Análisis del artículo 28 del CDI entre Colombia y España

Revista Nº 149 Sep.-Oct. 2008

Mauricio Marín Elizalde(*) 

Introducción

Nos aprestamos, exactamente el día 23 de octubre del año 2008(1), a la entrada en vigencia del primer convenio para evitar o atenuar la doble imposición, en adelante CDI, de carácter omnicomprensivo(2), suscrito entre la República de Colombia y el Reino de España y aprobado mediante la Ley 1082 del 2006.

El asunto que nos ocupa en este texto y que genera discusiones, se centra en la interpretación que debe hacerse del artículo 28 de dicho tratado, pues este consagra qué se aplicará para el caso de los impuestos de devengo periódico que inicien o terminen, “... a partir del 30 de diciembre...”, de lo que un sector ha entendido que el CDI en comento se aplicaría para el impuesto sobre la renta en el año gravable 2008. En otras palabras, lo que debe dilucidarse es si el CDI entre Colombia y España se aplicará en relación con el impuesto periódico denominado impuesto sobre la renta, en el año gravable 2008, cuya causación se produce el día 31 de diciembre de este año, o si por el contrario, la aplicación del CDI sólo se realizará a partir del año gravable 2009.

El elemento temporal del hecho generador

El elemento temporal del hecho generador se encuentra conformado por las reseñas temporales utilizadas por el legislador en la configuración de este, lo que delimita la obligación tributaria en el tiempo. Entre los aspectos más importantes de tal delimitación, tenemos el referente a la ley tributaria aplicable a los distintos tributos, cuando estamos en presencia de modificaciones de carácter legal.

Con respecto a las obligaciones tributarias instantáneas, en donde la obligación se causa en el momento en que se realiza el hecho gravado, no hay mucha discusión, pues se aplicará la ley vigente al momento de dicha causación, pero en los supuestos de obligaciones tributarias periódicas, ¿qué ley deberá aplicarse: la vigente al momento de iniciación del período, la vigente a la finalización del período o las dos leyes “partiendo” el período?

a. Obligaciones tributarias instantáneas y obligaciones tributarias de período.

Tenemos entonces que dentro de la estructura temporal del hecho generador se hace referencia a la integración o formación del hecho generador en el tiempo, lo cual permite determinar cuándo está completamente verificado este. Así las cosas, “... es posible distinguir entre tributos instantáneos y tributos periódicos: Los primeros, son aquellos cuyo hecho generador se realiza en un momento preciso y determinado, lo que permite decir que se agota en el momento de su realización. Esa referencia temporal precisa, se aprecia claramente en el caso de los impuestos que gravan la realización de un contrato de compraventa, cuyo momento de realización es fácilmente identificable. Los segundos, son aquellos cuyo hecho generador se realiza de forma continuada en el tiempo (v.gr., la consecución de renta), lo que obliga al legislador a establecer periodos temporales que sirvan para fraccionar esa continuidad y configurar obligaciones autónomas en cada uno de ellos. Esos períodos temporales son los llamados periodos impositivos, cuya duración es normalmente de un año o ejercicio económico”(3).

Vemos pues, que existen obligaciones tributarias cuyo hecho generador se realiza en un solo momento, es decir, su causación es inmediata, tal como sucede en el gravamen a los movimientos financieros o en el impuesto al valor agregado y al mismo tiempo existen otras obligaciones que requieren de la formación del hecho generador en un lapso o periodo de tiempo, como lo son el impuesto de industria y comercio o el impuesto sobre la renta.

b. Entrada en vigencia de la ley tributaria

Las disposiciones tributarias, al igual que las demás disposiciones jurídicas, entran en vigencia a partir de su promulgación, y conforme al artículo 363, inciso 2º de la Constitución Política(4) no podrán tener carácter retroactivo, esto es, si nos encontramos en presencia de una obligación tributaria de carácter instantáneo, tendremos que verificar el momento de su causación y le será aplicable la ley tributaria vigente en ese momento, sin que exista la posibilidad de aplicar retroactiva o ultraactivamente ninguna disposición.

Lo que suscita diversas interpretaciones es el asunto relativo a la aplicación de la ley frente a obligaciones tributarias periódicas. En efecto, distintas han sido las posiciones asumidas por las distintas legislaciones, la jurisprudencia y la doctrina(5), en torno al asunto, que busca responder al siguiente cuestionamiento: ¿qué ley debe aplicarse frente a una modificación legislativa, que se produce en una obligación tributaria de periodo antes de que finalice este?

i) Una primera posibilidad es “partir” el periodo, es decir, aplicar las dos leyes en el respectivo periodo impositivo, siguiendo la regla general de entrada en vigencia de las leyes. Así las cosas, se aplicará la ley con la que se inició el periodo hasta el momento en que esta tenga vigencia y, se finalizará el periodo aplicando la nueva ley, desde el momento en que haya entrado en vigencia. Esta posibilidad ha sido aplicada por nuestra Corte Constitucional, creemos erróneamente, en la base de la favorabilidad de la ley tributaria al contribuyente, pero sobre ello volveremos más adelante.

ii) Una segunda opción consiste en aplicar en el periodo solamente la nueva ley. Esto representaría un caso de retroactividad impropia o también denominada retrospectividad, en la que la nueva ley se aplicaría a hechos sucedidos con anterioridad a su entrada en vigencia (los realizados desde el inicio del período), que no se han consolidado jurídicamente bajo la vigencia de la anterior ley.

iii) La tercera alternativa reside en la posibilidad de aplicar en el periodo impositivo única y exclusivamente la ley con la cual dicho período se inició, es decir, no aplicar la nueva ley durante dicho periodo. Esta fue la opción considerada por nuestro constituyente y por ello en el artículo 338, inciso 3º de la Constitución se estableció:

“Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

Pues bien, a raíz de diversas acciones de inconstitucionalidad, nuestra Corte Constitucional se ha pronunciado en torno a la interpretación de este artículo y concluye que este sólo es aplicable si la nueva disposición tributaria es desfavorable al contribuyente, pues si por el contrario, la nueva ley es favorable al contribuyente, no habrá lugar a la aplicación de este artículo y lo que procederá es la “partición” del período(6).

Dicha posición no puede ser compartida por fundamentarse principalmente en la aplicación de un principio de favorabilidad que solo existe para la materia penal, artículo 29 de la Constitución, que no puede ser trasladado a la materia tributaria por no ser esta un asunto de características penales: la tributación se fundamenta en un deber constitucional y, el surgimiento de la obligación tributaria no responde a una sanción por la comisión de una infracción(7).

En nuestro sentir, y así también lo ha interpretado el Consejo de Estado y la DIAN, el artículo 338 constitucional no permite hacer ningún tipo de distinción y cada vez que nos encontremos frente a una modificación legal antes de que finalice un periodo impositivo, esa nueva ley, a pesar de que está vigente, sólo será aplicable a partir del siguiente periodo fiscal.

El artículo 28 del CDI

El artículo 28 del CDI entre Colombia y España establece:

“ART. 28.—Entrada en vigor.

1. El presente convenio se ratificará en cada uno de los Estados contratantes y los instrumentos de ratificación se intercambiarán lo antes posible.

2. El Convenio entrará en vigor transcurridos tres meses desde la fecha de recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto:

a) En el caso de impuestos de devengo periódico, respecto de los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio correspondientes al año fiscal que comience o termine a partir del 30 de diciembre del año de entrada en vigor del Convenio;

b) En los demás casos, el día de la entrada en vigor del Convenio”.

Pues bien, del artículo transcrito, se evidencian las siguientes situaciones:

a) En presencia de impuestos instantáneos, el CDI se aplicará a partir del momento en que este entre en vigor, es decir, a partir del 23 de octubre del año 2008, pues el literal b), de dicho artículo, indica que en “... en los demás casos...” tal es la situación.

Evidentemente los demás casos hacen referencia a los impuestos instantáneos, toda vez que el literal a) está haciendo referencia a los impuestos de devengo periódico. En este sentido, la pregunta que debemos resolver es: ¿acaso el impuesto sobre la renta y complementarios o el impuesto al patrimonio, únicos impuestos cobijados dentro del ámbito de aplicación objetiva del CDI, pueden ser instantáneos?

En principio, la respuesta sería negativa, pues el impuesto sobre la renta y complementarios es periódico con causación el último día del período, el 31 de diciembre, y el impuesto al patrimonio también es periódico, con causación el primer día del periodo, el 1º de enero. Pero a pesar de esa primera aproximación, la respuesta al interrogante que nos hemos planteado es positiva.

En efecto, puede darse el caso de que el impuesto sobre la renta sea instantáneo, cuando un residente fiscal en Colombia cancele a un residente fiscal en España una determinada suma de dinero y sobre esta deba practicar retención en la fuente, por considerarse de fuente nacional. En este caso, el impuesto sobre la renta que está pagando el contribuyente, residente fiscal español, es instantáneo, en la medida en que la retención practicada se convierte en el pago definitivo de su impuesto y no hay lugar a la realización del hecho generador en un periodo impositivo determinado.

En este escenario, habrá lugar a la aplicación del CDI entre Colombia y España, a partir del 23 de octubre del año 2008.Y quien deberá valorar si se aplica el CDI, qué tipo de renta es la que se está pagando (beneficios empresariales, regalías, intereses dividendos, entre otros) y si hay un establecimiento permanente del residente fiscal español en Colombia, será el agente de retención colombiano.

b. En presencia de impuestos de periodo, en concreto el impuesto sobre la renta y complementarios e impuesto al patrimonio, se aplicará el CDI en el año fiscal o año gravable, “... que comience o termine a partir del 30 de diciembre del año de entrada en vigor del Convenio”.

Lo primero que debe manifestarse es la imprecisión en la formulación del artículo(8), lo que ha generado dudas, inquietudes y debates innecesarios, pues este nos obliga a determinar: (i) El año de entrada en vigor del CDI, que ya sabemos es el año 2008 y, (b) si el impuesto al cual se aplicará el CDI comienza o termina a partir del 30 de diciembre de dicho año (el de entrada en vigencia del CDI).

La posición que hemos asumido en la interpretación del asunto es la de entender que en Colombia el impuesto sobre la renta termina el 31 de diciembre de todos los años, pues el periodo impositivo de dicho artículo es del 1º de enero al 31 de diciembre(9), fecha en la que también se produce la causación del impuesto. De esta manera, dicho impuesto entraría dentro del supuesto fáctico indicado en el artículo 28, literal a), pues termina a partir del 30 de diciembre.

Si ello es así, significaría que para el impuesto sobre la renta del año gravable 2008 se aplicaría el CDI entre Colombia y España, pues el artículo 28 que venimos analizando indica, como ya hemos dicho, que el CDI se aplica a los impuestos periódicos, impuesto sobre la renta y complementarios, que inicien o terminen a partir del 30 de diciembre. Ya se dijo que entendemos que termina el 31 de diciembre del año de entrada en vigencia del convenio, que no es otro que el 2008.

Pero esta conclusión no puede compartirse, pues la interpretación que hacemos del artículo 338, inciso 3º de la Constitución, como ya lo expresamos, nos lleva a afirmar que la nueva ley que entre en vigencia antes de que finalice el periodo impositivo en los impuestos de período, solo puede aplicarse en el periodo fiscal siguiente al aquel en el que ha iniciado la vigencia de la disposición jurídica. Teniendo en cuenta que el CDI entre Colombia y España, aprobado mediante la Ley 1082 de 2006, entrará en vigencia el 23 de octubre de 2008, frente a los impuestos de periodo sólo se aplicará a partir de la vigencia fiscal del año 2009.

(*) Abogado de la Universidad Externado de Colombia, Especialista en Derecho Administrativo de la Universidad Externado de Colombia, Magíster en Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pontificia Comillas de Madrid, y en Administración Tributaria y Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales de España, Candidato a Doctor en Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pontificia Comillas de Madrid.

(1) El día 23 de julio del 2008 se produjo el último intercambio de notas o ratificaciones. Por esto, esta fecha es la que nos permite el conteo del término de (3) meses para la entrada en vigencia del CDI, según se desprende del artículo 28 que pertenece a este tratado.

(2) Baste recordar, que los CDI suscritos por Colombia que se encuentran vigentes a la fecha sólo comprendían un tipo de rentas: las provenientes de las actividades de empresas de transporte aéreo y marítimo.

(3) Marín Elizalde, Mauricio. “La estructura jurídica de la obligación tributaria”. En: Curso de Derecho Fiscal, Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2007, pp. 419 y 420.

(4) “Artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

(5) Cfr. Muñoz Martínez, Gabriel y Zornoza Pérez, Juan. “La aplicación de las normas fiscales”. En: Curso de Derecho Fiscal, Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2007, pp. 181 a 183.

(6) Ibídem, pág. 185: “Esta actitud de la Corte Constitucional que denunciamos comenzó a gestarse desde la Sentencia C-527 de 1996, cuya ponencia corresponde al magistrado Arango Mejía. La situación era la siguiente: el 22 de diciembre de 1995 se publicó en el Diario Oficial la Ley 223 de ese año, que estableció en el artículo 249 un descuento por donaciones a universidades que operaría a partir de la vigencia de la ley (que inició el mismo 22 de diciembre) y una ciudadana acusó la norma porque violaba el mandato del artículo 338 de la Constitución, de conformidad con el cual las modificaciones relativas a impuestos de periodo sólo principian a regir a partir del periodo inmediatamente siguiente. La Corte consideró que el artículo acusado no violaba al 338 de la Constitución porque ‘el periodo de tiempo que va del 22 de diciembre de 1995, día de la publicación de la ley, al 31 de diciembre del mismo año, es precisamente el que comienza después de la vigencia de la ley> y para sostener esta idea explica que la palabra periodo incorporada en la norma constitucional, <por estar libre de cualquier calificativo, no coincide con la noción, más restringida, del periodo gravable anual característico del impuesto a la renta y complementarios’. Avanzando por este camino, la Corte termina por estimar la constitucionalidad del descuento por donaciones efectuadas entre el 22 y el 31 de diciembre de 1995, porque esos días constituían ‘un periodo posterior a la vigencia de la ley’. En nuestro parecer, esta sentencia exhibe un desapego absoluto por los criterios jurídico interpretativos, al sostener que el concepto de periodo, al que hace referencia la norma constitucional, significa cualquier lapso posterior a la promulgación de la ley (en este caso de 9 días). No es cierto que la palabra periodo esté en el artículo 338 de la Constitución libre de todo calificativo, una interpretación teleológica, no muy esforzada, nos enseña que a lo que se hace alusión es al periodo impositivo, que es el elemento temporal del hecho imponible, que para cada impuesto es configurado expresamente por el legislador en la ley del impuesto, de donde se sigue que en la aplicación de las consecuencias derivadas de la previsión del artículo 338 de la Constitución debe atenderse, no a cualquier conjunto de días siguientes a la expedición de la ley, criterio arbitrario que pretende instaurar la Corte, sino al específico periodo previsto legislativamente para el impuesto objeto de modificación por la nueva ley. De manera que, como en el caso estudiado la nueva norma se refería al impuesto sobre la renta, la expresión periodo del artículo 338 de la Constitución debía entenderse para este caso referida al periodo de ese impuesto, que corresponde al año calendario”.

(7) La posición de la Corte Constitucional puede verse mejor reflejada en las sentencias C-1251 de 2001, C-485 de 2003 y C-625 de 2003.

(8) En los CDI suscritos posteriormente por Colombia, con Chile y Suiza, esta redacción confusa se ha superado y claramente estos CDI entrarán a aplicarse en el año fiscal siguiente al de entrada en vigencia de estos.

(9) Artículo 1º del Decreto 187 de 1975.