Análisis de la Norma Internacional de Auditoría 300: “Planificación de la auditoría de los estados financieros”

Revista Nº 57 Ene.-Mar. 2014

Manuel Rejón López* 

(España) 

*Auditor de cuentas y consultor CREA-SSET Director ejecutivo del Máster Internacional de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (Universidad CEU San Pablo, España) 

Introducción

Fowler (1980) dijo que es posible que alguien pueda suponer que ciertas auditorías (por ejemplo, las de empresas pequeñas) no requieran planificación, sin embargo, la planeación siempre existe, pues en el momento en que el auditor establece qué procedimientos de auditoría aplicará y qué alcance dará a su trabajo sobre cualquier rubro de los estados contables, está planificando. Por tanto, quizá no cuente en ese momento con un plan escrito a priori, pero lo cierto es que en su mente este existe.

No planificar una auditoría de cuentas, o no hacerlo de la forma más eficaz, tiene consecuencias indeseables para el trabajo posterior como:

• Por ejemplo, la no identificación previa de posibles errores materiales.

• Aumentarán los costos de la auditoría, pues con toda probabilidad se perderá más tiempo en aspectos inmateriales y/o se duplicarán tareas.

En definitiva, disminuirá la eficacia en la realización del encargo.

Puesto que lo apropiado es que la planificación se realice y soporte debidamente en los papeles de trabajo, deberemos entender cuál es la mejor forma de abordarla. Dentro de las tres fases de la auditoría que se suelen definir (planificación, ejecución de trabajo y emisión de la opinión o dictamen de auditoría), la planificación es la primera, por lo que es esencial en el transcurso del encargo.

Si considerásemos un año natural, es decir, que cierra el 31 de diciembre de 20XX, la fase de planificación de la auditoría de un cliente suele realizarse con anterioridad al cierre de dicho ejercicio, alrededor de los meses de septiembre y octubre. Posteriormente, se llevará a cabo la revisión del sistema de control interno, en la que se tomará la decisión de adoptar un enfoque de cumplimiento u enfoque sustantivo en función de las áreas de auditoría.

El enfoque de cumplimiento suele ser más importante en aquellas áreas de auditoría en las que los ciclos son muy estandarizados y repetitivos, tales como clientes/ventas y proveedores/compras. No así en las transacciones, por ejemplo, del área de provisiones, donde la probabilidad de cometer un error contable es más elevada al ser operaciones con una casuística más extraña y compleja.

Dentro de las Normas Internacionales de Auditoría, la NIA 300(1) “planificación de la auditoría de estados financieros” es la que se encarga de abordar las actividades de planificación. El objetivo de una adecuada planeación es realizar el encargo de forma eficaz.

El alcance de la NIA 300 menciona la responsabilidad del auditor para planificar una auditoría de estados financieros, en concreto para las auditorías recurrentes; no obstante, para las de primer año hay una serie de consideraciones adicionales a tener en cuenta. A continuación mostramos un diagrama con las fases principales de la planificación:

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1. Actividades preliminares del encargo

El auditor deberá realizar las siguientes actividades al inicio del encargo de auditoría:

a. Realizar procedimientos requeridos por la NIA 220 “Control de calidad de la auditoría de estados financieros” sobre la aceptación y continuidad de las relaciones con el cliente y encargos específicos de auditoría. De esta forma, el auditor deberá cerciorarse sobre si se han seguido los procedimientos apropiados para la aceptación y la continuidad de las relaciones con el cliente, así como determinar si las conclusiones establecidas en ese sentido son las apropiadas. Si la información obtenida propicia que se rehúse el encargo, el socio del encargo comunicará dicha información a la mayor brevedad, de tal modo que se puedan adoptar las medidas necesarias.

b. Evaluar el cumplimiento de los requisitos éticos pertinentes, incluida la independencia, de acuerdo con la NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”. Por tanto, a lo largo del encargo de auditoría, el socio de este tendrá que mantenerse alerta, observando y haciendo preguntas necesarias para obtener evidencia sobre el incumplimiento o no de los requerimientos éticos pertinentes por los miembros del equipo. Si el sistema de control de calidad de la firma de auditoría entiende que existen incumplimientos, el socio del encargo informará a la entidad auditora acerca de la imposibilidad de resolver la cuestión y así adoptar las medidas oportunas.

Dentro de los requisitos éticos, la observancia y vigilancia de la independencia es capital. De este modo, el socio del encargo deberá concluir sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia aplicables al mismo. En esta dirección, el socio que firmará el encargo tendrá que obtener información pertinente de la firma y cuando sea aplicable, de las firmas de la red, para identificar y evaluar circunstancias y relaciones que amenazan la independencia. También deberá evaluar la información sobre los incumplimientos identificados de las políticas y procedimientos de independencia de la firma de auditoría para determinar si suponen una amenaza a la independencia.

Finalmente, el socio habrá de tomar las medidas apropiadas para eliminar tales amenazas o reducirlas a un nivel aceptable, mediante la aplicación de salvaguardias o incluso retirarse del encargo de auditoría cuando sea posible de acuerdo a la legislación aplicable. Igualmente, siempre deberá informar oportunamente si le es imposible resolver la cuestión para adoptar las acciones apropiadas.

c. Comprender los términos del encargo, según lo requerido en la NIA 210, “Acuerdo de los términos del encargo de auditoría”. El auditor acordará los términos del trabajo de auditoría con la dirección o con los responsables de la administración de la entidad, según se trate. El contenido del encargo de auditoría se suscribirá en una carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito (por ejemplo, contrato) e incluirá:

1. El objetivo y alcance de la auditoría de los estados financieros.

2. Las responsabilidades del auditor.

3. Las responsabilidades de la dirección.

4. La identificación del marco de información financiera aplicable en la preparación de los estados financieros. Por ejemplo, a nivel internacional podrían ser de referencia las NIIF. En Colombia, con la expedición de la Ley 1314 del 2009 se inició el proceso de convergencia hacia las Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF. Dicho proceso fue establecido de manera escalonada, iniciando el periodo de transición para algunas entidades en enero del 2014 (grupos 1 y 3) y para otras en enero del 2015 (grupo 2), siendo cada grupo objeto de su propio marco normativo. Adicionalmente, la Contaduría General de la Nación, para el sector público, se encuentra en proceso de armonización del régimen de contabilidad pública con estándares internacionales.

5. Una referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor y una declaración que explique que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.

Si las leyes o disposiciones propias del país prescriben de forma suficientemente detallada los términos del encargo de auditoría, el auditor no tendrá que hacerlos constar en un acuerdo escrito, salvo el hecho de que éstas son aplicables y de que la dirección reconoce y comprende sus responsabilidades, de conformidad con lo establecido en las NIA.

En las auditorías recurrentes, el auditor deberá valorar si las circunstancias actuales requieren la revisión de los términos del encargo y si es necesario recordar a la entidad los términos existentes del encargo de auditoría. Pongamos el ejemplo de una limitación al alcance del trabajo del auditor por no acceder a verificar un determinado almacén de inventarios, deberá ser considerada en la revisión del encargo en ejercicios próximos.

La realización de estas actividades preliminares (aceptación y continuidad, requisitos éticos y revisión del encargo) al inicio del mismo ayudará a quienes lo ejecuten a identificar y evaluar circunstancias que podrían afectar de forma negativa su capacidad para planificar y ejecutar el encargo. Por ejemplo, sería un gran problema que el auditor se enterara a mitad del trabajo que el jefe de equipo de la auditoría fue anteriormente el director financiero de la entidad auditada.

Por otro lado, realizar las actividades preliminares permite una mejor ejecución del plan de auditoría e identificar que el auditor mantiene la independencia necesaria y la capacidad para realizarlo, así como que no existen problemas sobre la integridad de la dirección que puedan afectar la voluntad de este y que no existen malos entendidos con el cliente por los términos del encargo.

2. La función de la planificación y el momento de realizarla

La NIA 300 entiende que planear una auditoría implica establecer la estrategia global de la auditoría (EGA) del encargo y desarrollarla en el plan de auditoría (PA). De este modo, según la NIA 300, una adecuada planificación tiene los siguientes beneficios:

1. Prestar atención adecuada a aquellas áreas importantes de la auditoría. Por ejemplo, no es lo mismo analizar la partida de “ventas” en la que la variación anual del 7% puede ser alarmante, que una partida de “gastos varios”, donde una variación del mismo importe quizá signifique un menor número de pruebas.

2. Identificar y resolver problemas potenciales oportunamente.

3. Organizar y administrar de forma adecuada el encargo de auditoría para que se realice eficaz y eficientemente.

4. Facilitar la selección de los miembros del equipo del encargo con niveles adecuados de capacidades y competencias para responder a los riesgos previstos, así como la asignación adecuada del trabajo. Por ejemplo, en una empresa multinacional con operaciones relacionadas entre empresas del grupo, el equipo necesitará contar con un especialista en fiscalidad internacional.

5. Facilitar la dirección y supervisión de los miembros del equipo y la revisión de su trabajo.

6. Facilitar la coordinación de la labor realizada por los auditores de componentes y por los expertos.

La naturaleza y alcance de la planificación variarán en función del tamaño y complejidad de la entidad (por ejemplo, una mediana empresa o una multinacional), la experiencia previa de los miembros del equipo (un equipo con miembros inexpertos puede incidir en un mayor riesgo de auditoría) y los cambios que se producen en las circunstancias durante el proceso de auditoría. Pero la planificación no es un libro mágico inalterable que se cierra en la primera etapa de la auditoría de cuentas y da paso a la ejecución del trabajo y emisión del informe. Al contrario, se trata de un proceso continuo y con una constante retroalimentación, que a menudo empieza poco después de la finalización de la auditoría anterior y continúa hasta la terminación del encargo en curso.

Por ejemplo, si de la planificación de auditoría de cuentas se deriva que el área de costo de ventas presenta, al igual que en ejercicios anteriores, un riesgo bajo para la auditoría, pero derivado del análisis de control interno, las pruebas de control nos dicen que el riesgo es elevado, probablemente debamos modificar el trabajo de auditoría y concentrar nuestros esfuerzos en dicha área, lo que lógicamente alterará la planeación y las horas a dedicar.

Dentro de la planificación han de ser consideradas las fechas y la realización de ciertas actividades y procedimientos de auditoría, los cuales tienen que haber sido completados antes de abordar otros procedimientos. De esta forma, antes de la identificación y evaluación por parte del auditor de los riesgos de errores materiales, se requiere considerar los siguientes aspectos:

a. Los procedimientos analíticos a aplicar como procedimientos de valoración de riesgos. Como ejemplo se puede presentar el análisis de porcentajes horizontales y verticales, tabla 1.

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Pues bien, de lo anterior se pueden obtener varias conclusiones interesantes a efectos de planificación:

• La variación del costo de ventas es mayor y supera la cifra de materialidad, no así la cifra de negocios, que ha permanecido más estática. Dado que ambas partidas no han mostrado una simetría en cuanto a su variación deberán someterse a un mayor control.

• La partida de servicios exteriores muestra una variación casi inexistente, que sería oportuno investigar.

• Analizar en detalle la partida de resultado por enajenaciones de propiedades, planta y equipo, pues presenta una variación casi 5 veces la cifra de materialidad.

• Comprobar mediante pruebas globales que los gastos financieros han aumentado por encima de la materialidad como consecuencia de: un aumento de la deuda, del tipo de interés o ambos factores.

Este análisis, como el lector habrá deducido, habrá que hacerlo extensible al resto de estados financieros, en especial a los de situación financiera y de flujos de efectivo. De una manera más cualitativa habría que analizar las notas explicativas de los estados financieros, por ejemplo con un check-list.

b. Obtener conocimiento general del marco jurídico y normativo aplicable a la entidad y la forma en que esta cumple con dicho marco, por ejemplo, conocer la normativa medioambiental que aplica a la entidad y si hay sentencias o procesos judiciales en curso contra la empresa por incumplimiento de dicha normativa.

c. El cálculo y determinación de la cifra de importancia relativa. En las NIA dicho cálculo es más abierto y ambiguo que el propuesto en algunos países(3). La NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, es la que se encarga de proporcionar las directrices básicas del cálculo de la materialidad. Concretamente, se deberá tomar una referencia adecuada para el cálculo (cifra de activos, patrimonio neto, ingresos, gastos, resultado antes de impuestos, etc.), para luego aplicarle un porcentaje a dicha referencia.

Señala la NIA 320 que “existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida”, de forma que un porcentaje aplicado al beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas será, por lo general, mayor que el porcentaje que se aplique a los ingresos ordinarios totales. Por ejemplo, se puede considerar que el 5% del beneficio antes de impuestos de las operaciones continuadas es adecuado para una entidad lucrativa industrial, mientras que el 1% de los ingresos ordinarios totales o de los gastos totales lo es para una entidad sin ánimo de lucro(4).

d. La participación de expertos (por ejemplo, expertos en tasación inmobiliaria, si fuera preciso).

e. La aplicación de otros procedimientos de valoración de los riesgos.

Ahora bien, el auditor decidirá si discute los elementos de la planificación con la dirección de la entidad para facilitar el desarrollo y la dirección del encargo de auditoría. Por ejemplo, tareas de coordinación de algunos procedimientos de auditoría para ser realizados con la participación del personal de la entidad, como son las confirmaciones de terceros. Pero él debe prestar mucha atención a no comprometer la eficacia de la auditoría en su planificación, ni hacerse predecible de cara a la empresa auditada, pues en definitiva la responsabilidad de la planificación de la auditoría es del auditor.

2.1. Requerimientos (obligaciones) de la planificación

El socio del encargo y otros miembros clave del equipo deberán participar en la discusión sobre la planificación. Se considerará la experiencia y el conocimiento, lo que permite mejorar la eficacia y eficiencia de este proceso.

Por ejemplo: el socio del encargo y otros miembros clave tendrán que discutir sobre la probabilidad de incorrecciones materiales, así como sobre la aplicación del marco de información financiera aplicable (por ejemplo, las NIIF).

La discusión deberá hacer especial hincapié en cómo y dónde los estados financieros pueden ser susceptibles de errores materiales por fraude, así como el modo en que este puede ocurrir.

Igualmente, la discusión habrá de desarrollarse dejando de lado las creencias que los miembros del equipo de trabajo puedan tener sobre la honestidad e integridad de la dirección de la entidad. A veces, las apariencias engañan.

Finalmente, el socio del encargo determinará las cuestiones que se comunicarán a los miembros del equipo que no participen en la discusión.

3. Estrategia global de auditoría (EGA)

La siguiente fase consiste del establecimiento de la EGA. El auditor deberá diseñar la EGA, que comprende el alcance (volumen de trabajo), el momento de realización y la dirección de la auditoría y será la guía para el desarrollo del plan de auditoría. Al establecer la EGA, el auditor deberá:

• Identificar las características del encargo;

• Determinar los objetivos del informe del encargo, con el fin de planificar las fechas de la auditoría y la naturaleza de las comunicaciones requeridas;

• Considerar los factores que son importantes para direccionar el trabajo del equipo;

• Considerar los resultados de las actividades preliminares del encargo y los conocimientos adquiridos en otros encargos realizados por el socio; y

• Determinar la naturaleza, momento de realización y alcance de los recursos necesarios para realizar el encargo.

Por su parte, la elaboración de la EGA va a ayudar al auditor a determinar, una vez finalizados los procedimientos de valoración del riesgo (NIA 315), cuestiones tales como:

a) Recursos para utilizar en áreas específicas de la auditoría (como la utilización de equipos experimentados en áreas de alto riesgo).

b) La cantidad de recursos para asignar a las áreas específicas de auditoría, tales como número de miembros del equipo asignados en las conciliaciones de saldos de clientes y tesorería o las horas a presupuestar en áreas de riesgo elevado que a priori se conocen.

c) El momento de empleo de los recursos, y

d) El modo en que se va a proceder a administrar los recursos asignados, dirigidos y supervisados; cómo se espera que se celebren reuniones informativas y de conclusiones del equipo; la forma de las revisiones del socio y del gerente del encargo y si se van a llevar a cabo revisiones de control de calidad del encargo.

4. Plan de auditoría (PA)

Una vez concretada la EGA, se puede desarrollar el PA, que tratará y desarrollará los asuntos importantes identificados en la EGA. Si bien el establecimiento de la EGA y el PA puede parecer como un proceso por etapas secuenciales, no lo es, sino que están estrechamente relacionados entre sí, de forma que los cambios en el PA producirán cambios en la EGA y viceversa.

Cuando se trata de pequeñas firmas de auditoría y auditores individuales, la coordinación y comunicación es más sencilla, de forma que la preparación de la EGA de una pequeña entidad no será una tarea compleja. Así, la elaboración de un breve memorándum preparado al finalizar la auditoría anterior, basado en la revisión de los papeles de trabajo y que ponga la atención en los asuntos importantes identificados al finalizar la auditoria, una vez actualizados al ejercicio de auditoría actual, servirá de documento de EGA para el actual encargo.

Centrándonos ya en el PA, este contendrá al menos los siguientes aspectos:

• La naturaleza, momento de realización y alcance de los procedimientos planificados para la valoración del riesgo.

• La naturaleza, momento de realización y alcance de procedimientos de auditoría posteriores relativos a las afirmaciones.

• Otros procedimientos planificados cuya realización se requiere para realizar la auditoría conforme a las NIA.

Según lo anterior se puede decir que el PA es más detallado que la EGA, pues incluye la naturaleza, el momento de realización y el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar. La planificación de los procedimientos para la evaluación del riesgo por el auditor se produce al principio de la auditoría, mientras que la de la naturaleza, del momento de realización y del alcance de los procedimientos posteriores específicos de auditoría, dependerá de los resultados de los procedimientos de evaluación de los riesgos. El motivo de dicho orden es lógico: la realización de la pruebas de auditoría se basará en el conocimiento previo de los riesgos.

Cabe también la posibilidad de que el auditor comience a realizar otros procedimientos de auditoría posteriores respecto a algunas clases de transacciones, saldos contables y revelaciones en notas explicativas, con anterioridad a la planificación de todos los procedimientos adicionales de auditoría.

Tampoco se debe olvidar que el auditor tiene la obligación de actualizar y modificar la EGA y el PA, cuando sea necesario durante el curso de la auditoría, debido a hechos inesperados, cambios en las condiciones o a la evidencia de auditoría obtenida de la ejecución de los procedimientos, que podrían requerir que el auditor modifique la EGA y PA.

5. Planificación de la supervisión

El auditor deberá planificar la naturaleza, momento de realización y extensión de la dirección y supervisión de los miembros del equipo del encargo y la revisión de su trabajo. Esta planeación, lógicamente, depende de muchos factores que incluyen el tamaño del cliente o la capacidad y competencia de los miembros del equipo de auditoría, entre otros.

Respecto de las pequeñas firmas de auditoría o auditores individuales, si la auditoría la ha llevado íntegramente el socio del encargo no surge ningún tipo de pregunta de supervisión sobre componentes del equipo. No obstante, para obtener una visión objetiva sobre los criterios apropiados será conveniente consultar con otros auditores experimentados o con la organización profesional a la que pertenece quien audita.

6. Documentación de la planificación de auditoría

Respecto de la documentación que debe soportar la planificación, el auditor deberá incluir en sus papeles de trabajo:

• la EGA;

• el PA, y

• todos los cambios significativos acontecidos durante el encargo de auditoría que tienen influencia en la EGA y el PA, así como la explicación de tales cambios.

Ahora bien, el auditor puede resumir la EGA utilizando un formato de memorándum, que contenga decisiones claves sobre el alcance general y momento de realización de la auditoría. Respecto del PA, podría usar programas estándar o listas de verificación de finalización de auditoría, adaptados a las necesidades particulares del encargo. Se informa al lector que al final del documento se expone un ejemplo del PA.

7. Planificación en los encargos de primeras auditorías

En relación con este tipo de trabajos, sabemos que no es lo mismo hacer una auditoría de primer año que en años posteriores, en las que normalmente la carga de trabajo es menor, ya que con el trascurso del tiempo se incrementa el conocimiento que se tiene del cliente. Antes de la realización de una primera auditoría, el auditor deberá cerciorarse especialmente de:

• Realizar los procedimientos sobre la aceptación de las relaciones con los clientes y el encargo específico de auditoría(5).

• Comunicarse con el auditor anterior, en caso de haberse producido un cambio de auditores, en cumplimiento de los requerimientos éticos del Código de la IFAC.

En una primera auditoría las actividades de planificación podrían ser más amplias, dada la falta de experiencia con el cliente, por lo que se considerarán como actividades adicionales:

• La revisión de los papeles de trabajo del anterior auditor, salvo que exista una prohibición por la normativa del país aplicable.

• Cualquier otro asunto importante comentado con la dirección del cliente en relación con la designación inicial como auditor, la comunicación de estas cuestiones a los encargados del gobierno de la entidad y cómo estos asuntos afectan a la EGA y al PA.

• Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente en relación con los saldos de apertura.

• Otros procedimientos requeridos por el sistema de control de calidad de la firma de auditoría en relación con primeras auditorías, como por ejemplo: el requerimiento de la participación de otro socio o persona con categoría superior para revisar la estrategia.

8. Ejemplo de plan de auditoría

Cliente: NNN S.A. 
Preparado por:Revisado por:
Fecha:Fecha:

Análisis del negocio de la entidad

1. Tipo de negocio

La sociedad se dedica básicamente al comercio de maquinaria para actividades agrícolas e industriales. La maquinaria agrícola supone el 75% del negocio de la entidad, mientras que el resto de la venta, maquinaria industrial, se efectúa principalmente a entidades del grupo.

2. Tipo de productos o servicios que suministra

Además de la compraventa de los bienes citados en el apartado anterior, la entidad imparte cursos de formación perió­dicos para el aprendizaje sobre el uso de la maquinaria.

3. Estructura de capital social

El capital social escriturado asciende a 500.000 $ USD y está compuesto por 500.000 acciones de la misma clase, cada una de ellas con un valor nominal de 1 $ USD por acción. Están desembolsadas al 100% y los principales accionistas son:

• Sociedad ÑÑÑ S.A.: 60% del capital social

• Sociedad MMM S.A.: 30%

• Resto de accionistas minoritarios: 10%

4. Relaciones con otras empresas del mismo grupo y otras partes vinculadas

La Sociedad NNN S.A. forma parte de un holding empresarial cuya empresa matriz es la Sociedad ÑÑÑ S.A., de la que dependen, de forma directa o indirecta, 49 empresas. La sede social de la entidad matriz está en Bogotá, si bien las empresas subsidiarias y asociadas se reparten a lo largo de cuatro países sudamericanos, con excepción de dos empresas con domicilio fiscal en el Principado de Mónaco y Belice. Por tanto, deberemos prestar atención a la posible existencia de transacciones con paraísos fiscales.

La Sociedad NNN S.A. tiene básicamente relaciones de compra de maquinaria con la sociedad subsidiaria del grupo ZZZ, con domicilio fiscal en Perú, de la que suele adquirir aproximadamente el 55% de la maquinaria que vende. En este caso, el riesgo de auditoría podría situarse en la adecuada valoración de las operaciones de compra con partes relacionadas, lo que requerirá una exhaustiva comprobación de los precios de transferencia.

5. Métodos de producción y distribución de la entidad

Dado que la empresa se dedica a una actividad comercial, su actividad principal se centra en la recepción de la maquinaria y almacenamiento hasta su venta. La entidad cuenta, además, con los departamentos de postventa, taller y recambios, que son imprescindibles para aquellos clientes que tienen algún problema con la maquinaria o bien necesitan piezas nuevas.

La entidad implantó hace tres años un sistema ERP para el control del almacén. Si bien se considera que el inventario es pulcro, se suele hacer un conteo físico con carácter quincenal, a criterio del gerente de la entidad.

El gerente revisa los servicios y las tarifas en vigor aplicables a los clientes de la entidad. Una vez realizados los pedidos a la entidad por parte de sus clientes, se confecciona una oferta económica que igualmente será revisada y aprobada por el gerente.

En relación con los pedidos, suelen ser bajo presupuesto y la mayor parte de los clientes de la entidad poseen un catálogo único actualizable cada seis meses, que describe los precios y características de la maquinaria. Para los potenciales nuevos clientes, se les envía un catálogo específico aprobado y firmado por el gerente.

El cliente deberá confeccionar el pedido en un modelo tipo, que será recibido vía telemática (email, teléfono, fax) en el departamento de ventas. Se concede crédito a aquellas entidades que no presentan a priori riesgo alguno de morosidad según el estudio realizado por la aseguradora LLL, contratada por la empresa. Al resto de clientes no se les da crédito y las ventas se realizan por medio de transferencia bancaria, nunca en efectivo. A los clientes con unas ventas brutas superiores a 100.000 € se les aplica un rappel a final de año del 3% sobre el volumen total de ventas.

6. Organización de la empresa

La empresa está dirigida por el gerente, Xxx Yyyyy XZ, cuyo gabinete se compone de una secretaria y un chófer particular. Del gerente dependen los siguientes puestos de responsabilidad y departamentos:

• Jefe de ventas

• Jefe de compras

• Jefe de almacén

• Jefe de contabilidad

El gerente tiene firma autorizada única (motivo de riesgo de auditoría, al no estar obligado a firmar con otras personas) y fue designado hace diez años por el consejo de administración de la firma (10 consejeros, de los que, en la práctica, la totalidad han sido designados por la empresa matriz), y cuenta con una confianza absoluta por parte del presidente del grupo.

7. Legislación que aplica a la entidad

A la compañía le aplica principalmente la legislación mercantil propia del país, así como la normativa correspondiente a protección de datos y riesgos laborales. En cuanto a la normativa contable adoptada, la entidad aplica las NIIF completas.

8. Manual de políticas y procedimientos

Tres años después de su constitución, la empresa confeccionó su primer manual de políticas y procedimientos, que ha venido cumpliendo escrupulosamente, en palabras del gerente de la entidad. Hace dos años, la entidad actualizó su manual de acuerdo con la implantación de la norma ISO 9001. Los últimos cinco años, la entidad ha superado la auditoría de calidad sin “no conformidades” que sean de relevancia.

Consideraciones sobre el sector de negocio de la entidad

9. Condiciones económicas de la industria. Nivel de competitividad

El sector del comercio de maquinaria agrícola se basa en la exportación a otros países de LATAM, concretamente el 62% de la cifra de negocio. De esta forma, el sector ha conseguido encauzar una industria colapsada por la falta de demanda interior. El país del domicilio social de la compañía ocupa el 20º lugar del mundo en venta y negocio con maquinaria agrícola. El empleo del sector alcanza los 17.200 empleos (media del año), siendo el volumen de negocio del 0,3% del PIB.

En los últimos años, la maquinaria agrícola está en una etapa próspera en el país, dadas las mejoras técnicas alcanzadas por los bienes producidos. En relación con la oferta, el número de proveedores está ciertamente atomizado con excepción de una multinacional, que copa el 33% del mercado, no obstante en los últimos años ha perdido fuerza.

El sector se enfrenta a grandes desafíos en el corto y mediano plazo, entre los que se encuentra la internacionalización de la industria y el traslado de la producción a los países asiáticos y al sur de África, de modo que se tendrá que adoptar una estrategia de crecimiento.

Respecto al sector de la maquinaria industrial, que también es vendida por la entidad, dado que la venta se produce a entidades vinculadas, entendemos que la sociedad es meramente instrumental, de forma que no se genera valor añadido alguno, lo cual debemos considerar en el análisis del riesgo de auditoría.

10. Regulaciones y controles gubernamentales

Las regulaciones del sector son similares a las mencionadas anteriormente para la empresa con carácter específico. Además, el gobierno del país efectúa periódicamente controles que atestiguan el control de la actividad de maquinaria agrícola.

11. Cambios tecnológicos en el sector

No son demasiado relevantes dada la actividad comercial, aunque es cierto que los mayores avances se han producido en la logística de transporte de la maquinaria, de forma que si hace cinco años podía tardar hasta dos días entregar al cliente la maquinaria solicitada, en el último año la maquinaria, una vez se encuentra en las dependencias de la entidad, está disponible en el orden de seis horas. A nivel general, el sector se encuentra en un nivel maduro y no se esperan profundos cambios próximamente.

12. Práctica contable seguida por el sector

El sector, una vez han sido adoptadas, se acoge al marco de las NIIF completas, sin ninguna especificación sectorial concreta.

13. Tendencias y ratios financieros afines

En este apartado se compararán los principales ratios de la entidad con los del sector, así como los análisis de porcentajes verticales y horizontales de modo que se puedan extraer conclusiones del siguiente tipo:

Como podemos observar, el análisis se hace desde el punto de vista económico y financiero. En líneas generales, la compañía tiene unos ratios de rentabilidad financiera y económica inferiores a la media del sector, así como un fondo de maniobra negativo, cuando el sector lo tiene positivo. La comparación de las partidas nos permite indagar cuáles son las que presentan las disparidades.

Desarrollo del plan relativo al ámbito y realización de la auditoría

14. Términos del encargo de auditoría y responsabilidades

Hemos sido designados para realizar la auditoría obligatoria/voluntaria de los estados financieros anuales del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 20XX. Nuestra responsabilidad como auditores es expresar una opinión sobre los citados estados financieros en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de los estados financieros y la evaluación de su presentación, de los principios contables y de las estimaciones realizadas.

La responsabilidad de los administradores de la sociedad es la formulación de los estados financieros a los que se ha hecho referencia anteriormente. Asimismo, el registro de las operaciones en los libros de contabilidad y del mantenimiento de una estructura de control interno que sea suficiente para permitir la elaboración de unos estados financieros fiables es responsabilidad de los administradores, así como de proporcionar, cuando sean solicitados, los registros contables de la sociedad y la información relativa a los mismos.

Fechas claves del trabajo de auditoría:

a) Trabajo preliminar: segunda quincena de octubre y primera quincena de noviembre de 20XX.

b) Inventario físico: 31/12/XX.

c) Arqueo de caja: 31/12/XX.

d) Confirmaciones de terceros (entidades financieras, proveedores, clientes, entidades aseguradoras y asesores): enero de 20XX+1.

e) Procedimientos finales: marzo de 20XX+1. Dos semanas de trabajo de campo en las instalaciones de la empresa.

15. Equipo de trabajo

Para el desarrollo del trabajo de auditoría, se ha designado al siguiente equipo:

1) Socio: Xxxxxxx

2) Gerente de auditoría: Yyyyyyyy

3) Tres junior de auditoría.

16. Informes a realizar, usuarios potenciales, fechas límite de entrega y número de copias

• Informes: informe de auditoría y, si procede, comunicación de debilidades significativas a la dirección.

• Usuarios potenciales: administradores de la sociedad y accionistas de la entidad.

• Fecha límite de entrega: finales de marzo de 20XX+1.

• Número de copias: tres.

17. Principios y normas contables y normas de auditoría aplicables

• NIIF completas.

• Normas Internacionales de Auditoría.

18. Determinación de la cifra de materialidad

Se calculará la materialidad de conformidad con lo establecido en la NIA 320 y se justificará la elección de la referencia y del porcentaje.

19. Identificación de las áreas significativas que requieran una atención especial (riesgo medio-alto)

Tras una revisión previa de los estados financieros, y una vez mantenidas las conversaciones pertinentes con el gerente de la entidad, la atención del equipo de auditoría se centrará particularmente en las siguientes áreas:

• Ingresos de actividades ordinarias: aumento de 30% respecto del año anterior.

• Costos de ventas: aumento del 7% respecto del ejercicio pasado. No es simétrico con los ingresos por actividades ordinarias. Investigar causas.

• Transacciones con entidades vinculadas, en especial analizar las compras y ventas con las entidades del grupo y comprobar si se ha efectuado algún tipo de transacción con los paraísos fiscales anteriormente señalados.

20. Grado de fiabilidad que se espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control interno

En base a la experiencia obtenida de auditorías anteriores y en empresas de similares características, el grado de fiabilidad atribuible a los sistemas de contabilidad es del 50%. Mientras que la fiabilidad que se le atribuye al sistema de control interno del cliente es de un 70%.

21. Naturaleza de las pruebas de auditoría a aplicar y sistema de determinación y selección de las muestras

Pruebas sustantivas:

• Confirmaciones de terceros:

 — Abogados, asesores y entidades aseguradoras (100%).

— Entidades financieras (100%).

— Clientes y proveedores: muestreo aleatorio por unidades monetarias.

• Inventario físico de existencias al cierre del ejercicio.

• Inventario físico de propiedades, planta y equipo.

• Arqueo de caja al cierre del ejercicio.

• Pruebas en detalle: por ejemplo, verificación de las altas y bajas de propiedades, planta y equipo o la comprobación de la valoración de partidas de existencias.

• Pruebas analíticas. Se tratará de técnicas de revisión analítica derivadas de los estados financieros. Por ejemplo, el cálculo de los ratios de liquidez, solvencia, garantía, rentabilidad económica y rentabilidad financiera.

Pruebas de control: se realizarán en los principales ciclos de la actividad (compras, ventas, tesorería).

22. Participación de expertos independientes

Se ha tomado la decisión de considerar los servicios profesionales de la Dra. Xxxxxx, experta fiscalista en operaciones vinculadas, con el fin de comprobar las transacciones y riesgos de las operaciones con vinculados económicos y paraísos fiscales identificados en la planificación.

Conclusiones

Dentro del proceso de auditoría de cuentas hay tres fases básicas con las que todo auditor de cuentas debe estar íntimamente relacionado: planificación, ejecución y emisión del informe de auditoría. La planificación es una fase tan necesaria que su regulación por parte del IFAC ha tenido lugar y queda plasmada en la NIA 300, la cual delimita la forma de proceder y las responsabilidades del auditor y de su equipo en lo que a planeación del trabajo de auditoría se refiere.

Finalmente, el auditor debe tomar plena conciencia de que una adecuada y exhaustiva planificación contribuirá a un mayor éxito en las indagaciones que deba realizar, de forma que un mayor número de horas dedicadas a esta fase propiciará una disminución de trabajo innecesario en las pruebas de control (cumplimiento) y sustantivas.

Bibliografía

FOWLER NEWTON, E. (1980) Tratado de auditoría - Tomo I. Buenos Aires: Ediciones Contabilidad Moderna, S.A.I.C.

IFAC (2011) Manual de Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad, (versión en español). Madrid: IFAC.

WHITTINGTON, R. (2000) “Auditoría: Un Enfoque Integral”. McGraw-Hill, Bogotá.

Normativa

INSTITUTO DE CONTABILIDAD y AUDITORÍA DE CUENTAS. Resolución de 31 de enero de 2013, por la que se someten a información pública las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España.

— Resolución de 19 de enero de 1991 por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría.

(1) Basada en la traducción de la norma adoptada por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de España. Mediante resolución de 15 de octubre de 2013 del ICAC, se publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES).

(2) El cálculo de la materialidad será confeccionado de acuerdo con la NIA 320, “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”.

(3) Por ejemplo, las Normas Técnicas de Auditoría que se han aplicado en España hasta 2013.

(4)Guía de Aplicación de la NIA 320, párrafo A7.

(5) NIA 220, “Control de calidad de la auditoría de estados financieros”, apartados 12-13.