando el ciclo normal de la operación no esté claramente identificable, la norma supone que su duración es de doce meses.

El conocimiento del ciclo de operaciones permite que las entidades públicas puedan separar con precisión los activos y pasivos en corrientes y no corrientes, así como, distinguir los recursos netos que continuamente circulan como capital de trabajo de los recursos utilizados a más largo plazo.

Esta distinción también sirve para conocer, tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de las operaciones, como los pasivos que se deban liquidar en el mismo periodo de tiempo.

Para las entidades públicas que no disponen de un ciclo de operación claramente identificable, puede ser de mayor utilidad y relevancia una presentación de sus activos y pasivos en orden de liquidez y exigibilidad, que una exposición en términos de corrientes y no corrientes.

Las entidades que realicen operaciones diferentes podrían ser autorizadas por el organismo regulador para combinar las bases de presentación. Lo importante en este aspecto, es que la normativa nacional para efectos oficiales, puede sancionar una determinada forma de clasificación, no obstante, cada una de las entidades públicas puede disponer de otras formas de presentación, en la medida que correspondan a salidas de información que satisfacen requerimientos específicos.

Como lo expresa la norma internacional, el conocimiento de las fechas estimadas de realización de los activos y pasivos resulta útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad pública. En este orden de consideraciones, la norma sobre presentación de estados financieros hace mención de la NICSP 15 “Instrumentos financieros”, en cuanto a la exigencia de presentar información acerca de las fechas de vencimiento de los activos y pasivos financieros.

También se considera útil la información sobre las fechas de recuperación y cancelación de inventarios y provisiones, independientemente de que los activos y pasivos se clasifiquen como partidas corrientes y no corrientes.

Activos corrientes

Sobre este particular, la norma en estudio señala algunos criterios que son indispensables para clasificar un recurso como un activo institucional corriente:

• Si el bien se mantiene para la venta o consumo durante el ciclo normal de operaciones de la entidad.

• Si el bien se destina fundamentalmente para negociación.

• Si se espera su realización dentro de los doce meses posteriores a la fecha de presentación de los estados financieros.

• Si es efectivo o equivalente al efectivo, cuya utilización, como lo define la NICSP 2 sobre el estado de flujos de efectivo, no está restringida para ser intercambiada o usada en el pago de un pasivo, al menos dentro de los doce meses siguientes a la fecha de presentación de los estados financieros vigentes.

En consonancia con lo anterior, en el ámbito público nacional de Chile, se entenderían como activos corrientes el efectivo disponible; los deudores presupuestarios; los anticipos por intermediación financiera; las cuentas por cobrar no presupuestarias; las existencias, y los ingresos por actividades ordinarias que son parte del ciclo normal de operaciones, aun cuando no se haya previsto su realización dentro de los doce meses posteriores a la fecha sobre la que se informa.

Cabe señalar que el efectivo disponible, las cuentas por cobrar presupuestarias y los anticipos por intermediación financiera constituyen los componentes positivos del fondo de maniobra(1), el que para las instituciones del sector público representa un concepto de capital de trabajo ácido, referido a los recursos de mayor poder liberatorio, que se debe considerar como un elemento contable corriente, aun cuando algunos de sus componentes se liquiden en un plazo mayor a doce meses desde la fecha sobre la que informan los estados financieros.

Los activos corrientes también incluyen los recursos que se mantienen fundamentalmente para negociación y la parte de los activos financieros no corrientes que son recuperables a corto plazo. Por consiguiente, todos los demás activos se deben clasificar como no corrientes. El término “activos no corrientes” incluye los activos tangibles, intangibles y financieros a largo plazo.

Pasivos corrientes

De la norma se deduce que un pasivo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:

• Se espere que la entidad lo liquide en el ciclo normal de operaciones.

• La entidad lo mantenga para fines de negociación.

• Que se piense liquidar dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha sobre la que se informa.

• Que la entidad no tenga un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante al menos los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa.

Los pasivos corrientes, como la deuda flotante que se deriva del presupuesto o la deuda proveniente de depósitos de terceros por intermediación financiera no presupuestaria, deben entenderse como componentes que disminuyen el fondo de maniobra utilizado por la entidad pública en el ciclo normal de sus operaciones.

Así mismo, son pasivos corrientes aquellas obligaciones que no se liquiden en el ciclo normal de la operación, pero deben ser cancelados dentro de los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa o se mantienen con propósitos de negociación o constituyen la expresión de corto plazo de los pasivos financieros no corrientes.

Cabe aclarar que si entre la fecha de presentación y de publicación de los estados financieros se formalizara un acuerdo para transformar un pasivo de largo plazo en una obligación de corto plazo, el cambio se deberá considerar a través de las notas explicativas.

Agrega la norma internacional que en el evento en que a una entidad pública se le autorice refinanciar sus deudas en los doce meses siguientes a la fecha del periodo que informan los estados financieros, las obligaciones correspondientes deben clasificarse como pasivos no corrientes, aun cuando en el primer momento la decisión haya sido cancelarla en el corto plazo. Por otra parte, cuando la entidad no esté autorizada para renegociar su deuda, la obligación se clasificará como pasivo corriente.

Es importante anotar que si a la fecha sobre la que se informa la situación financiera se comprueba que no se ha amortizado parte de una obligación a largo plazo, la entidad debe clasificar la operación como pasivo corriente, aun si después de la fecha sobre la que se informa y antes de la publicación de los estados financieros, el acreedor acordara no exigir el pago. Además, la norma internacional indica que el pasivo se debe clasificar como una obligación no corriente, en el evento que el acreedor acordara en la fecha que se informa conceder un periodo de gracia dentro de un lapso no superior a 12 meses desde esa fecha.

En síntesis, la normativa señala que las deudas que se presentan como pasivos corrientes no pierden su connotación de tales, incluso si entre la fecha que informan los estados financieros y la fecha en que se autoriza su publicación se produjesen hechos que no requieren ajustes. Lo anterior, de acuerdo con lo establecido por la NICSP 14 sobre “Hechos ocurridos después de la fecha sobre la que se informa”.

Información a revelar en el estado de situación financiera

Una estructura básica del estado de situación financiera presenta los siguientes elementos a nivel de grupo, que corresponde a una desagregación del título o nivel superior, en conceptos de características homogéneas:

Se podrá decidir la presentación por separado de partidas adicionales conforme a la naturaleza y liquidez de los activos; a la función de estos dentro de la entidad; y a los montos, naturaleza y plazo de los pasivos institucionales. Tal como se entiende en la NICSP 17 sobre propiedades, plantas y equipos, según la clase de activo es la forma de presentación y valoración que se debe adoptar.

En este orden, sin perjuicio de analizar con mayor detalle esta materia en la norma correspondiente, la tendencia actual, tanto en el ámbito público como en el privado, es utilizar el modelo de costo como forma de valoración posterior.

El nivel de información susceptible de revelar dependerá de la naturaleza de cada partida, así como del grado de exigencia de la norma jurídica o reglamentaria. Así por ejemplo, los activos físicos se deben desagregar por clases, las cuentas por cobrar presupuestarias conforme a si derivan o no de actividades con o sin contraprestación, y los anticipos por intermediación financiera conforme a quien recibe los recursos.

Del mismo modo, de acuerdo con la NICSP 12 sobre inventarios, estos se deben desagregar en categorías, como mercaderías, materias primas, productos en proceso y productos terminados.

A su vez, las provisiones se deben presentar conforme a la naturaleza de cada uno de los eventos. Por otra parte, las componentes de la relación activos/patrimonio netos se deben desagregar en términos de patrimonio, resultados acumulados y variaciones patrimoniales del periodo contable. Esto último, como base para la preparación de los estados de rendimientos financieros y de cambios en el patrimonio neto.

5.2. Estado de rendimientos financieros

Como antecedente preliminar válido para el análisis de este elemento contable, es importante recordar los principios asociados con la valoración. Al respecto, tanto de la hipótesis fundamental de acumulación o devengo, como de la característica cualitativa de la prudencia que proviene del principio de fiabilidad, se gestan los principios de realización y de imparcialidad que son la base para el reconocimiento de todos los riesgos y pérdidas previsibles dentro de una entidad pública. En cuanto a la realización, la contabilidad reconoce los resultados económicos sólo cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o práctica comercial aplicables y se hayan ponderado, fundadamente, todos los riesgos inherentes a ella.

Todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en un periodo contable deberán incluirse en el resultado del ejercicio a menos que una NICSP requiera lo contrario. Sin embargo, la interpretación de la norma pública se debe acompañar, además, con el alcance de acumulación que se infiere de la normativa internacional, al precisar la correspondencia y proporcionalidad que debe existir entre los gastos, costos e ingresos asociados al quehacer de una entidad pública. En este aspecto, la realización asegura que los resultados que se logran en un periodo contable presentan con prudencia la relación entre los ingresos y gastos de gestión incurridos.

Las partidas de ingresos y gastos de gestión que en definitiva determinan el resultado de un ejercicio deben considerar, además, los efectos provocados por los cambios producidos en las estimaciones contables. Este punto caracteriza una de las transformaciones importantes de las normas nacionales respecto a su asimilación con las normas internacionales.

En efecto, pueden existir circunstancias en las que determinadas partidas no formen parte del resultado del periodo, por ejemplo cuando se decide usar como modelo de valoración posterior el método de revalorización, lo que implica reconocer el mayor valor en una cuenta especial de reserva, situación que posteriormente puede revertirse y afectar en ese momento los resultados, de acuerdo con las variaciones que se produzcan. Con todo, estas materias corresponden a la NICSP 17 sobre propiedades, plantas y equipos.

En este sentido, se deberán considerar todos aquellos aspectos señalados por la normativa internacional que tratan sobre la depuración de la información financiera, que sea consecuencia de eventos económicos no transaccionales generados por corrección de errores y cambios de las políticas contables, los cuales no son parte de los resultados del ejercicio, así como el impacto de los cambios a las estimaciones contables que sí deben ser reconocidos en el estado de rendimientos financieros.

Información a revelar

Tal como se indicó, es importante señalar que producto de la convergencia con las normas internacionales, no todas las variaciones patrimoniales se deben reconocer en el estado de rendimientos financieros. En efecto, anteriormente se pudo comprobar que el reconocimiento o no de determinadas variaciones patrimoniales en el estado de rendimientos financieros está en función de la naturaleza de las operaciones.

Así mismo, este estado se estructura sobre la base de los flujos de variaciones que inciden en él. Así entonces, es dable considerar, en primer plano, los flujos concernientes a la ejecución presupuestaria, los cuales ocasionan detrimentos e incrementos indirectos al patrimonio en el transcurso de un ejercicio contable, como parte fundamental del quehacer operacional de una entidad pública.

Por otra parte, este estado económico se retroalimenta con los flujos de variaciones no transaccionales correspondientes a las depuraciones que es necesario hacer a la información que se presenta en los estados financieros, por concepto de depreciaciones, ajustes, efectos de los cambios en las estimaciones contables, deterioros y efectos de las revaluaciones cuando corresponda.

Cuando las partidas de ingresos y gastos sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e importe se deben revelar por separado.

Entre las circunstancias que pueden dar lugar a revelaciones separadas de partidas de ingreso y gasto, se pueden indicar las siguientes:

• La rebaja del valor de los inventarios hasta su valor realizable neto, o de los elementos de propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable o importe recuperable de servicio, lo que sea más apropiado, así como la reversión de tales rebajas

• La reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión dotada para hacer frente a los costos de esta.

• La venta de partidas relacionadas con propiedades, plantas y equipos.

• Cancelación de pagos por concepto de litigios.

• Operaciones discontinuas por resultados reconocidos en la venta de activos.

• Otras reversiones de provisiones.

Así mismo, la normativa internacional se puede complementar mediante una presentación diversificada del estado de rendimientos financieros, mediante una clasificación más completa de las actividades ordinarias, en el sentido de exponer los ingresos y gastos por su origen u objeto, sin perjuicio de otras clasificaciones o reagrupaciones que cada entidad pública haga en forma particular. Dentro de estas últimas, se puede considerar la clasificación del gasto en términos funcionales, o bien, reagrupaciones por programas o segmentos orgánicos. Esta forma de presentación de los elementos que son parte de los resultados del ejercicio puede proporcionar una información suplementaria a los usuarios, para que tengan una mayor comprensión del desempeño de la administración.

5.3. Estado de cambios en el patrimonio neto

El estado de cambios en el patrimonio neto corresponde a un elemento contable que informa sobre las variaciones experimentadas por el patrimonio en el transcurso de un periodo contable. Es decir, se reconocen en este estado, netamente económico, tanto el resultado alcanzado en el ejercicio, como aquellas variaciones que por su naturaleza no deben formar parte del estado de rendimientos financieros. Como se señaló anteriormente, este estado refleja la variación de la riqueza de la entidad pública, entendida como la base para la obtención de los beneficios futuros netos que están orientados al bien común.

Algunas de las principales variaciones patrimoniales que se reconocen en el estado de cambios en el patrimonio neto, corresponden a las siguientes materias:

• Ajustes al valor razonable.

• Ajustes por cambios en las políticas contables.

• Ajustes por corrección de errores.

• Ajustes por revaluaciones.

• Ajustes por donaciones de bienes.

• Otros.

El objetivo de este estado es dar transparencia a los elementos contables que en un ejercicio modifican el patrimonio, dentro de los cuales, el resultado alcanzado representa una de las variaciones producidas en el periodo.

La entidad pública mostrará en este estado:

• Cada una de las partidas de ingresos y gastos patrimoniales del periodo reconocidos directamente en el patrimonio neto.

• El resultado del periodo de acuerdo con los conceptos que lo conforman.

• Los efectos de los cambios de las políticas contables y de los ajustes por concepto de corrección de errores.

• El saldo de los resultados acumulados al principio del periodo y en la fecha de corte del estado de situación financiera, así como los movimientos de los mismos durante el periodo.

• Una conciliación de los valores en libros, al inicio y al final del periodo, de cada clase de patrimonio aportado y de cada clase de reserva, informando por separado a cada movimiento habido en estos.

• Las reservas por concepto de revalorizaciones de propiedades, plantas y equipos, cuando se aplique el método de revalorización.

Por consiguiente, la variación neta producida en el patrimonio durante un periodo está formada por los ingresos y los gastos de gestión atribuibles al resultado del ejercicio, conjuntamente con otros ingresos y gastos de actividades ordinarias reconocidos directamente como cambios que no afectan los resultados de una institución.

Lo anterior, es consecuente con la correspondiente NICSP que exige que todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en un periodo contable se deban incluir en el resultado del periodo, a menos que las propias normas determinen que ciertos incrementos o detrimentos que no son de directa responsabilidad de la administración, se reconozcan como cambios en el patrimonio neto.

Al respecto, es necesario considerar lo que señala la NICSP 3, en cuanto a que en la medida que a la entidad pública le sea practicable, debería hacer ajustes en términos retroactivos, como consecuencia de cambios materiales o significativos en las políticas contables, salvo que otras disposiciones internacionales o nacionales establezcan lo contrario.

Las mismas exigencias se plantean respecto a la corrección de errores, si para la entidad este tipo de ajuste es practicable. Con todo, es dable considerar la conveniencia que los ajustes con efecto retroactivo se hagan sobre los resultados acumulados de los estados financieros anteriores para efectos de que sean comparables.

Por otra parte, de acuerdo con la norma internacional, es necesario que a través de las notas explicativas se deje constancia de los ajustes por concepto de cambios en las políticas contables y de la corrección de errores, cuando estos sean materiales.

Analizadas las principales características del estado de cambios en el patrimonio neto, se pueden deducir los elementos contables diferentes más importantes surgidos de la comparación de las normativas nacionales con las normas internacionales. En este sentido, es válido que las normativas internas generen normas y procedimientos para los efectos de regular las variaciones de patrimonio que no forman parte de los resultados económicos de la entidad pública.

En este entendido y en atención a la estrecha relación existente entre el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de rendimientos financieros, se estima conveniente analizar, en conjunto, la normativa que rige la presentación de los estados financieros básicos, con los elementos representativos de la corrección de errores fundamentales y de los cambios en las políticas y estimaciones contables.

5.4. Estado de flujos de efectivo

La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo y las necesidades del servicio para utilizar esos flujos de efectivo. La NICSP 2 establece los requisitos para la presentación del estado de flujos de efectivo, así como otras informaciones relacionadas.

Sin embargo, es dable anticipar que las exigencias de la normativa internacional son plenamente abordables por los sistemas de contabilidad pública de los países que mantienen la ejecución del presupuesto integrada a la contabilidad patrimonial, como ocurre en España y Chile, en atención a que facilitan la forma de preparar y presentar los resultados intermedios requeridos por la norma internacional: resultado operacional, resultado de inversión y resultado de financiamiento.

Como un complemento de la relacionada norma, es dable poder exigir la presentación del movimiento de efectivo de una institución pública a través de la preparación de un flujo de caja que separe las variaciones de efectivo de entre los movimientos provenientes de la ejecución del presupuesto anual y los que devienen de operaciones de intermediación financiera no presupuestaria.

Pues bien, dado que la mayoría de las normativas nacionales permite cumplir a cabalidad con los requerimientos de la NICSP 2, y unido al hecho de que la ejecución presupuestaria se reconoce como un flujo integrado a la contabilidad patrimonial, es posible estructurar flujos de efectivo sobre la base de los dos métodos convencionales a saber:

En primer término, a través del método directo, que separa las variaciones de caja en resultados intermedios de operación, inversión y financiamiento, los que derivan de la ejecución presupuestaria anual, y los resultados por concepto de intermediación financiera extra presupuestaria, los cuales se forman mediante los anticipos otorgados a terceros y los depósitos recibidos de terceros.

 

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En segundo término, se prescribe el método indirecto, a través del cual la variación neta del patrimonio se corrige por los efectos de las transacciones no monetarias, que son producto de partidas que no afectan el movimiento de efectivo, para llegar a conciliarse con el resultado por actividades operacionales. Ahora bien, como parte de la adaptación de la norma internacional, se deben considerar los ajustes a la variación neta del patrimonio, correspondientes a los saldos presupuestarios por cobrar y por pagar, en la medida que los ingresos por percibir o la deuda flotante correspondan a operaciones que forman parte de las actividades que conforman el resultado operacional de caja, los que de acuerdo con las características del método indirecto, corresponden a aumentos y disminuciones de capital sin afectación de los fondos.

 

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Si bien el método directo es el mecanismo propuesto por la Federación Internacional de Contadores; para efectos de control interno se considera importante requerir, además, la utilización del método indirecto, en atención a que su aplicación permite la comprobación de la consistencia de la información financiera y económica en una entidad pública.

6. Estado de situación presupuestaria

El estado de situación presupuestaria es un informe no considerado por la norma internacional sobre presentación de estados financieros. Por lo tanto, dada su importancia, se reconoce como un elemento contable fijo e imprescindible de la variedad contable nacional de muchos países, por ser parte fundamental para la gestión y el control de las finanzas públicas.

No obstante lo anterior, es conveniente que las respectivas normativas nacionales generen normas específicas respecto de la información presupuestaria, de modo que las entidades públicas preparen estados presupuestarios consistentes que informen:

• Sobre la evolución del presupuesto autorizado.

• La ejecución presupuestaria en términos de devengo y efectivo.

• El stock presupuestario por cobrar y por pagar a la fecha de corte de las operaciones.

Sin perjuicio de los requerimientos exigidos en el párrafo anterior, las entidades públicas deberían presentar información relativa a los montos presupuestarios comprometidos, con el objeto de que los usuarios de la información conozcan las disponibilidades presupuestarias de las entidades públicas.

Para efectos de establecer la evolución del presupuesto, las entidades públicas deberían incorporar la información correspondiente al presupuesto inicial, sus modificaciones y el presupuesto actualizado, con el fin de que las comparaciones entre lo autorizado y lo ejecutado se realicen a partir del presupuesto actualizado.

Por otra parte, si bien las entidades públicas deben presentar la ejecución presupuestaria hasta el nivel de desagregación con el cual han sido aprobados sus respectivos presupuestos, ello, no impide que por razones legales y reglamentarias se requiera información de esta especie con un nivel mayor de desagregación.

7. Notas

Las notas representan un complemento más analítico de la información que puede o no estar presente en las partidas de los estados financieros. Es decir, revelan con mayor detalle la información que no se presenta o que se expresa en forma más sucinta, en el estado de situación financiera, en el estado de rendimientosfinancieros, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo y en el estado de situación presupuestaria.

En este ámbito se dan a conocer las bases sobre las cuales se han preparado los estados financieros, como así mismo, las políticas contables que se han adoptado y los efectos de sus cambios.

Su objetivo entonces es facilitar la comprensión de los estados financieros de una forma sistemática, en la medida que ello sea practicable. Cada partida principal y relevante de los estados financieros se debe relacionar con las notas explicativas correspondientes.

Generalmente, las notas se ordenan para apoyar los procesos decisorios de los usuarios de los estados financieros y, así, poder compararlos con estados similares que presenten otras entidades públicas, pudiéndose indicar, a manera de ejemplo, algunas formas de presentación como las siguientes:

• Una declaración de cumplimiento de las normas de contabilidad del sector público.

• Información de apoyo para las partidas presentadas en el estado de situación financiera, en el estado de resultados financieros, en el estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de situación presupuestaria y en el estado de flujos de efectivo.

• Un resumen de las políticas contables más significativas que se han adoptado.

• Revelaciones de pasivos contingentes, conforme a lo consignado en la NICSP 19, y compromisos contractuales no reconocidos.

• Revelaciones de información no financiera asociada con los objetivos y políticas de riesgo adoptadas por la entidad pública.

• Cambios en el valor justo que inciden en el estado de resultados o en el estado de cambios en el patrimonio neto.

Revelación de información sobre políticas contables

Una entidad pública debe informar a través de notas explicativas respecto de las políticas contables más significativas, como por ejemplo la base de medición para la preparación de los estados financieros, efecto de los cambios de modelos de valoración posterior de activos y pasivos, o bien, cambio de las políticas generadas por una disposición legal.

En cuanto a la medición, es importante lo señalado por la normativa internacional, respecto a que los usuarios deben estar informados acerca de la forma de mensurar los recursos y obligaciones en los estados financieros, por ejemplo, costo histórico, costo de reposición, valor realizable neto, valor presente, o valor de mercado, puesto que el conocimiento de las bases sobre las cuales se elaboran los estados financieros, contribuye a un mejor análisis por parte de los usuarios. Si en la preparación de los estados financieros se ha usado más de una base de medición, por ejemplo, si se han ajustado sólo ciertas clases de activos, será suficiente con suministrar una indicación respecto a las categorías de activos y pasivos a los cuales se ha aplicado cada base de medición.

En este sentido, las normativas nacionales deben regular respecto a cuándo la revelación de una política contable aporta más elementos de juicio a los usuarios para los efectos de una mejor comprensión de los estados financieros preparados por las entidades públicas. La regulación debiera considerar las exigencias de alguna de las normas internacionales específicas, como la NICSP 17 que requiere la revelación de información acerca de las bases utilizadas para la medición de las diferentes clases de propiedades, plantas y equipos. O bien, la NICSP 5 sobre costos por préstamos, que exige revelar información acerca de si este tipo de costos se ha reconocido como gasto o ha sido incorporado al costo de los activos. En este último sentido, es importante considerar en el análisis de la norma internacional sobre costos por préstamos, la factibilidad que las normativas nacionales puedan regular acerca de la capitalización de estos intereses.

Cada entidad pública debe considerar las políticas que los usuarios de sus estados financieros desean conocer. Por ejemplo, en los estados financieros de la partida tesoro público se debería indicar la política contable adoptada para el reconocimiento de impuestos, donaciones y otras formas de ingresos sin contraprestación. Una entidad puede revelar en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas explicativas, los juicios profesionales que son diferentes con respecto a las estimaciones realizadas por la autoridad financiera, en el evento que tengan un efecto significativo sobre los estados financieros.

Conclusiones

• Se entiende que la base contable de acumulación o devengo, como, la de negocio en marcha, constituyen los postulados básicos para la preparación y presentación de los estados financieros, en los términos de la NICSP 1.

• Estos postulados básicos están presentes en la mayor parte de los países, situación que avala un proceso de convergencia normal.

• Es necesario señalar que la normativa internacional pone énfasis en que los estados financieros se preparan con propósitos de información general, es decir, satisfacen requerimientos de información no singularizados a determinados usuarios.

• Los casos de países cuyo sector público satisface las exigencias de información provenientes del presupuesto y de la política fiscal a través de estados presupuestarios que se generan a partir de los sistemas de contabilidad, deberían servir de base para retroalimentar la normativa internacional en los términos teóricos y prácticos que derivan del desarrollo de sus propias variedades contables nacionales.

(1) El fondo de maniobra representa para las instituciones del sector público lo que por analogía es el capital de trabajo ácido para el sector privado. El fondo de maniobra está conformado por: (Efectivo disponible + anticipos a terceros + cuentas por cobrar presupuestarias) - (Cuentas por pagar presupuestarias + depósitos de terceros).

Bibliografía

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GIACHINO DE PALLADINO, C. I. —Miembro del Consejo Directivo de la Federación Internacional de Contadores, en representación de la República de Argentina — (s.f.) “Coordinadora de estudios y traducciones sobre las NICSP”.

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