Análisis de las NIIF 2, 4, 5 y 6

Revista Nº 27 Jul.-Sep. 2006

Consejo Técnico de la Contaduría Pública 

(Colombia) 

Introducción

A continuación, se realiza una presentación general del contenido de las NIIF, emitidas por el IASB durante los años 2004 y 2005. Los temas tratados por el IASB han observado las prioridades propias de la reconfiguración del regulador y los temas centrales para los propósitos de convergencia señalados en el año 2001. En este sentido, se incluyen: la aplicación por primera vez de las NIIF (NIIF 1), los pagos basados en acciones (NIIF 2) Combinación de negocios (NIIF 3), los Contratos de seguro (NIIF 4), Los Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas (NIIF 5) y la Exploración y evaluación de recursos mineros (NIIF 6).

La naturaleza descriptiva de esta sección del documento de análisis se debe, en varios casos, a la novedad del tema para las organizaciones nacionales y a la escasa regulación local sobre tales tópicos. Por ello, el objetivo de esta presentación es recoger los elementos más generales de las nuevas NIIF emitidas, acompañados de breves comentarios explicativos de la situación local.

Dado que en uno de los apartes de este documento, se ha hecho referencia a los temas específicos de la Aplicación por primera vez (NIIF 1), así como a las combinaciones de negocios (NIIF 3), aquí solo se recogerán comentarios sobre los cuatro estándares restantes.

1. Pagos basados en acciones

1.1. Normativa de referencia

IASB:

• NIIF 2 “Pagos basados en acciones”

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

1.2. Alcance

El objetivo de esta norma es señalar los criterios para el reconocimiento, medición y revelación en los estados financieros de transacciones con pagos basados en acciones.

1.3. Aspectos generales

Una transacción con pagos basados en acciones es una operación en la cual la entidad recibe o adquiere bienes o servicios como contrapartida de los instrumentos de patrimonio de la misma, tales como acciones u opciones sobre acciones; o adquiere bienes y/o servicios dando lugar a pasivos con proveedores por montos basados en el precio de las acciones de la empresa u otro instrumento financiero de la entidad.

Los tratamientos descritos por la NIIF 2 dependen de cómo se cancela o liquida la transacción, pudiendo presentarse los siguientes tres casos:

1. Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas con instrumentos de patrimonio: la entidad recibe bienes o servicios a cambio de acciones u opciones sobre acciones de la misma.

2. Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo: la entidad adquiere bienes o servicios, generando obligaciones con sus proveedores, por montos equivalentes al precio de sus acciones o de otros instrumentos del patrimonio.

3. Transacciones con pagos basados en acciones que se pueden liquidar en efectivo o con instrumentos de patrimonio: la adquisición de bienes y servicios se hace otorgando la opción de liquidar el pasivo con el proveedor mediante la utilización del efectivo —o de otro activo— o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio.

La norma no se aplicará en aquellos casos en que la transacción pertenezca a una combinación de negocios, o cuando esta se encuentre basada en un contrato de instrumentos financieros. En estos casos deberá aplicarse la NIIF 3 y la NIC 32 respectivamente.

1.4. Reconocimiento y medición

De manera general, en una transacción de pagos basados en acciones, la entidad debe reconocer los bienes adquiridos en el momento de la obtención de estos y los servicios cuando hayan sido recibidos.

Si la adquisición se hace mediante la primera opción (transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio), se deberá reconocer el incremento en el patrimonio neto, por efecto del aumento en los activos o en los gastos, ocasionados por los bienes o servicios adquiridos.

Si se hace mediante pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo, se deberá reconocer el pasivo correspondiente.

a) Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas con instrumentos de patrimonio

Generalidades

En principio, las transacciones en que se reciben bienes o servicios como contrapartida a instrumentos de patrimonio deben medirse al valor razonable de los bienes o servicios, en la fecha en que estos son recibidos. Si el valor razonable de los bienes o servicios no puede medirse confiablemente, se utilizará el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

Dependiendo del tipo de pago basado en acciones, el valor razonable puede determinarse por el valor de las acciones u opciones sobre acciones a ser consolidadas, o por el valor del bien o servicio recibido.

Transacciones en las que se reciben servicios

Para las transacciones con pagos basados en acciones realizadas con los empleados y otros proveedores de servicios similares que se liquiden mediante instrumentos patrimoniales como parte de la remuneración a estos, la entidad deberá hacer la medición al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, ya que por lo general no es posible estimar confiablemente el valor razonable de los servicios suministrados por el empleado. Esta medición deberá hacerse a la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio.

El reconocimiento de los servicios se hará íntegramente y de forma inmediata si los instrumentos de patrimonio se consolidan en el momento de la concesión. De no ser así, la entidad deberá contabilizar esos servicios a medida que sean prestados por la contraparte.

Transacciones medidas por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos

Para aquellas transacciones medidas por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, la norma especifica que esta medición se deberá hacer teniendo en cuenta el precio de mercado de estos y las condiciones impuestas en el momento de su concesión.

Tratamiento de las condiciones para la consolidación de la concesión

En algunas transacciones, la concesión de los instrumentos de patrimonio puede estar sujeta al cumplimiento de ciertas condiciones de consolidación, por ejemplo: medidas de desempeño u otras, o condiciones relativas al mercado. Las primeras no deberán ser tenidas en cuenta al determinar el valor razonable de los instrumentos financieros concedidos, pero sí se deberán tener en consideración en el momento de la consolidación de los instrumentos de patrimonio, con el objetivo de que los importes reconocidos por los bienes o servicios sean equivalentes al número de instrumentos de patrimonio que se consolidan.

Cuando existen condiciones para la consolidación distintas a condiciones de mercado, el reconocimiento de los bienes y servicios se hará por la mejor estimación posible de los instrumentos de patrimonio que se espere consolidar, y dicha estimación se deberá revisar y ajustar en el momento de la consolidación definitiva.

Si las condiciones para la consolidación dependen del mercado (por ejemplo: precio de la acción al momento de la consolidación), se deberán tomar en consideración para el cálculo del valor razonable de los instrumentos patrimoniales, mas no para reconocer el valor de los bienes y servicios recibidos, ya que esto dependerá de que se satisfagan las demás condiciones para la consolidación.

Los valores reconocidos por bienes y servicios no podrán ser revertidos una vez se haya hecho la consolidación de los instrumentos de patrimonio.

En algunos casos no se podrá medir el valor razonable de los instrumentos de patrimonio que se conceden, en tales circunstancias; los instrumentos de patrimonio serán medidos por su valor intrínseco en la fecha de recepción de los bienes o servicios, y ajustados cuando posea información o cuando se liquide la transacción, llevando los ajustes contra el resultado. Los bienes y servicios se reconocerán basándose en el número de instrumentos que finalmente se consoliden o ejerzan.

b) Transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en efectivo

Para este tipo de transacciones, la entidad debe valorar los bienes y servicios adquiridos y el pasivo en el que incurre, al valor razonable. Dicho valor será evaluado cada vez que la empresa posea nueva información y cuando se liquide el pasivo; los ajustes generados se llevan contra el resultado.

Estas transacciones son comunes al suministrar a los empleados derechos a ejercitar en efectivo las opciones sobre acciones cedidas por la empresa a causa de la prestación de servicios. En tales casos, la entidad reconocerá los servicios recibidos y el pasivo a pagar por tales servicios, a medida que los empleados presten el servicio. A falta de evidencia en contrario, la entidad presumirá que ha recibido, de los empleados, los servicios por los que les han sido concedidos derechos sobre las acciones.

c) Transacciones con pagos basados en acciones, que dan alternativas de liquidación en efectivo

En algunos casos, las transacciones con pagos basados en acciones dan la alternativa de liquidarlas en efectivo o mediante instrumentos patrimoniales. Para el primer caso, la entidad reconocerá un pasivo por la futura liquidación mediante efectivo u otros activos. De no ser así, se asume que la transacción se liquidará con la cesión de instrumentos de patrimonio.

En este tipo de transacciones, el acuerdo de pago puede establecer cómo se liquidará la operación, así:

1. El acuerdo proporciona a la contraparte la elección del medio de liquidación. En este caso la empresa habrá cedido un instrumento financiero compuesto, que incluye un componente de deuda y un componente de patrimonio. El primero otorga a la contraparte el derecho de exigir el pago en efectivo y el segundo mediante la cesión de instrumentos de patrimonio. El valor razonable del instrumento estará dado por la suma de los valores razonables de cada componente. La entidad contabilizará independientemente los bienes o servicios recibidos o adquiridos con relación a cada componente del instrumento financiero compuesto así:

• Para el componente de deuda, la entidad reconocerá los bienes o servicios adquiridos y un pasivo por la obligación de pagar dichos bienes o servicios, a medida que la contraparte suministra bienes o presta servicios.

• Para el componente de patrimonio, la entidad reconocerá los bienes o servicios recibidos y un aumento en el patrimonio, a medida que la contraparte suministre los bienes o servicios, de acuerdo con los requerimientos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones que se liquidan en instrumentos de patrimonio (literal a)

2. El acuerdo proporciona a la entidad la elección del medio de liquidación. La entidad tiene la posibilidad de elegir si se liquida en efectivo o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, por lo tanto, es la empresa quien determina si tiene una obligación presente de liquidar en efectivo o no, bajo los siguientes criterios:

• Si la entidad tuviera una obligación presente de liquidar en efectivo, contabilizará la transacción de acuerdo con los requerimientos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo.

• Si fuese inexistente esta obligación, la entidad contabilizará la transacción de acuerdo con los requerimientos aplicables a las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en instrumentos de patrimonio. En el momento de la liquidación:

a) Si la entidad eligiese liquidar en efectivo, el pago en efectivo se registrará como una recompra de una participación en el patrimonio neto, es decir, como una deducción del importe del patrimonio neto, excepto por lo señalado en el párrafo (c) siguiente.

b) Si la entidad eligiese liquidar mediante la emisión de instrumentos de patrimonio no se requieren otras contabilizaciones (distintas de la transferencia de un componente de patrimonio neto a otro, si fuera necesario), excepto por lo señalado en el párrafo (c) siguiente.

c) Si la entidad eligiese la alternativa de liquidación por el mayor valor razonable, en la fecha de liquidación, la entidad reconocerá un gasto adicional por el exceso de valor entregado, esto es, la diferencia entre el efectivo pagado y el valor razonable de los instrumentos de patrimonio que hubiera tenido que emitir, o la diferencia entre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos y el importe de efectivo, que en otro caso habría tenido que pagar, según lo que resulte aplicable.

1.5. Información a revelar

La entidad debe revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos basados en acciones que se hayan producido a lo largo del período, por ejemplo: una descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en acciones que hayan existido a lo largo del período, plazos, condiciones y requerimientos para la consolidación de los derechos, método de liquidación sobre acciones, etc., y otra información relativa a las opciones sobre acciones existentes al inicio y final del período.

También, se deberá revelar información de cómo se ha determinado, durante el período, el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, fechas de concesión y número, medio de instrumentos de patrimonio concedidos y consolidados.

Por otro lado, la entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros comprender el efecto de las transacciones con pagos basados en acciones sobre el resultado de la entidad durante el período, así como sobre su posición financiera.

1.6. Análisis frente a la norma colombiana

Tal como se prescribe en el objetivo de la norma, la utilización de la NIIF 2 va encaminada a mostrar la información financiera de las transacciones cuyos pagos se basan en acciones. La normatividad colombiana no específica la forma de contabilizar este tipo de transacciones que poseen esquemas de incentivos como los descritos por las NIIF y no se contemplan las formas de liquidación que estas transacciones pudiesen tener.

La aplicación de las NIIF queda restringida a la utilización de dichos esquemas para la liquidación de operaciones que un ente económico realice, bien sea con otras empresas o con sus propios empleados. Sin embargo, de existir dichas situaciones, se deben considerar todas las condiciones impuestas para tales acuerdos, de las cuales dependería el reconocimiento de los pasivos y de los instrumentos patrimoniales intervinientes para la liquidación de estos, así como del valor razonable asignado a cada uno de estos ítems.

En síntesis, aun cuando los esquemas de pagos basados en acciones no son muy comunes en Colombia, es evidente la carencia normativa que frente a este tipo de operaciones económicas existe en la normatividad colombiana.

2. Contratos de seguros

2.1. Normatividad de referencia

IASB:

• NIIF 4 “Contratos de seguros”

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

• Circular Externa 100 de 1995, Superintendencia Bancaria

2.2. Alcance

El objetivo de esta norma es especificar la información financiera que deben suministrar las empresas emisoras de contratos de seguros —aseguradoras—, especificar los criterios para el reconocimiento y medición de dichos contratos y la información a revelar sobre los estados financieros de las empresas aseguradoras.

Esta NIIF es de aplicación a los contratos de seguro (y reaseguro) que una entidad aseguradora emita, así como a los contratos de reaseguro de los que sea tenedora y a los instrumentos financieros que contengan un componente de participación discrecional, bajo los criterios de revelación sobre estos especificados en la NIC 32.

2.3. Aspectos generales

Un contrato de seguro es un contrato en el que una de las partes (la aseguradora) acepta un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tenedor de la póliza), acordando compensar al tenedor si ocurre un evento futuro incierto (el evento asegurado) que afecta de forma adversa al tenedor del seguro.

Derivados implícitos

La NIC 39 requiere que la entidad separe ciertos derivados implícitos de sus correspondientes contratos anfitriones y los mida por su valor razonable, contabilizando en resultados los cambios en dicho valor. La NIC 39 será también aplicable a los derivados implícitos en un contrato de seguro, salvo que el derivado en cuestión sea en sí mismo un contrato de seguro.

Como excepción a este requisito de la NIC 39, la aseguradora no precisará separar ni medir por su valor razonable la opción que el tenedor del seguro tenga para rescatar el contrato de seguro por una cantidad fija, pero sí deberá hacerlo a una opción de venta o a una opción para rescatar en efectivo que estén implícitas en un contrato anfitrión, siempre que el valor de rescate varíe en función del cambio en una variable financiera. Igualmente, el requisito será de aplicación a las opciones para rescatar un instrumento financiero que contenga un componente de participación discrecional.

Disociación de los componentes de depósito

Algunos contratos de seguro contienen tanto un componente de seguro como un componente de depósito. En algunos casos, la aseguradora estará obligada o tendrá la facultad de disociar estos componentes:

• La disociación será obligatoria si la aseguradora puede medir el componente de depósito de forma separada, es decir, sin considerar el componente de seguro, y si las políticas contables de la aseguradora no requieren que reconozca todos los derechos y obligaciones causados por el componente de depósito.

• La disociación estará permitida, pero sin ser obligatoria, si la aseguradora puede medir por separado el componente de depósito, pero sus políticas contables requieren que reconozca todos los derechos y obligaciones causados por el componente de depósito, con independencia de las bases utilizadas para medir esos derechos y obligaciones.

• La disociación estará prohibida si la aseguradora no puede medir por separado el componente de depósito.

Para proceder a la disociación de un contrato, la aseguradora deberá aplicar la NIIF 4 sobre el componente de seguro y aplicará la NIC 39 al componente de depósito.

2.4. Reconocimiento y medición

Exención temporal del cumplimiento de otras NIIF

La NIIF 4 exime temporalmente a las empresas emisoras de contratos de seguros de aplicar ciertos requerimientos de otras NIIF (mientras se completa la Fase II de Contratos de seguros), en cuanto a la selección y aplicación de políticas contables; sin embargo no la exime, por ejemplo de:

• Reconocer como pasivos las provisiones por reclamaciones futuras, cuando estas se originen en contratos de seguro inexistentes a la fecha de los estados financieros.

• Llevar a cabo la prueba de adecuación de los pasivos descrita por la NIIF 4.

• Eliminar el pasivo por contrato de seguro (o una parte del mismo) de su balance, cuando, y solo cuando, se extinga, o sea, cuando la obligación especificada en el contrato sea liquidada o cancelada o haya caducado.

• Considerar si se han deteriorado sus activos por reaseguros.

Prueba de adecuación de los pasivos

En cada fecha del Balance General, la entidad aseguradora deberá evaluar la adecuación de los pasivos por seguros que haya reconocido, valiéndose de estimaciones actuales de los flujos de futuro de efectivo procedentes del contrato. Si la prueba revelara diferencias, el importe de esta se llevaría contra los resultados.

Si las políticas contables de la empresa no exigiesen la prueba de adecuación de pasivos, la aseguradora deberá determinar el valor de los pasivos por seguros que sean relevantes menos los costos de adquisición diferidos y activos intangibles conexos. Si este valor llegara a ser menor que el valor de los pasivos por contratos de seguros valorados mediante la NIC 37 Provisiones, activos y pasivos contingentes, llevará la diferencia contra el resultado y disminuirá el valor de los activos intangibles y/o costos de adquisición conexos o aumentar el valor del pasivo por seguros.

Deterioro de activos por contratos de reaseguro

Si los activos incorporados en un contrato de reaseguro se han deteriorado, el cedente reducirá el valor en libros del activo y afectará los resultados por pérdidas por deterioro. Este reconocimiento se hará cuando exista evidencia de que el cedente no podrá recibir los valores que se le adeuden, debido a la ocurrencia de un evento que conduzca al deterioro del activo.

2.5. Cambios en las políticas contables

Una entidad aseguradora puede cambiar sus políticas contables para los contratos de seguro si esto conduce a estados financieros más relevantes y/o fiables. La aseguradora juzgará la relevancia y la fiabilidad según los criterios de la NIC 8. Los cambios en política pueden versar sobre los siguientes ítems:

Tasas de interés actuales de mercado. Esta NIIF permite que se hagan recálculos de los pasivos causados por contratos de seguro para reflejar la tasa de interés del mercado vigente, reconociendo los cambios en dichos pasivos en el resultado.

Continuidad de las prácticas existentes. La entidad aseguradora puede continuar con ciertas prácticas contables, pero no se admite su introducción, tales como: medir los pasivos derivados de contratos de seguro sin proceder a descontar los importes, medir los derechos contractuales por un importe mayor al de su valor razonable, utilizar políticas no uniformes en los contratos de seguro.

Prudencia. La aseguradora no tendrá que cambiar sus políticas contables para contratos de seguro con el fin de eliminar un exceso de prudencia. No obstante, si la aseguradora ya valora sus contratos de seguro con suficiente prudencia, no deberá introducir aún más prudencia.

Márgenes de inversión futuros. La NIIF no exige hacer cambios en las políticas contables respecto de los márgenes futuros de inversión, sin embargo, se presume que introducir una política contable para reflejar dichos márgenes en los contratos de seguros, resulta en estados financieros menos fiables y relevantes, a menos que la empresa pueda refutar en contrario.

Contabilidad tácita. En algunos modelos contables, las pérdidas o ganancias realizadas de los activos de la aseguradora tienen un efecto directo en la medición de partidas, tales como sus pasivos por contratos de seguro, costos de adquisición diferidos conexos y activos intangibles también conexos. Se permite, pero no se requiere, a la aseguradora cambiar sus políticas contables de forma que la pérdida o ganancia reconocida, pero no realizada en los activos afecte a dichas mediciones de la misma forma que la pérdida o ganancia realizada. El ajuste correspondiente en el pasivo, costos o activos conexos por contratos de seguro se reconocerán en el patrimonio neto si, y solo si, las pérdidas o ganancias no realizadas se reconocen directamente en el patrimonio neto. Esta práctica se denomina en ocasiones “contabilización tácita”.

Contratos de seguro adquiridos en una combinación de negocios o en una transferencia de cartera

Para cumplir con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la aseguradora, en la fecha de adquisición, medirá por su valor razonable los pasivos derivados de contratos de seguro asumidos, así como los activos por seguro que haya adquirido en la combinación de negocios. No obstante, se permite, pero no se obliga, a la aseguradora a utilizar una presentación desagregada, que separe en dos componentes al valor razonable de los contratos de seguro adquiridos:

a) Un pasivo medido de acuerdo con las políticas contables que la aseguradora utilice para los contratos de seguro que emita y

b) Un activo intangible, que representa la diferencia entre i) el valor razonable de los derechos adquiridos y obligaciones asumidas por contratos de seguro y ii) el importe descrito en (a). La medición posterior de este activo será uniforme con la medición del pasivo por contratos de seguro conexo.

Componentes de participación discrecional en contratos de seguros

Algunos contratos de seguro contienen un componente de participación discrecional, así como un componente garantizado. Estos se podrán reconocer de forma conjunta o separada. Si se reconocen de forma conjunta, se llevarán como pasivos. Si el reconocimiento se hace de forma separada, el componente de participación discrecional se puede llevar como componente separado del pasivo o del patrimonio o una parte de ambos, en todo caso el componente garantizado hará parte del pasivo. Las variaciones correspondientes al componente garantizado y al de participación discrecional clasificado en el pasivo se deberá reconocer contra el resultado. Si la totalidad o una parte del componente de participación discrecional se clasificase como patrimonio neto, una porción de los citados resultados puede atribuirse a dicho componente, de la misma forma que una parte puede atribuirse a los intereses minoritarios.

Componentes de participación discrecional en instrumentos financieros

Los anteriores requerimientos también aplican a los instrumentos financieros que contengan un componente de participación discrecional. Además:

• Si el emisor clasifica todo el componente de participación discrecional como pasivo, aplicará la prueba de adecuación a todo el contrato en su conjunto (componente garantizado y componente discrecional).

• Si el emisor clasificase la totalidad o una parte del componente discrecional como una partida separada de patrimonio neto, el pasivo reconocido por el contrato en su conjunto no será menor que el importe que resultaría de aplicar la NIC 39 al elemento garantizado.

• Aunque estos contratos son instrumentos financieros, el emisor puede seguir reconociendo las primas recibidas por los mismos como ingresos ordinarios y reconocer como gastos los incrementos correspondientes del importe en libros del pasivo.

2.6. Información a revelar

Explicación sobre los importes reconocidos

La aseguradora revelará, en sus estados financieros, información que ayude a los usuarios de la misma a identificar y explicar los importes que procedan de sus contratos de seguro. Por tanto, deberá revelar información principalmente acerca de sus políticas contables en relación con estos activos, pasivos, ingresos y gastos procedentes de los contratos, procedimientos utilizados para determinar las suposiciones, que poseen efectos en los importes anteriores, conciliaciones de los cambios en los pasivos y activos por contratos de reaseguro y en los costos de adquisición conexos que se hayan diferido.

Importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo

La aseguradora revelará la información que ayude a los usuarios a comprender el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros procedentes de los contratos de seguro, para lo cual revelará:

a) Sus objetivos relacionados con la gestión de riesgos por contratos de seguro, así como sus políticas para mitigar dichos riesgos.

b) Plazos y condiciones de los contratos de seguro que tengan un efecto significativo sobre el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la aseguradora.

c) Información sobre el riesgo de seguro, incluyendo información referente a:

• La sensibilidad del resultado del período y del patrimonio neto a cambios en las variables que tengan un efecto significativo en los mismos.

• Las concentraciones del riesgo de seguro.

• Las reclamaciones recibidas comparadas con las estimaciones previas (esto es, la evolución de las reclamaciones.

d) La información respecto al riesgo de tasa de interés y de crédito que sería obligatorio proporcionar en concordancia con la NIC 32, suponiendo que los contratos de seguro estuvieran dentro del alcance de esa norma.

e) Información acerca de la exposición al riesgo de tasa de interés y al riesgo de mercado procedentes de derivados implícitos en un contrato de seguro que sea su contrato anfitrión.

2.7. Análisis frente a la norma colombiana

En Colombia, el sector asegurador se encuentra bajo la supervisión y vigilancia de la Superintendencia Financiera, quien reglamenta las actividades del sector financiero y, de forma particular, supervisa el funcionamiento de las empresas aseguradoras. La preparación de información financiera de las entidades aseguradoras atiende a criterios particulares de esta superintendencia y se estructura bajo reglamentos específicos como el Plan único de cuentas para el sector asegurador. La Circular Externa 100 de 1995 de la fusionada Superintendencia Bancaria se considera la circular básica sobre la cual se fundamenta la preparación y remisión de información financiera de las entidades que ejercen este tipo de actividades, incluyendo las compañías de aseguramiento.

En cuanto a la presentación de información financiera, esta circular exige a las entidades aseguradoras, sociedades reaseguradoras y sociedades de capitalización transmitir:

• Diariamente, los estados financieros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez (fondo de pensiones voluntarias) que administren, de conformidad con la codificación del plan de cuentas para fondos de pensiones.

• Trimestralmente, sus estados financieros según la codificación que se establece en el Plan único de cuentas para el sector asegurador.

Los intermediarios de seguros y de reaseguros deben transmitir semestralmente los estados financieros con corte a junio 30 de cada año, dentro de los treinta (30) días comunes siguientes al corte de cada balance, según la codificación que se establece en el Plan único de cuentas para el sector asegurador.

Además, esta circular exige, en su capítulo IX, que los estados financieros de fin de año se acompañen por notas comparables con el período anterior, que contengan información sobre las reservas técnicas de seguros y de capitalización, indicando los montos de las mismas y los métodos por los cuales se calcularon.

Sin embargo, en ningún momento se hace precisión sobre el reconocimiento, medición y revelación de los contratos de seguro, razón por la cual estos aspectos se ven limitados al manejo particular de las dinámicas contables propuestas por el Plan único de cuentas para el sector asegurador.

Los principales efectos que la aplicación del estándar al contexto nacional impone son los relacionados con la realización de la prueba de adecuación del pasivo, así como la diferenciación entre los componentes de participación discrecional otorgados en los contratos de seguros y reaseguros realizados por estas entidades. Por otro lado, aun cuando el estándar no requiere la aplicación de políticas y tratamientos contables específicos, sí precisa la necesidad de que las entidades aseguradoras establezcan políticas contables especificas para lograr unos estados financieros más confiables y relevantes, además de revelar información precisa sobre la gestión de riesgos de los contratos de seguros, no exigidos por la norma colombiana.

3. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas

3.1. Normatividad de referencia

IASB

• NIIF 5 “Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas”

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

3.2. Alcance

El objetivo de esta norma es:

• Especificar el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta.

• Presentar la información a revelar sobre operaciones descontinuadas.

Para esto la NIIF 5 requiere que:

• Los activos clasificados como mantenidos para la venta se valoren al menor entre su valor en libros y su valor razonable menos los costos de venta, así como que cese la depreciación de estos.

• Dichos activos se presenten separadamente en el balance, y se presenten los resultados de las operaciones descontinuadas de forma separada en el estado de resultados.

3.3. Aspectos generales

Los requisitos de presentación, clasificación y medición de la NIIF 5 aplican sobre los activos no corrientes reconocidos por una entidad y sobre aquellos grupos en desapropiación (conjunto de activos mantenidos para la venta y sus pasivos y plusvalías asociadas). Aquellos activos que posea la entidad con el fin de venderlos no se podrán clasificar como corrientes a menos de que cumplan con los requisitos de la NIC 1 Presentación de estados financieros.

Los activos clasificados como no corrientes, de acuerdo con la NIC 1, no se reclasificarán como activos corrientes hasta que cumplan los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta, de acuerdo con la NIIF 5. Los activos de una clase que la entidad normalmente considere como no corrientes y se hayan adquirido exclusivamente con la finalidad de revenderlos no se clasificarán como corrientes, a menos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5.

Clasificación de activos no corrientes (o grupos en desapropiación) como mantenidos para la venta

Una empresa clasificará un activo no corriente o un grupo en desapropiación como mantenido para la venta, si su valor en libros se recupera mediante una transacción de venta que sea altamente probable, y para lo cual el activo debe estar disponible. Se considera la existencia de una alta probabilidad de venta inmediata cuando la gerencia posee un plan para vender el activo, y/o si lo está negociando activamente por un precio similar a su valor razonable. Es de esperar que el reconocimiento por la venta del activo se produzca durante el siguiente año después de su clasificación como mantenido para la venta.

La norma reconoce que existen hechos y eventos que pueden afectar el reconocimiento de la venta durante ese período de tiempo. Sin embargo, el activo permanecerá clasificado como mantenido para la venta si tales circunstancias no dependen o se salen del control de la entidad, y esta se mantiene comprometida con su plan para vender el activo (o grupo enajenable de elementos).

Activos no corrientes que van a ser abandonados

Los activos que la entidad decida abandonar no podrán ser clasificados como mantenidos para la venta, teniendo en cuenta que su valor se recuperará por su uso continuado. Los activos no corrientes (o grupos en desapropiación) que van a ser abandonados comprenderán tanto activos no corrientes (o grupos en desapropiación) que vayan a utilizarse hasta el final de su vida económica, como activos no corrientes (o grupos en desapropiación) que vayan a cerrarse definitivamente en lugar de ser vendidos. Por otro lado, la entidad no contabilizará un activo no corriente, que vaya a estar temporalmente fuera de uso, como si hubiera sido abandonado.

3.4. Medición de activos no corrientes (o grupos en desapropiación) clasificados como mantenidos para la venta

Una entidad medirá los activos no corrientes (o grupos en desapropiación), clasificados como mantenidos para la venta, al menor de su importe en libros o su valor razonable menos los costos de venta. Este tratamiento aplicará también en el reconocimiento inicial de activos que hayan sido adquiridos recientemente y se hayan clasificado como mantenidos para la venta. Si se espera que la venta del activo se produzca después de un año, los costos de venta (gastos e impuestos asociados a la venta o desapropiación) se llevarán a su valor actual, reconociendo cualquier variación en estos en el estado de resultados como un gasto financiero.

Antes de clasificar el activo corriente o grupo en desapropiación como mantenido para la venta, su valor se deberá medir de acuerdo con los requerimientos de otras NIIF. Es necesario medir el valor de los activos no corrientes, incluso aquellos que no están dentro del alcance de la NIIF 5, mediante los tratamientos prescritos en otras NIIF, antes de establecer el valor razonable menos los costos de venta de los activos o grupos en desapropiación mantenidos para la venta.

Reconocimiento y reversión de las pérdidas por deterioro

La entidad debe reconocer una pérdida por deterioro por efecto de la reducción de valor del activo o grupo en desapropiación hasta el valor razonable menos los costos de venta del mismo. Cualquier incremento en el valor posterior a esta medición se considerará como una ganancia, sin exceder el valor de la pérdida por deterioro acumulada que haya sido reconocida previamente, o de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.

La pérdida o ganancia no reconocida previamente a la fecha de la venta de un activo no corriente (o grupo en desapropiación) se reconocerá en la fecha en la que se produzca su baja en cuentas. En cuanto a la depreciación, no se deberá reconocer la depreciación del activo no corriente mientras esté clasificado como mantenido para la venta, o mientras forme parte de un grupo en desapropiación clasificado como mantenido para la venta.

Cambios en un plan de venta

Si los activos o grupos en desapropiación no cumplen los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta, dejarán de estar clasificados como tales y, por lo tanto, se medirán al menor valor entre su importe en libros antes de ser clasificado, ajustado por la depreciación, amortización o revalorización que se hubiera reconocido si el activo (o grupo enajenable de elementos) no se hubiera clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable en la fecha en que se toma la decisión de no venderlo.

Si se retirase un activo o pasivo de un grupo en desapropiación, la medición de los activos y pasivos restantes se hará como si fueran un nuevo grupo en desapropiación, solo si cumplen con los requisitos para estar clasificados como mantenidos para la venta.

3.5. Presentación e información a revelar

La entidad deberá presentar y revelar información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los efectos financieros de las operaciones descontinuadas y la venta o disposición por otra vía de los activos no corrientes (o grupos en desapropiación).

Presentación de operaciones descontinuadas

Un componente de una entidad comprende las operaciones y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista operativo como a efectos de información financiera. En otras palabras, un componente de una entidad habrá constituido una unidad generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de efectivo mientras haya estado en uso. Una operación descontinuada es un componente de la entidad que ha sido vendido, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y

a) Representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y puede considerarse separada del resto;

b) Forma parte de un plan individual y coordinado para deshacerse de una línea de negocio o de un área geográfica de la operación, que es significativa y puede considerarse separada del resto o

c) Es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.

En tales casos el ente debe revelar:

a) En el estado de resultados, un importe único que comprenda la utilidad después de impuestos de las operaciones descontinuadas, y las ganancias o pérdidas reconocidas en la medición al valor razonable menos los costos de venta o por la venta de activos o grupos en desapropiación, que hagan parte de la operación descontinuada.

b) Una descomposición del importe anterior detallando:

• Ingresos ordinarios, gastos y utilidad antes de impuestos de operaciones descontinuadas y el gasto por impuesto de renta correspondiente a dicho resultado (de acuerdo con la NIC 12);

• La utilidad reconocida por la medición de activos y grupos en desapropiación medidos al valor razonable menos los costos de venta, o bien por causa de la venta o disposición por otra vía de los activos o grupos en desapropiación que constituyan la operación descontinuada y su gasto por impuesto correspondiente.

Esta descomposición podría presentarse en las notas o en el estado de resultados. Si se hace en este último, se debe separar la información relativa a las operaciones descontinuadas.

c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de operación, de inversión y financiación de las operaciones discontinuadas.

Los ajustes que se efectúen en el período corriente a los importes presentados previamente, que se refieran a las operaciones descontinuadas y estén directamente relacionados con la venta o disposición por otra vía de las mismas en un período anterior se clasificarán de forma separada dentro de la información correspondiente a dichas operaciones. Se revelará la naturaleza e importe de tales ajustes. Ejemplos de circunstancias en las que podrían surgir estos ajustes son:

a) La resolución de incertidumbres derivadas de las condiciones de una venta o disposición por otra vía, tales como la resolución de los ajustes al precio de compra y las indemnizaciones pactadas con el comprador.

b) La resolución de incertidumbres que surjan de y estén directamente relacionadas con la operación del componente antes de su venta o disposición por otra vía, como las obligaciones medioambientales y de garantía que hayan sido retenidas por el vendedor.

c) La cancelación de las obligaciones derivadas de un plan de beneficios para los empleados, siempre que la cancelación esté directamente relacionada con la transacción de venta o disposición por otra vía.

Si la entidad dejase de clasificar un componente como mantenido para la venta, los resultados de operación relativos al componente que se hayan presentado previamente como procedentes de operaciones descontinuadas, de acuerdo con los párrafos 33 a 35 de la NIIF 5, se reclasificarán e incluirán en los resultados de las operaciones que continuan para todos los períodos sobre los que se presente información. Se mencionará expresamente que los importes relativos a los períodos anteriores han sido objeto de una nueva presentación.

Ganancias o pérdidas relacionadas con las operaciones que continuan

Cualquier ganancia o pérdida que surja de volver a medir un activo no corriente (o grupo en desapropiación) clasificado como mantenido para la venta, que no cumpla la definición de operación descontinuada se incluirá en el resultado de las operaciones que continuan.

Presentación de un activo no corriente o grupo en desapropiación clasificado como mantenido para la venta

La entidad presentará en el balance, de forma separada del resto de los activos, tanto los activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta como los activos correspondientes a un grupo en desapropiación clasificado como mantenido para la venta. Los pasivos que formen parte de un grupo en desapropiación clasificado como mantenido para la venta, se presentarán también en el balance de forma separada de los otros pasivos.

Se debe presentar información por separado de las principales clases de activos y pasivos clasificados como mantenidos para la venta, ya sea en el balance o en las notas.

La entidad no reclasificará ni presentará de nuevo importes ya presentados de activos no corrientes, o de activos y pasivos de grupos en desapropiación, que hayan estado clasificados como mantenidos para la venta en el balance en períodos anteriores, a fin de reflejar la misma clasificación que se les haya dado en el balance del último período presentado.

Informaciones adicionales a revelar

La entidad revelará en las notas la siguiente información, referida al período en el cual el activo no corriente (o grupo en desapropiación) haya sido clasificado como mantenido para la venta o vendido:

a) Una descripción del activo no corriente (o grupo en desapropiación).

b) Una descripción de los hechos y circunstancias de la venta, o de los que hayan llevado a decidir la venta o desapropiación esperada, así como la forma y momento esperado para dicha desapropiación.

c) La ganancia o pérdida reconocida en la venta de los activos o la desapropiación del grupo.

d) Si fuera aplicable, el segmento dentro del cual se presenta el activo no corriente (o grupo en desapropiación), de acuerdo con la NIC 14 Información financiera por segmentos.

3.6. Análisis frente a la norma colombiana

En Colombia, el Decreto 2649 de 1993 no prescribe ningún tratamiento contable para aquellos activos o grupos de activos que se mantengan para una pronta desapropiación. Inclusive la definición suministrada por la norma respecto de los activos considerados como propiedad, planta y equipo es enfático en mencionar que dichos bienes no están destinados para su venta en el curso normal de los negocios.

Solo en las normas específicas sobre revelaciones de los rubros al balance general se exige la revelación de forma subsidiaria en notas de los activos no operativos o de aquellos que son puestos en venta. Sin embargo, la norma colombiana no prescribe tratamientos de medición e incorporación en los estados financieros de este grupo particular de activos.

Las implicaciones de la aplicación de la norma, en lo referente a los activos mantenidos para la venta, van más allá de la simple presentación en los estados financieros de estos bienes como elementos separados en el Balance General. El tratamiento para reconocimiento y medición de estos activos, no prescrito en la norma colombiana, requiere, bajo el estándar internacional, atender a ciertos requerimientos para clasificarlo como tal, y a la determinación de un valor razonable que incluya los costos asociados a su venta. Adicionalmente, la NIIF 6 describe situaciones como reversiones en los valores de deterioro, y cambios en los planes de venta de activos no corrientes que no son considerados en la norma colombiana.

Respecto a las operaciones descontinuadas, el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 prescribe “Se denominan operaciones descontinuadas las secciones de un negocio, claramente identificables, que se han liquidado o se van a liquidar”. Esta definición se aleja de las consideraciones del estándar internacional, el cual establece la previa clasificación como componente mantenido para la venta de las líneas de negocio que van a ser descontinuadas.

Cuando se disponga la liquidación, se deben identificar los activos respectivos, el método contable que se va a usar, el período de liquidación y los resultados de las operaciones que se van a descontinuar, estimados hasta la fecha de cesación de funcionamiento del segmento.

Cuando se estime que de la liquidación de un segmento del negocio resultara una pérdida, esta debe reconocerse en la fecha en la cual los administradores del ente económico adopten formalmente la decisión de proceder a dicha liquidación.

En el caso de una ganancia, esta no se reconoce hasta que se convierta en efectivo o en otras especies fácilmente convertibles en efectivo.

La determinación de la ganancia o pérdida en la liquidación de un segmento debe hacerse con relación al valor neto de realización de los activos y pasivos respectivos.

Así mismo, la norma general sobre revelaciones prescribe la necesidad de revelar, bien sea en los estados financieros o mediante notas o cuadros explicativos, sobre operaciones descontinuadas, detallando los activos, pasivos y resultados implícitos en la misma.

4. Exploración y evaluación de recursos mineros

4.1. Normatividad de referencia

IASB:

• NIIF 6 “Exploración y evaluación de recursos mineros”

Colombia:

• Decreto Reglamentario 2649 de 1993

4.2. Alcance

El objetivo de la NIIF 6 es especificar la información financiera para las actividades de evaluación y exploración de recursos minerales. Específicamente esta NIIF busca suministrar las prácticas contables para los desembolsos por exploración y explotación, que las entidades reconozcan los activos y los deterioros de los activos por exploración y explotación de acuerdo con esta NIIF y con la NIC 36 Deterioro de valor de los activos y revelar en los estados financieros los montos originados por exploración y evaluación de recursos minerales y ayudar a los usuarios a entender los montos, duración y certidumbre de los flujos futuros de efectivo de tales activos.

4.3. Aspectos generales

La NIIF 6 se debe aplicar sobre los gastos de exploración y evaluación en que incurra una entidad, sin embargo, no aplicará en gastos ocasionados antes de estas actividades, tales como la consecución de los derechos de exploración, o en aquellos que se originen después de que la factibilidad técnica y comercial de extracción de minerales haya sido demostrada.

Reconocimiento y medición de activos por evaluación y exploración

La NIIF 6 obliga a las entidades a establecer políticas contables para el reconocimiento de las actividades de exploración y evaluación de acuerdo con el parágrafo 10 de NIC 8 Políticas contables, Cambios en estimados contables y errores, sin embargo, exime temporalmente a las entidades de aplicar los requerimientos específicos de los parágrafos 11 y 12 de la misma norma sobre la selección de políticas cuando ninguna NIIF o NIC la prescribe.

Medición al reconocimiento

Los activos de exploración y evaluación de recursos minerales (desembolsos hechos por estas actividades) deben ser reconocidos al costo.

Elementos del costo de los activos de evaluación y exploración

Una entidad debe determinar una política especificando cuáles desembolsos deben ser reconocidos como activos por exploración y evaluación, considerando el grado de asociación que tienen estos con el hallazgo de recursos minerales específicos. Algunos de estos desembolsos a ser tenidos en cuenta en la medición inicial pueden ser: adquisición de derechos de explotación, estudios topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos; perforación, extracción de muestras, evaluación de factibilidad técnica y viabilidad comercial de extraer el recurso, etc.

Los desembolsos relacionados con el desarrollo de recursos minerales deben ser reconocidos según la NIC 38 Activos intangibles. Por otro lado, la entidad debe reconocer cualquier obligación por reestablecimiento o restauración causada por exploración y evaluación de recursos minerales en los términos de la NIC 37 Provisiones, activos y pasivos contingentes.

Mediciones después del reconocimiento

Después del reconocimiento, una entidad debe aplicar un modelo de costeo o de revaluación sobre los activos reconocidos por exploración y evaluación, que sean consistentes con la clasificación de estos, la cual se presenta más adelante.

Cambios en políticas contables

Una entidad puede cambiar sus políticas contables para reconocer los desembolsos por exploración y evaluación si los cambios hechos producen estados financieros más relevantes y no menos confiables o más confiables y no menos relevantes, de acuerdo con los criterios suministrados por la NIC 8.

4.4. Deterioro de valor de los activos Reconocimiento y medición

Los activos para exploración y evaluación deben estar valorados por deterioro cuando hechos y circunstancias sugieran que el monto cargado por estos puede exceder su valor recuperable. La entidad deberá medir, presentar y revelar cualquier pérdida por deterioro resultante de acuerdo con la NIC 36.

Uno o más de los siguientes hechos indica que una entidad debe valorar sus activos de evaluación y exploración por deterioro:

• El período para el cual la entidad tenía el derecho de exploración de un área específica ha expirado durante el período o en un momento cercano, y no se espera renovar.

• No se han presupuestado o planeado gastos para evaluación o exploración de recursos minerales en un área específica.

• La exploración y evaluación de recursos naturales en un área específica no lleva al descubrimiento de cantidades de recursos minerales comercializables, y la entidad decide descontinuar las actividades en dicha área.

En cualquiera de estos casos o uno similar, la entidad debe desarrollar una prueba de deterioro de acuerdo con la NIC 36. Cualquier pérdida por deterioro debe reconocerse como un gasto de acuerdo con la misma norma.

Especificación del nivel al cual están valorados por deterioro los activos de exploración y evaluación

Una entidad debe determinar una política contable para asignar los activos de exploración y evaluación a las unidades o grupos generadores de efectivo para los propósitos de valoración del deterioro de tales activos. Cada una de estas unidades o grupos generadores de efectivo no será más grande que una unidad o segmento de negocio determinado de acuerdo con NIC 14 Información por segmentos.

4.5. Presentación y revelación

Clasificación de los activos de evaluación y exploración

Una entidad debe clasificar los activos de evaluación y exploración como tangible o intangible de acuerdo con la naturaleza de estos. Un ejemplo de activos clasificados como intangibles son los derechos de perforación, y algunos tangibles son los vehículos o equipos de perforación. Algunos activos tangibles son consumidos en desarrollo de otros tipos de intangibles, por tanto, el uso de los activos tangibles se deben reconocer como parte del costo del intangible.

Reclasificación de activos de evaluación y exploración

Un activo de exploración o evaluación no se clasifica como tal mientras no se demuestre la factibilidad técnica y viabilidad comercial de la extracción del recurso mineral. Los activos de exploración o evaluación deben estar valorados por el deterioro, y reconocer los deterioros como pérdidas antes de la reclasificación.

Una entidad debe revelar información que identifique y explique los montos reconocidos en los estados financieros originados por la exploración y evaluación de recursos minerales, tales como las políticas contables para los desembolsos de exploración y evaluación de recursos, y los montos de activos, pasivos, ingresos y gastos y los flujos de caja por operación e inversión originados por la exploración y evaluación de recursos minerales.

4.6. Análisis frente a la norma colombiana

Debido a su naturaleza, los activos minerales tienden a ser considerados activos agotables. El marco conceptual de la contabilidad colombiana describe a los activos agotables como aquellos recursos naturales bajo el control de la entidad económica. Al ser extraídos o removidos, su cantidad y valor se disminuyen de forma proporcional.

Según el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, el valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, más los desembolsos asociados a su exploración y desarrollo. Este valor debe ser objeto de reexpresión por inflación.

La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas a través de estudios técnicos en las unidades extraídas o producidas en el término esperado, para la recuperación de la inversión o en otros factores técnicamente admisibles.

El agotamiento recibe un tratamiento similar al de la amortización de activos diferidos descritos en el artículo 67 de la norma colombiana. En la norma general sobre revelaciones se exige que se presenten los activos agotables y los métodos mediante los cuales se estableció el agotamiento y amortización de los mismos, la vida útil del recurso y los montos cargados anualmente al resultado.

La simplicidad con la que la norma colombiana maneja el tratamiento contable de los recursos minerales da cabida a tratamientos discrecionales por parte de los preparadores de la información contable, debido a la carencia de bases uniformes sobre la determinación de los períodos de deterioro y al manejo contable e imputación a los resultados de los desembolsos asociados con la exploración y explotación de estos activos.

Teniendo en cuenta que la NIIF 6 es muy precisa al definir los desembolsos que se podrían reconocer como activos por exploración y evaluación de activos, la adopción de la norma podría producir el reconocimiento de gastos de aquellos desembolsos que no se ajustaran a las prescripciones del mismo, teniendo un impacto importante en el estado de resultados.

Por otro lado, sería necesario medir los flujos de efectivo generados por aquellos tangibles e intangibles reconocidos a título de activos por exploración y evaluación de recursos naturales. Adicionalmente, el reconocimiento de estos activos dependerá de la realización de estudios de factibilidad financiera y técnica, así como la consecución de derechos legales de explotación del recurso.