Análisis de balances y modelos científicos en la contabilidad(*)

Revista Nº 26 Abr.-Jun. 2006

Antônio Lopes de Sá 

(Brasil) 

Doctor en Ciencias Contables 

Facultad Nacional de Ciencias Económicas de la Universidad de Brasil 

1. Balance y análisis contable

El balance en la contabilidad es una evidencia de equilibrio de elementos patrimoniales a través de causas, efectos, tiempo, espacio, calidad y cantidad; en otras palabras, es una demostración gráfica dimensional de hechos patrimoniales.

Las expresiones que califican un balance, en general, han sido casi siempre por tradición las de balance patrimonial y balance de resultados (aunque pueden existir otros tipos de balances); balance patrimonial, para designar la representación estática de la estructura general, incluidos todos los componentes del “sistema de estabilidad” (equilibrio) de la riqueza; y balance de resultados, para evidenciar el “sistema de resultados” o de ganancia (incremento real del patrimonio como resultado del movimiento).

En la práctica, son los informes relativos a aquellos componentes los que constituyen la base de los análisis, en otras palabras, los que presentan los conceptos sobre la situación general de las empresas (estos informes son los requeridos por el Código Civil brasileño del 2002).

La expresión “análisis del balance”, en cambio, como “concepto” también ha sido usada en un sentido genérico (como equivalente a análisis contable).

Con esta significación, se halla que la expresión ha sido utilizada por maestros distinguidos que sentaron las bases de la cultura contable científica en Brasil, ellos son: Francisco D’Áuria en su obra “Estructura y análisis del balance” (Estrutura e análise de balanço, edición Co. Editorial Nacional, São Paulo, 1953); Frederico Herrmann Júnior en su obra “Análisis de balances para administración financiera” (Análise de balanços para administração financeira, Ediciones Atlas, 1946). También el precursor del “hacendalismo latino” (la corriente científica más influyente del siglo XX en Italia), Alberto Ceccherelli, en su obra capital de análisis contable que tituló “El lenguaje de los balances” (Il linguaggio dei bilanci, ediciones Felice le Monnier, Florencia, 1950); criterio igual utilizó el precursor del “patrimonialismo” (la corriente científica de mayor aceptación mundial), Vincenzo Masi en su obra “Análisis del balance de las empresas” (Analisi di bilancio delle imprese, ediciones Zuffi, Bolonia, 1953).

Así procedieron los grandes líderes intelectuales mencionados, indudablemente teniendo en cuenta que la terminología científica es propia, no se confunde con el lenguaje común, huye de los regionalismos y rechaza lo subjetivo; se concibe el balance, pues, como equivalente a la misma estática y dinámica patrimonial.

En consecuencia, la expresión “análisis de balances”, llegó a confundirse, como todavía ocurre, con el concepto del “análisis contable”.

2. Análisis y relaciones lógicas contables

Analizar es dividir en partes alguna cosa, tratando de conocer cómo esta se comporta en su propio universo; también comprende la idea de observar las correlaciones existentes entre las partes y el todo, con propósitos de examen, para poder expresar juicios de valor.

Se precisa, pues, la elección de un método cualitativo, cuando lo que se busca es el conocimiento de la realidad, aquella que es atributo del mundo científico. Por lo tanto, es en el fundamento lógico que uno puede encontrar la solución para tal preocupación.

En la búsqueda de criterios racionales muchos fueron los recursos buscados por eminentes estudiosos; entre otros, sin embargo, el que más se afianzó fue el de “cocientes” o “razones”, especialmente porque no solo se constituyó en el más propicio, sino que incluso se consagró como el de mayor uso.

Así como en la lógica se conserva un sentido matemático, así en la contabilidad el cociente es la expresión de una relación entre elementos, en este caso, de fenómenos o grupo de fenómenos patrimoniales.

Conceptos tales como: “cociente de liquidez”, “cociente de la rentabilidad” (las relaciones de capacidad de pago y capacidad lucrativa), etc., son utilizados con frecuencia, incorporándose en el vocabulario técnico de manera general e incuestionable.

El criterio de análisis basado en esos dos factores de relaciones, sin embargo, cuando queda limitado solo a ellos, es insuficiente para emitir un juicio sobre la situación general de la empresa.

De hecho es posible una división aislada de valores (para obtener una noción de participación relativa), si lo que se quiere es tener una primera idea u obtener una utilidad relativa, pero, nunca, ofrecer las condiciones para la expresión de un concepto completo y seguro acerca del comportamiento integral del patrimonio de una empresa.

Las relaciones que se van a analizar deben ser abarcativas y se requiere comprender las razones de orden esencial, dimensional y de los entornos o ambientes de riqueza, aplicables a todos los sistemas de funciones de esta (que se entiende son ocho) con el propósito de que sea posible un concepto amplio.

La justificación de tal procedimiento requiere de la aplicación de la Teoría del Fenómeno Patrimonial (que incluye la Teoría de los Sistemas de Funciones), de modo que un análisis puede generar un concepto idóneo sobre la situación de una empresa o institución.

No son infrecuentes los casos prácticos de los obstáculos que resultan de análisis superficiales, limitados solo a relaciones que restringen algunos elementos del universo complejo de empresas e instituciones.

La cantidad de variables que existe en cada movimiento del patrimonio es demasiado grande como para poder ser discriminada solo mediante algunos elementos.

Las relaciones lógicas relativas a los fenómenos de la riqueza tienen que ser centradas en los estudios de hechos relevantes e incluso en el tribunal de aquellos juzgados menores (pero más capacitados para reflejar incidencias graves de ineficacia); es necesario considerar la eficacia como punto central, y, como meta final, la prosperidad (esto como consecuencia de la eficacia constante, de tendencia continua).

3. Criterio de los paradigmas o modelos

Un paradigma o modelo debe representar un objetivo a ser alcanzado, o sea, “un estado deseable”.

El modelo contable que al parecer es el adecuado es el que suministra razones y proporciones de relaciones funcionales sistemáticas de la eficacia orientada a la prosperidad.

En otras palabras, lo que es considerado eficaz (que anula las necesidades) pasa a ser instrumento de medición de una realidad que se pretende alcanzar.

O, más aún, lo ideal es que se produzca la eficacia (Ea), la que ocurre cuando las necesidades patrimoniales (Pn) son satisfechas (= 0), de modo que la continuidad de tal evento sea ilimitada, dando como resultado, la prosperidad (Ps); o sea:

 

El concepto sobre el comportamiento de un patrimonio, por consiguiente, cuando el análisis sigue los paradigmas, será expresado siempre a partir de un régimen comparativo global, esto es, aquel que expresa la plena capacidad de satisfacción de todas las necesidades patrimoniales de la empresa o de la institución, de manera permanente. Tales preocupaciones empezaron a intensificarse a partir de la década de los 40, en los Estados Unidos, Europa y Brasil.

Los primeros modelos comparativos, sin embargo, eran empíricos, es decir, obtenidos con base en los cocientes cotejados con otros modelos que se presentan en empresas similares, agrupadas por actividades (industrias de alimentos, industrias químicas, comercio de automóviles, comercio de productos alimenticios, etc.).

Así, en el ramo de la industria textil, se han comparado algunas empresas seleccionando las de mejor desempeño como modelos, haciéndose lo mismo con muchos otros modelos.

Ahora bien, si se admitiese, por ejemplo, que las industrias prósperas han obtenido un cociente de liquidez que oscila entre 1,6 y 1,8, en esta ocurrencia modal estaría el paradigma.

Esa primera tentativa, relativamente eficaz, basada en elementos no científicos, directos y porcentuales, con soporte estadístico, comparativa, inspirada en los datos de los balances, fue de gran utilidad y de interés para los modelos.

De esto Foulke ofreció numerosos ejemplos, en algunos apartados de su obra, como los expuestos en las páginas 522 y siguientes (que no fueron los únicos), tomando como puntos de partida elementos comparativos de los estados financieros, y estableciendo criterios de encuestas sobre algunos comportamientos (Foulke, Roy A. Practical financial statement analysis —“Análisis práctico de estados financieros”—. 2.ª edición, Mc Graw Hill, Nueva York, 1950).

El seguimiento de modelos, empezando por el empírico, era tan acentuado que algunos autores estadounidenses consiguieron declarar el grado de liquidez “dos” (dos dólares de recursos financieros por cada dólar de las obligaciones) como el “modelo ideal”.

El progreso en el campo del análisis creó, por tanto, la necesidad de obtener parámetros o medidas usuales (sobre esto ya se hizo referencia en mi obra Análise de balanço ao alcance de todos —“Análisis del balance al alcance de todos”— editada en Brasil por la editorial Atlas, en Argentina por la editorial Selcon [“Cómo analizar un balance”, Buenos Aires: Selección Contable, 1956] y en España, por la editorial Sagitario, en las décadas de los 50 y 60), porque la pregunta que quedaba en el tintero siempre era la relativa a “qué era bueno” o “cuál era el mejor cociente”.

Poco a poco, sin embargo, fueron surgiendo críticas a los modelos empíricos; condenas graves al coeficiente de liquidez equivocado en el patrón de base de dos por uno se multiplicaron.

Esto porque la liquidez no solo depende del número de medios patrimoniales de pagos, sino de la adaptación de la velocidad de estos en su relación con las necesidades de pagos (como demostré en mi tesis doctoral en la Universidad de Brasil, en 1964, cuando enuncié la Teoría del Equilibrio, editada por la Fundação Getúlio Vargas [“Fundación Getúlio Vargas”], en 1965 y antes, expuesta en 1959 en mi trabajo, editado en Belo Horizonte, ediciones Orcopla).

En 1943, el profesor emérito Silvio Vianelli, de la Universidad de Palermo, en Italia, (en su trabajo Analiza a Economiche Aziendali [“Análisis de economia hacendal”], Ediciones Cedam, Pádua, p. 119) fue uno de los defensores que respondieron al paradigma estadounidense mencionado, aunque bajo un enfoque general, pero incisivamente.

En su argumentación, el mencionado profesor emérito, llamó la atención en la necesidad de considerar diversas variables para lograr tener elementos de juicio que permitieran evaluar la capacidad de pago ideal, especialmente bajo las consideraciones de orden dinámico y holístico (pp. 9 y 107 del trabajo referido).

El criterio de paradigmas o modelos de comportamientos patrimoniales eficaces, sin embargo, tanto en materia de doctrina o como fruto de investigaciones o esfuerzos empíricos, desde hace mucho tiempo es perseguido en el campo de la contabilidad.

Era natural, y hoy todavía lo es en todas las ciencias, que se presentaran experiencias malogradas y teorías plagadas de errores, pero esto no implica en absoluto que se deje de elogiar el esfuerzo gastado para encontrar la verdad.

Nadie puede negar la falsedad del modelo “dos por uno”, pero tampoco el mérito del esfuerzo de manifestar que los modelos se hacen necesarios.

No es suficiente, pues, obtener una relación entre los hechos a través de los cocientes, pese a ser obligatorio, para el efecto de emitir un juicio, comparado con un paradigma indicativo de eficacia y la prosperidad.

4. Modelo científico y neopatrimonialismo contable

Un modelo científico está estructurado en los fundamentos epistemológicos; tiene por finalidad, contablemente, en un sentido amplio, según lo enfoca la doctrina neopatrimonialista:

• Definir un sistema de las funciones patrimoniales.

• Determinar correlaciones de elementos de un sistema de funciones patrimoniales.

• Sintetizar y valorar las alternativas de correlaciones e interacciones entre los componentes de sistemas de funciones patrimoniales.

• Prever comportamientos y auxiliar planes de acción futuros asumiendo las consideraciones de las probabilidades de una realidad viable.

• Valorar las magnitudes de las variables del sistema y lograr recetas a los efectos de golondrina queridos sobre los resultantes del sistema.

• Facilitar las respectivas comparaciones a los comportamientos de la riqueza.

• Propiciar y facilitar controles sobre el gobierno de la riqueza patrimonial.

• Facilitar las tareas de auditoría y de pericia contable.

• Indicar los comportamientos administrativos.

Como la teoría neopatrimonialista de la contabilidad es básicamente “sistemática”, son los modelos científicos los que se adaptan a los objetivos de la misma.

En sentido amplio, el desempeño de un sistema de funciones patrimoniales, reflejado en un modelo científico (teórico o cuantificado), debe estar definido en términos de interacciones (relaciones recíprocas); bien sea entre sus componentes específicos, o bien en relación con otros sistemas, pero nunca limitado solo a elementos aislados.

Aunque el orden comparativo puede variar —los aspectos se diversifican—, lo importante es mantener una óptica análoga a la del holismo (del patrimonio como universo).

Lo que interesa saber es básicamente lo que ocurre en el agregado y en las correlaciones amplias y no lo que aislada y particularmente cada componente de un sistema puede representar (estas son las justificaciones del llamamiento para la aplicación lógica de las razones y las proporciones en los paradigmas científicos, tal como el neopatrimonialismo contable lo sugiere).

No es suficiente, por ejemplo, considerar las provisiones de materiales como un estudio completo, es preciso hacer saber qué funciones ellas desempeñan frente a la capacidad de pago, de las ganancias, de la eficiencia, de los riesgos, de la continuidad de la empresa etc. (que son finalidades de sistemas específicos de funciones patrimoniales, autónomas y concomitantes).

Cuando cada sistema patrimonial es un grupo de componentes (del desempeño del mismo, derivando una resultante o consecuencia de una convivencia), un modelo requiere considerar las relaciones existentes (en cuanto a la resultante y los medios, a la resultante y las necesidades, y a los componentes sistemáticos entre sí), tanto por interacción como por otros efectos.

De este modo, por ejemplo, en el sistema de la liquidez es necesario tener en cuenta “las necesidades de pagos”, los “medios patrimoniales” que son recursos financieros para cubrir los pagos y lo que da como resultado de la confrontación entre tales componentes del sistema.

Entre los elementos referidos deben existir razones y proporciones definidas que son cuantificables en cada caso, considerados los factores dimensionales (causa, efecto, tiempo, espacio, cualidad y cantidad) y los de los entornos o ambientes (naturaleza, personal, mercado, etc.).

Un número apreciable de variables (dependientes e independientes), por lo tanto, tiene que ser considerado.

Como un sistema puede tener expresión en el lenguaje matemático, esto facilita la exposición, y también los respectivos cálculos, cuando es susceptible de ser cuantificado (lo que favorece también la expresión general y teórica de un modelo).

5. Modelo del sistema de funciones patrimoniales

Las funciones patrimoniales son, en realidad, movimientos de la riqueza.

Cuando el movimiento provoca mutaciones o transformaciones sucesivas, en el caso de la puesta en práctica de los paradigmas cuantitativos en la contabilidad debe ser observado con relatividad (esto permite producir modelos bajo distintos ángulos de observación).

Eso no implica despreciar la eficacia, sino solo comprenderla como una satisfacción relativa de la necesidad (porque el suministro de la necesidad es ilimitado en relación con el tiempo o la continuidad de la vida de una empresa).

Las necesidades patrimoniales (Pn) tienden a ser infinitas, o incluso, se rejuvenecen, y de cada satisfacción puede surgir una nueva necesidad.

En otras palabras, de un modo general:

 

Un modelo del sistema de funciones patrimoniales (S), por lo tanto, debe considerar las razones existentes entre la resultante del mismo (Rs) y las necesidades conocidas (Pn) (para medir una relación entre el efecto funcional y la capacidad ejercitada antes de la necesidad); debe, a su vez, tener en cuenta la correlación entre los medios (Pm) y las necesidades patrimoniales.

Se puede establecer, por lo menos alternativamente, relaciones directas entre la resultante y los medios (si esta fuera una alternativa metodológica); no obstante, el objetivo tenderá siempre al conocimiento del comportamiento de la resultante antes de los componentes del sistema.

Una fuerte indagación, en cierta forma, tiene que servir de base a la estructura del modelo que debe considerar las causas y los efectos; o, más aún, es necesario estar atento a los comportamientos que justifican la existencia del agregado y de sus de respectivas consecuencias.

La expresión, pues, podrá ser la de razones y proporciones:

 

Es decir, la resultante de un sistema de funciones patrimoniales (RsSx) cualesquiera, debe satisfacer las necesidades patrimoniales del sistema (PnSx), así como los medios patrimoniales (PmSx) deben satisfacer las necesidades patrimoniales pertinentes del mismo sistema.

De este modo, por ejemplo, en el sistema de liquidez, (L) debe satisfacer las necesidades (Ex) (demandables en un corto plazo), así como los medios (D+ R) (disponibles y factibles) deben satisfacer las necesidades (demandable en el corto plazo).

 

En este caso, no se tiene como objetivo una simple división de grandezas para encontrar relaciones, además de conocer todos los elementos que influyen en las relaciones de los componentes patrimoniales de un sistema específico, con base en la proporcionalidad (que implica una visión dinámica).

La resultante (liquidez) se medirá relativamente en relación con lo que se tiene que pagar (exibilidades), al igual que los medios patrimoniales (disponibles y realizables) frente a su comportamiento antes de la necesidad pertinente (exigible en el corto plazo).

6. Generalización del modelo de los sistemas de funciones patrimoniales

Como el patrimonio tiene utilidades variadas, también posee “funciones diversas”, las cuales están reflejadas en la capacidad de:

Básicamente:

— Pagar (liquidez).

— Obtener ganancia (resultabilidad).

— Mantenerse en equilibrio (estabilidad).

— Sobrevivir y tener vitalidad (economicidad).

De manera auxiliar (como soporte de las básicas):

— Protegerse contra los riesgos (invulnerabilidad).

— Ser eficiente o producir uso apropiado (productividad).

Como meta suplementaria:

— Dimensionarse en una manera competente (elasticidad) y contribuir a los entornos-agentes (socialidad).

Tales capacidades son las que justifican la existencia de cada uno de los “sistemas de funciones patrimoniales”, susceptibles de merecer modelos de eficacia (paradigmas de satisfacción de la necesidad de cada uno).

Entre cada uno de los referidos agregados la comparación puede darse entre:

 

De este modo, por ejemplo, en cuanto al régimen de la utilidad, el modelo podría representarse así:

 

O sea: la utilidad neta (Un), como resultante del sistema, debe ser a las ventas (V) (las cuales son necesarias como recuperaciones de la inversión, incrementadas en la utilidad), así como las ventas (V) deben ser a las inversiones en la producción (IP), las cuales son necesarias para la obteción del resultado.

Más aún, es necesario considerar que las ganancias deben ser proporcionales a las ventas, así como se debe vender proporcionalmente a la inversión en la producción.

Si las ventas aumentan la ganancia debe seguir a la tendencia de crecimiento; si las inversiones en la producción (fijas y en circulación) crecen, las ventas deben seguir el mismo ritmo.

En el hecho ejemplificado, el “sistema de resultabilidad” tendría en cuenta la ganancia neta depurada de todos los factores que afectan los rendimientos provenientes de “bienes y servicios vendidos”.

En Brasil, en los cálculos para realizar estudios científicos de la empresa, incluso el impuesto sobre la renta es una inclusión que debe ser hecha, pues, no siendo deducible por ley (en este caso, debilitando el poder de capitalización de la compañía) debe ser considerado como el costo que verdaderamente es.

El modelo podría, también, tener otro tipo de relación como criterio. En otras palabras, la resultante en razón de los medios y estos en relación con las necesidades, para el caso IP/V.

Depende de la lógica, de la metodología (como ya se dijo) de lo que piensa encontrar como orientación; vale decir, desde la óptica de observación que se desarrolla.

De alguna manera, sin embargo, lo que fue indicado obedece al rigor lógico de comparar lo que fue conseguido con lo que se precisaba conseguir.

Lo que siempre debe tenerse en cuenta es que la resultante de un sistema de funciones patrimoniales (Rs) debe guardar relación de eficacia con respecto a las necesidades patrimoniales pertinentes (Pn), así como los medios (Pm) deben ser suficientes para la cobertura de lo que se hace necesario patrimonialmente.

Es decir:

 

La resultante debe implicar o tender a ser una igualdad o superación de los medios sobre la necesidad de cada sistema (solo así podría producirse la eficacia).

Todos los modelos presentados hasta aquí, sin embargo, son “teóricos”, y pueden servir de orientación general para cualquier empresa o institución, con independencia de su ubicación espacial o temporal.

La condición teórica es también lo que admite la alternativa, como se vio, pero nunca la violación de una lógica bajo la protección de la eficacia y de la prosperidad, consideradas estas como propósitos esenciales.

7. Modelo teórico y modelo cuantitativo

Los modelos científicos teóricos son concebidos para presentar “cuáles” son las relaciones que están involucradas en un campo de fenómenos, en una manera universal.

Son, pues, abarcativas, sirviendo para cualquier empresa o institución, en cualquier parte del mundo y en cualquier tiempo. Poseen, por lo tanto, una cualidad cercana a lo absoluto.

Los modelos científicos cuantitativos, sin embargo, son particulares, es decir, dado que parten de lo teórico, no se aplican a una empresa o institución específicas, a cierto lugar o a determinado tiempo. Por lo tanto, en cuanto a aplicaciones a casos particulares, son relativos.

Cuando se admite que la ganancia neta es proporcional a las ventas en la misma medida en que las ventas deben ser proporcionales a las inversiones en la producción, se está fundamentando un modelo teórico, universal, que declara la proporcionalidad que ha de existir entre los factores enunciados.

Sin embargo, si se traduce en expresiones monetarias tal proporción, fijando “qué cantidad” de ganancia neta se espera obtener, para un “volumen” de ventas fijado y un cierto “monto” de inversión en la producción, se puede establecer un modelo cuantitativo que servirá para una aplicación elegida como un caso particular.

El modelo de un supermercado tendría una cuantificación diferente al de una siderúrgica, como el de una central hidroeléctrica lo tendrá en relación con un banco.

También, habrá un cambio en relación a lo local; el modelo de una industria mecánica en Italia sería diferente del de una industria mecánica en Brasil (es suficiente solo mencionar el ejemplo de dos factores completamente diferentes en esos espacios: la carga tributaria y la intereses).

El modelo teórico será el mismo, pero el cuantitativo variará en los ejemplos referidos. El modelo cuantitativo debe ser considerado dentro de las “probabilidades” de los acontecimientos propios de las realidades; posee, por lo tanto, repito, un aspecto “relativo” (tales criterios hoy los asumen incluso ciencias que antes se presentaban como exclusivamente volcadas a la precisión; de este modo, en la física moderna, a partir de teorías como la cuántica, de Max Planck, en la primera mitad del siglo pasado, las cosas se modificaron mucho; las controversias entre las teorias corpusculares de cuantos de energía y el movimiento ondulatorio, eran responsables de los cambios de metodologías; la consagración de lo relativo y la aprobación de la probabilidad actualmente es consagrada por algunos campos del conocimiento humano).

La fuerte influencia del riesgo, es decir, de los problemas de incertidumbre que afectan el movimiento patrimonial, hacen un llamado al sentido común, a la probabilidad en los modelos cuantitativos (hecho relevante en la protección patrimonial que es tratado por la “Teoría del Sistema de la Invulnerabilidad” y en la doctrina neopatrimonialista de la contabilidad).

La inflexibilidad no es una buena consejera cuando los fenómenos que se consideran estan llenos de complejidad (como los patrimoniales), sujetos a innumerables variables y a la naturaleza propia de cada organismo en sus contextos espacial y temporal (de igual forma se procede en ciencias sicológicas y biológicas).

8. Metodología para la aplicación de modelos en el análisis contable

La aplicación de modelos científicos cuantitativos en el análisis contable depende de cada caso que se va analizar; sin embargo, la parametría es un camino para la medición de la eficacia.

La fijación de un modelo depende de una visión objetiva de cada empresa, de cada institución y en esta de la consideración holística (la que ve el patrimonio como un todo y no solo como la suma de sus partes, considerado el entorno del mismo).

Se puede universalizar las bases teóricas o sistema de ideas de las comparaciones, pero, la cuantificación, la conversión en valores, depende de las circunstancias, de un sinnúmero de variables.

De este modo, por ejemplo, la medida de la liquidez de un banco, expresada por un paradigma, nunca será igual, en el modelado de una industria siderúrgica, ni siquiera esta será semejante, cuantitativamente, a la de una compañía de seguros.

Eso variará cuantitativamente, también cuando sean considerados el espacio económico, la calidad del personal, etc.

La dinámica de los capitales es variable, en sus variaciones, según diversas circunstancias, principalmente las relativas a los siguientes factores:

a) Flujo financiero esperado.

b) Proceso de producción de los resultados.

c) Calidad de los elementos utilizados como medios para la satisfacción de las necesidades de la empresa.

d) Estabilidad o equilibrio proporcional de los componentes patrimoniales.

e) Aprovechamiento apropiado de los medios utilizados para el movimiento de la riqueza.

f) Protección contra riesgos y transitoriedades.

g) Contribución atribuida a los agentes que propician los movimientos de riqueza, provenientes del patrimonio (social, ambiental, humano, etc.).

h) Influencias del ambiente interno que causa el movimiento del patrimonio.

i) Influencia del ambiente externo sobre el comportamiento patrimonial.

Todos los factores mencionados representan necesidades de una colectividad determinada, que merecen cuidados especiales en cuanto a la satisfacción de las mismas, siendo perentorio que un analista las considere en la emisión de sus juicios de valor.

La secuencia del trabajo técnico, en el análisis de los balances, debe, por lo tanto:

1. Seleccionar los modelos teóricos.

2. Cuantificar los modelos teóricos elegidos dentro de la realidad.

3. Considerar las probabilidades en las cuantificaciones.

4. Escoger los datos pertinentes en las demostraciones contables.

5. Comparar las cuantificaciones con las realidades ejecutadas o evidenciadas.

6. Considerar los factores de mutaciones, especialmente los agentes que producen las transformaciones del patrimonio.

7. Establecer las diferencias de las comparaciones.

8. Buscar conocer las razones de las diferencias.

La obtención de cocientes, índices, proporciones, estadísticas, etc., es la base para los estudios, pero por sí solos no representan una conclusión global.

9. Variaciones, modelos científicos y razones sobre los conceptos del analista

Observar que algo discrepa de un modelo es apenas un comienzo, sujeto a posterior revisión para emitir un concepto.

Los parámetros revisten una importancia singular, producen imágenes de estados ideales, aunque permiten hacer una reflexión sobre la realidad acaecida en el decurso de los fenómenos patrimoniales.

Conocer la “causa” o el por qué el modelo, como ideal, fue o no materializado, es un recurso que solo la ciencia puede brindar, exigiendo conocimientos de la naturaleza doctrinaria y experimental.

Los errores detectados en las diferencias entre un modelo y la realidad, bien podrían haber ocurrido en la estructura o la composición de un patrimonio, como en la dinámica o el proceso de su movimiento.

Las inversiones excesivas (superinversiones) o deficientes (subinversiones), financiamientos excesivos (superfinanciamientos) o la falta de recursos financieros (subfinanciamientos), son fallas ordinarias que llevan a desequilibrios de la estructura (sobre este tema se habló exhaustivamente en mi obra Curso superior de análise de balanço [“Curso superior de análisis del balance”], en dos volúmenes, Ediciones Atlas).

La lentitud en girar acciones, las deficiencias en el cobro de las cuentas por cobrar, y los procedimientos equivocados en los métodos de producción, pueden causar errores de dinámica que empeoran las situaciones.

Partiendo de modelos científicos cuantitativos es posible localizar los indicios de todos los desequilíbrios mencionados.

La investigación rigurosa sobre las razones que producen la ineficacia estructural o funcional es tarea de importancia crucial en la opinión del analista.

La expresión afirmativa sobre un estado patrimonial, un sistema de funciones, o, incluso, respecto de un elemento aislado, presupone encontrar las razones que la fundamenten.

El método inspirado en el holismo, el que defiende el neopatrimonialismo contable, requiere la observación global de la riqueza patrimonial a partir de la esencia (necesidad, finalidad, medios patrimoniales y funciones), en todas sus dimensiones (causa, efecto, tiempo, espacio, calidad y cantidad) y ambientes que tienen gran injerencia como vectores agentes (internos y externos).

Lo que Masi denominó “equilibrio dinámico” (Vincenzo Masi, Dinâmica patrimoniale [“Dinámica patrimonial”], Ediciones Cedam, Pádua, volúmenes I y II, 1946 y 1947), puede parecer paradójico (porque el equilibrio es un concepto de estática), sin embargo, en la realidad fue el preludio de una visión unívoca, considerada la necesidad del enfoque de la continuidad de las empresas (que requiere la observación global de un todo bajo la óptica de un movimiento armónico) como un todo (esta es la filosofía del holismo).

Admitir que un patrimonio solo puede ser evidenciado por una demostración, como si estuviese estancado, como si no pudiese avanzar en su curso evolutivo, es abandonar la realidad y dañar la opinión.

Un desequilíbrio presente, evidenciado en el balance, puede ser solo el preludio de un equilíbrio futuro, pues es axiomática la herencia de los fenómenos patrimoniales.

En las empresas de prolongados ciclos de producción (algunas del sector agrícola, de la construcción naval, etc.), por ejemplo, la aparición de la información contable puede denunciar deficiencia temporal, la cual es corregible, no obstante, una vez ocurra la venta de lo que se haya encontrado en el proceso de formación o producción.

Una empresa de implantación, haciendo caso omiso de tal estado, tiene apariencia de deficiencia, incluso siendo eficaz en su fase de desarrollo; lo mismo ocurrirá en una compañía en reorganización o en modificación de líneas de producción o instalación de nuevos puntos comerciales.

10. Hipótesis de un modelo de eficacia global

El criterio global sobre la situación de una empresa o institución, a través de los elementos contables, depende del examen de la eficacia de todos los sistemas de funciones patrimoniales.

En otras palabras, es la eficacia de cada sistema, la que contribuyó a la global, siendo esta una sumatoria de todas. Es fácil, pues, deducir qué modelo adoptado para cada sistema (ya presentado en este trabajo) puede emerger de la totalidad.

Cuando son posibles la eficacia de liquidez, la resultabilidad, la estabilidad, la economicidad, la productividad, la invulnerabilidad, la elasticidad y la socialidad, se da, como consecuencia, la eficacia global.

Como cada una de esas funciones es autónoma (puede haber liquidez y no haber resultabilidad, puede haber resultabilidad y no haber liquidez, etc.), solamente la totalidad eficaz puede representar una cualidad plena.

Con base en tales argumentos lógicos, es posible estructurar una hipótesis del modelo global, como representativo de una síntesis.

O sea:

 

En donde: la sumatoria de la resultante (Rs) de todos los sistemas (S) debe ser a la sumatoria de las necesidades patrimoniales (Pn) pertinentes, así como la sumatoria de los medios patrimoniales (Pm) en todos los sistemas (S) debe ser a la sumatoria de las necesidades de este (Pn).

Si todos los sistemas de funciones patrimoniales son eficaces, demostrado de este modo por los resultantes de cada uno, la sumatoria de estas representará la eficacia global; esto dependerá, por lo tanto, del hecho de que todas las necesidades sean satisfechas o anuladas.

La evaluación de cada una de las capacidades serán ejecutadas por los sistemas, dependerá siempre de la consideración acerca de un uso suficiente de los medios patrimoniales con respecto a las necesidades, o de tal comportamiento en relación con la resultante de este frente a las necesidades, que son como un gen del cual desciende el organismo patrimonial en el proceso de su evolución.

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(*) Título original en portugués: Análise de balanços e modelos científicos em Contabilidade. Traducción de Jesús Alberto Suárez Pineda.