Análisis del marco conceptual contable público colombiano en el contexto internacional

Revista Nº 10 Abr.-Jun. 2002

Manuel Pedro Rodríguez Bolívar  

Profesor asociado Departamento de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Granada, España 

Antonio M. López Hernández 

Catedrático Departamento de Economía Financiera 

y Contabilidad Universidad de Granada, España 

1. Introducción

La construcción de una teoría contable que sirviera de base para la posterior emisión de normas contables ha sido uno de los aspectos a los que se ha dedicado en las últimas décadas un mayor esfuerzo, tanto desde una perspectiva individual como institucional, destacando la tarea llevada a cabo por los organismos reguladores de la información contable en la elaboración de un marco conceptual.

Como es de todos conocido, el desarrollo de un proyecto de marco conceptual supone establecer una propuesta de teoría general de naturaleza normativa, utilizando un enfoque lógico-deductivo —de forma que los principios y normas se derivan de los conceptos teóricos y postulados, que a su vez se han construido basándose en unos objetivos—, con ánimo de configurar un instrumento útil para interpretar y resolver problemas contables, y en definitiva mejorar la información financiera.

La consideración de un marco conceptual para la contabilidad pública aparece con varios años de retraso respecto de la preocupación demostrada en el ámbito de la contabilidad financiera de las empresas de negocios. Como señala Steinberg (1979, p. 369) “Las atenciones de la profesión contable se han centrado, primordialmente, en las necesidades de las empresas con ánimo de lucro. Los gestores de los Gobiernos Municipales, frecuentemente, no han dedicado recursos significativos a la contabilidad. La seguridad pública, la educación, el cuidado de la salud, etc., tienen y continuarán teniendo la atención primaria de los oficiales elegidos y designados”. No obstante, en la actualidad, la metodología lógico-deductiva es ampliamente utilizada en el ámbito de la contabilidad pública internacional, donde la consideración del marco conceptual se ha realizado bien a través de normas profesionales o sin rango legal, bien de forma más o menos explícita en normas legales (Vela, 1997, p. 248).

En el caso concreto de Colombia la normalización contable pública ha venido de la mano de la planificación contable. Con fecha de 21 de noviembre de 1995, mediante la Resolución 4444, se aprueba el primer plan de cuentas público, que sufrió a lo largo de su vigencia dos modificaciones importantes: a) la realizada por la Resolución 274 del 25 de septiembre de 1997, sobre el reconocimiento y valoración de los activos y b) la emitida por la Resolución 040 de marzo de 1999 relativa a las nuevas adiciones y modificaciones al marco conceptual. Sin duda alguna, la creación en 1996 —Ley 298, jul. 23— de la Contaduría General de la Nación como Unidad Administrativa Especial adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, fue un paso importante en este proceso.

Recientemente, como consecuencia de los cambios habidos en el entorno, entre los que destacan la globalización e integración de la economía, se ha considerado necesario la elaboración de un nuevo plan general de contabilidad público colombiano. Ahora bien, en esta ocasión, y como paso previo, se ha utilizado una metodología lógico-deductiva en tres fases sucesivas —postulados, principios y normas— como sustento teórico necesario para una eficiente normalización contable pública.

Así las cosas, en este artículo realizamos un estudio, desde una perspectiva crítica, del marco conceptual público elaborado por la Contaduría General de la Nación, analizando su estructura y contenido, así como sus elementos y características más interesantes.

2. La secuencia lógico-deductiva y los postulados

En el marco conceptual se describe un itinerario lógico-deductivo compuesto por tres fases sucesivas y relacionadas que pasan por (CGN, 2001a: introducción, p. 6):

La descripción de los rasgos del entorno en que va a operar el sistema para definir el sector público y sus particularidades a través del concepto de ente contable público, la medida de sus transacciones y el horizonte temporal en que deben reportar a las instancias superiores.

La descripción de las características, requisitos y usuarios del sistema de información denominado contabilidad pública para orientarlo a fines y objetivos.

Derivación de principios y normas técnicas congruentes con las anteriores fases.

A nuestro modo de ver, la mayor parte de las dos primeras fases podría encuadrarse dentro de lo que la doctrina contable viene denominando postulados(1), estando dedicada la tercera a la redacción de principios y normas. Los postulados se introducen, de esta forma, como punto de partida y fundamento racional del desarrollo conceptual de principios, reglas y procedimientos. A partir de ellos se deriva el resto de elementos que componen el documento conceptual.

No obstante, el marco conceptual colombiano solo incorpora como postulados aquéllo que los marcos conceptuales tradicionales han venido a identificar como características cualitativas básicas de la información financiera pública, esto es, a la relevancia y a la fiabilidad (CGN, 2001b, pp. 5-6). En nuestra opinión, de esta forma, queda desvirtuado el verdadero valor de la definición de postulado que recoge la propia contaduría(2), pues lejos de definirse con estas dos características la estructura del sistema contable público, se intenta potenciar la utilidad de la información contable pública para el cumplimiento de sus fines.

Con la inclusión de una serie de características cualitativas(3), requisitos(4), o características deseables(5) en las declaraciones conceptuales se pretende dar una coherencia interna al sistema de manera que no se pierda de vista la consecución del fin último asociado a la información contable, a saber, la utilidad de la información contable para la toma de decisiones económicas. No obstante, dichas características no suponen el punto de partida de los principios y normas técnicas sino que debe acudirse necesariamente para ello al análisis de los objetivos de la información financiera pública, instaurándose éstos como el eje principal de todo documento conceptual.

Así, en función del objetivo elegido dependerá la elección posterior de los criterios de reconocimiento y valoración de los distintos elementos de los estados financieros. Por ejemplo, un sistema contable orientado a la rendición de cuentas y a objetivos de control favorecerá el reconocimiento de los elementos de los estados financieros a través de transacciones jurídicas perfectamente delimitadas y su valoración por el precio de adquisición o coste de producción. En cambio, un sistema contable orientado preferentemente a la utilidad de la información contable para la toma de decisiones promoverá la utilización de otros criterios de reconocimiento no basados en transacciones jurídicas y fomentará la utilización de cualesquiera otros métodos valorativos tales como el fair value o valor de mercado.

En tanto que la determinación de los objetivos o fines del sistema contable se derivan del análisis del entorno de la norma contable, dentro del cual se encuentra el análisis de los usuarios y necesidades de información, son todos estos atributos los que, según nuestra opinión, deberían haberse especificado como postulados del marco conceptual colombiano.

Es más, aun cuando los objetivos o fines del sistema contable cabrían plantearse a un nivel superior del de postulado, seríamos partidarios de su representación conjunta por la conexión existente entre necesidades de los usuarios-fines de la información contable. Así, las necesidades de información son obtenidas de manera inductiva directamente de la realidad económico-social desde la que se estudia, mientras que los fines de la información, dentro del paradigma de la utilidad de la información en el que se encuentra inmersa la metodología lógico-deductiva, no suponen sino una respuesta a dichas necesidades.

A la vista de lo expuesto, pensamos que deberían distinguirse como postulados los correspondientes al entorno de la norma contable, de forma que la estructura del marco conceptual colombiano siguiera la secuencia que se propone en el gráfico 1, similar a la establecida en otros pronunciamientos realizados en este ámbito de la investigación contable, donde las características de la información contable, lejos de cumplir la función de estructuración y orientación de los demás elementos del marco conceptual, se dirigen exclusivamente a potenciar la utilidad de la información contable para su utilización por los usuarios de la misma.

Gráfico Nº 1

Propuesta de estructura para el actual Marco Conceptual Público colombiano

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3. Las características del entorno y su repercusión en el marco conceptual

Hasta ahora se ha hecho mención a la estructura del marco conceptual colombiano de forma que, para nosotros, su orientación conceptual debería haber estado más acorde con la señalada en el gráfico 1. A partir de ahora se analizarán, de manera secuencial, los distintos componentes del marco conceptual diseñado, exponiendo nuestras reflexiones sobre cada tema tratado.

En este orden de cosas, la primera fase del entramado conceptual debería ser el estudio de las características del entorno donde, con posterioridad, van a ser aplicadas las normas contables públicas elaboradas. Este análisis es de suma importancia si se pretende alcanzar los objetivos propuestos con la elaboración de la normativa contable.

El marco conceptual colombiano es escueto en su enumeración de estas características, destacando como principales las dos siguientes (CGN, 2001b, pp. 2-3): a) heterogeneidad en entidades y actividades desarrolladas y b) dimensión de las instituciones. Teniendo en cuenta estas premisas, se delimitan tres cuestiones: el concepto de entidad contable pública, la forma de valoración de las transacciones objeto de contabilización y la periodicidad establecida para la divulgación de la información contable pública.

El concepto de entidad contable “se define en función de la unidad básica, entendiendo por ésta la mínima instancia establecida por el sistema, para efectos del proceso de consolidación contable” (CGN, 2001b, p. 2). Bajo esta concepción, y como indica el propio marco conceptual, no todo ente sujeto al Plan General de Contabilidad Pública es ente contable, pero todo ente contable está sujeto a dicha normativa. Lo anterior implica que la única variable necesaria para la aplicación de la normativa contable pública colombiana sea la personalidad jurídica propia, ya que toda entidad pública que presente esta característica es objeto de consolidación.

Por otra parte, el sistema contable público debe adoptar un sistema de medición acorde con los fines a los que se dirige, de forma que cabe adoptar tanto mediciones cuantitativas, en unidades monetarias, como cualitativas. De esta manera, se permite la incorporación en el sistema contable de otro tipo de información distinta a la económico-financiera como, por ejemplo, la de carácter social. Esto se concreta con posterioridad al asociar, como una de las características de la información contable pública, el carácter de medible(6) y al introducir el empleo de indicadores de gestión en el sistema contable público a través del principio contable de revelación(7).

Por último, el contexto también determina la periodicidad de elaboración de la información contable pública. Si bien se indica que, con carácter general, la periodicidad de la información contable pública es anual, se señala que, en cualquier caso, la legislación disponible puede establecer períodos inferiores o superiores al mismo supeditando, de esta forma, la necesidad de información de los usuarios como criterio para el establecimiento de la periodicidad de la misma.

Este hecho se eleva a principio contable público a través del denominado principio de período contable, según el cual, “...Normalmente, el período contable va del 1º de enero al 31 de diciembre, al final del cual, se debe realizar el proceso de cierre. No obstante, se podrán solicitar estados contables intermedios e informes complementarios, de acuerdo con las necesidades o requerimientos de las autoridades competentes, sin que esto signifique necesariamente la ejecución de un cierre.

Adicionalmente, podrán solicitarse estados contables e informes complementarios públicos por períodos superiores a un año, para revelar el estado de avance de los planes de desarrollo” (CGN, 2001b, p. 11).

Como quiera que sea, se observa que el período máximo obligatorio se establece anualmente, por lo que al menos con dicha periodicidad deben elaborarse estados contables públicos, ya que cualquier información que se solicite con carácter superior al año es considerada como adicional.

4. Análisis de los usuarios, necesidades y fines de la información contable pública

Aun cuando este análisis se encuentra insertado dentro del estudio del entorno de la norma contable, tal como se deriva del gráfico 1, hemos creído necesario su tratamiento separado por la importancia que presentan estos elementos dentro del esquema conceptual.

Tradicionalmente se ha considerado, desde un punto de vista utilitarista, que toda elaboración de una información debe ir destinada hacia la satisfacción de las necesidades que presentan los destinatarios de la misma. El análisis de los usuarios de la información contable se constituye en un paso previo y fundamental en el posterior desarrollo del marco conceptual y, consecuentemente, en la elaboración de la normativa contable (Gabás, 1991, pp. 51-52).

Sin embargo, el marco conceptual colombiano, altera la secuencia lógica usuarios-necesidades-fines al estimar conveniente la determinación previa de los fines y, en función de ellos, clasificar a los distintos usuarios (CGN, 2001b, pp. 6-7). Prueba de ello es que se llega a afirmar que “En virtud del contexto socioeconómico en el que opera el SNCP y los fines que debe cumplir en su aspecto institucional y consolidado, la información contable pública está orientada a satisfacer las necesidades informativas de sus potenciales usuarios, quienes determinan la relevancia y utilidad de la misma de acuerdo con sus modelos de decisión” (CGN, 2001b, p. 4). De lo anterior parece desprenderse que la información contable atiende a unos determinados fines, en función del contexto en el que se desenvuelve, y que son los propios usuarios los que deben confrontar sus necesidades de información con la suministrada por el sistema contable y observar a posteriori si ésta es útil para tales propósitos.

En nuestra opinión, esta secuencia no es la más idónea ya que la elaboración de cualquier información, sea ésta de índole contable o no, parte siempre de la necesidad mostrada por un potencial usuario de la misma en busca de alcanzar una determinada finalidad. La finalidad no es previa a la determinación del usuario ni de la necesidad que se intenta satisfacer, ya que en función del mismo y, en su caso, de la necesidad que se pretende satisfacer, la información a suministrar puede diferir en gran medida.

Como quiera que sea, en el cuadro 1 se especifican los distintos usuarios de la información contable pública recogidos en el Marco Conceptual público colombiano en función de la finalidad establecida previamente para la información contable.

Cuadro Nº 1

Usuarios de la información contable pública según

el Marco Conceptual Público colombiano

FinalidadUsuarios
Objetivos de gestiónA nivel institucional: Entes que aplican el Plan General de Contabilidad Pública.
A nivel consolidado: Organismos que compilan o usan estadísticas globales del sector público, entre otros: Contraloría General de la República, Departamento Administrativo Nacional de Estadística, Contaduría General de la Nación, municipios, departamentos, distritos, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, consejos nacionales y regionales de política económica, social y fiscal, Banco de la República.
Objetivos de controlInstituciones que ejercen control externo sobre lo entes públicos, entre otros: Congreso de la República, asambleas departamentales, consejos municipales, cabildos, Procuraduría General de la Nación, Contraloría General de la República, Defensoría del Pueblo, contralorías y personerías departamentales, municipales y distritales, Fiscalía General de la Nación, Corte Constitucional, Corte Suprema de Justicia, Consejo de Estado, Consejo Superior de la Judicatura y tribunales superiores.
Objetivos de cultura ciudadanaPersonas naturales o jurídicas que pretendan informarse sobre los resultados de la gestión pública.
Objetivos de análisis y divulgaciónInstituciones académicas, grupos de investigación, gremios económicos, investigadores, analistas financieros y económicos, medios de comunicación, y organismos multilaterales como el Fondo Monetario Internacional, el Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo.
Fuente: Elaboración propia a partir de CGN (2001b, pp. 6-7)

Como puede observarse, en el documento se presenta una relación amplia de usuarios de la información contable pública de manera tal que la variable utilizada para su discriminación (la finalidad perseguida por el sistema contable público) permite que un usuario pueda aparecer en dos clasificaciones distintas(8). A nuestro modo de ver, el Marco Conceptual no desarrolla un análisis profundo de este elemento conceptual ya que no identifica, de manera particular, las necesidades de información de cada tipo de usuarios, limitándose únicamente a su enumeración. Más bien, según se desprende del postulado de confiabilidad(9) y de las normas técnicas relativas a los estados contables y económicos e informes complementarios de los entes públicos(10), se decanta por presentar una información contable pública con carácter general sin atender a las necesidades específicas de un determinado grupo de usuarios.

No obstante la ausencia de un estudio de las necesidades de los usuarios de la información contable pública, la orientación de control y la rendición de cuentas están presentes en la redacción de diversos apartados del documento conceptual. Así, por ejemplo, se desprende del postulado de utilidad social al indicar que los recursos públicos sean empleados de forma transparente (CGN, 2001b, p. 6) y, de manera más concreta, al delimitar la periodicidad de la información contable pública(11) y en el principio de prudencia(12). Por último se refleja, así mismo, en el criterio valorativo principal, a saber, el costo histórico (CGN, 2001b, p. 12) y, de manera más nítida, en los objetivos que persigue la información contable registrada en los libros y documentos que forman parte integral de la contabilidad pública.

De lo anterior puede colegirse que, aun habiendo dejado claro que no se pretende especificar usuario tipo alguno, el Marco Conceptual colombiano se dirige a facilitar información contable destinada a satisfacer, básicamente, la necesidades de información mostradas por los órganos de control y los cuerpos de gobierno. Así mismo, son los objetivos de control, rendición de cuentas y gestión los que sobresalen respecto de los demás, si bien se introduce el objetivo de la imagen fiel o utilidad de la información para la toma de decisiones económicas como otro objetivo esencial y que, en cierta medida, viene a suavizar el primero(13).

Así pues, en nuestra opinión, del conjunto de fines recogidos en el cuadro 2 (CGN, 2001b, p. 6), los objetivos de rendición de cuentas y de control se destacan como principales, ya que son los que, fundamentalmente, orientan el posterior desarrollo de los principios y normas técnicas contables.

Cuadro Nº 2

Fines de la información contable pública según el Marco Conceptual Público colombiano

FinalidadUsuarios
Objetivos de gestiónA nivel institucional: permitir a los diferentes responsables, tomar decisiones tendientes a optimizar el manejo de los recursos y lograr un impacto social positivo
A nivel consolidado: permitir la adopción de políticas para el manejo eficiente del gasto público, orientado al cumplimiento de los fines y objetivos del Estado.
Objetivos de controlA nivel institucional: facilitar el control interno y externo de la gestión pública, para que los recursos se utilicen en forma transparente, eficiente y eficaz.
A nivel consolidado: facilitar el seguimiento de comportamientos agregados, como entrada principal de otros sistemas estadísticos, con el fin de evaluar el resultado de las políticas macroeconómicas.
Objetivos de cultura ciudadanaConocer, por parte de la sociedad, los resultados de la gestión pública, con el fin de generar conciencia ciudadana y sentido de pertenencia en el manejo de los recursos públicos.
Objetivos de análisis y divulgaciónPosibilitar el desarrollo de estudios e investigaciones conforme a los requerimientos de los usuarios.
Fuente: Elaboración propia a partir de CGN (2001b, p. 6).

5. Características y requisitos de la información contable pública

Expuestas las finalidades del sistema contable público colombiano, el Marco Conceptual pasa a relatar una serie de aspectos que denomina “características de la información contable pública” y que, según el documento, “...constituyen atributos inherentes al producto proveniente del Sistema Nacional de Contabilidad Pública, otorgándole la identidad y especificidad que permite diferenciarla de otra clase de información contable” (CGN, 2001b, p. 4). El documento los identifica señalando que la información contable pública debe ser racional, universal, medible y comparable.

La racionalidad se obtiene, según el texto analizado, por ser producto de una construcción lógico-deductiva basada en principios, normas y procedimientos que se derivan teleológicamente y se validan empíricamente con el entorno. En nuestra opinión, la inclusión de esta característica resulta innecesaria dentro del marco conceptual al estar implícita en la característica de relevancia, ya que, si la información se ha obtenido de manera racional, se entiende que es relevante para la toma de decisiones económicas, pues ha tenido en cuenta los aspectos esenciales que han demandado su elaboración.

La segunda característica, universal, a nuestro entender, debería presentarse inicialmente como una característica del entorno y, con posterioridad, junto a los principios de contabilidad toda vez que supone el establecimiento de unas guías necesarias para el reconocimiento de los hechos contables.

Respecto de la tercera característica señalada, esto es, el carácter medible de la información, era ya apuntada en las características del entorno donde, en nuestra opinión, podría haberse incluido esta circunstancia, puesto que afecta a la delimitación de los subsiguientes elementos conceptuales.

Por último, se apunta a la comparabilidad de la información contable pública como una característica más. En efecto, nosotros pensamos así mismo que es una característica de la información, pero cualitativa en tanto que añade relevancia a la información contable pública. Por tanto, creemos hubiera sido más oportuno incluirla, al igual que hacen prácticamente todos los marcos conceptuales, como un requisito de la información contable.

Por lo que se refiere a los requisitos de la información contable, que aparecen definidos en el cuadro 3, un primer análisis pone de relieve una reducida enumeración de los mismos frente a los que normalmente se introducen en los marcos conceptuales más tradicionales(14) y, en algunos casos, distinta interpretación.

Cuadro Nº 3

Requisitos de la información contable pública según el Marco Conceptual Público colombiano

RequisitosDefinición
OportunaDebe estar disponible en el momento que sea requerida por el usuario y tener la posibilidad de influir en la toma de decisiones.
ObjetivaDebe elaborarse a partir de hechos existentes, con base en un conocimiento preciso, seguro, profundo y claro de lo que acontece en un ente público.
ConsistenteDebe existir correlación entre los fines que persigue el sistema y lo que revela la información contable pública, guardando además correspondencia entre normas y procedimientos, y de ambos entre sí.
RelevanteDebe ser útil a los usuarios en procura de que se cumplan los objetivos sociales.
VerificableDebe ser susceptible de comprobaciones y conciliaciones exhaustivas o aleatorias, internas o externas, que acrediten y confirmen su procedencia y magnitud, observando siempre la aplicación estricta de las normas existentes para el registro de los hechos o actividades públicas.
ComprensibleDebe permitir a los usuarios, considerada por sí sola, formarse un juicio sobre su contenido.
Fuente: Elaboración propia a partir de CGN (2001b, pp. 8-9).

Así ocurre, por ejemplo, con el requisito de consistencia que, en los demás marcos conceptuales se presenta asociado al de comparabilidad de la información contable al establecer métodos uniformes de contabilización de los hechos económicos. Es más, pensamos que tal como define el Marco Conceptual Público colombiano al requisito de consistencia, ésta no se configura como un requisito de la información contable sino del sistema contable. Es decir, en el documento se relaciona los fines perseguidos por el sistema con la información suministrada del mismo, y así sucesivamente con las normas y procedimientos y entre sí, intentando buscar la necesaria coherencia interna del sistema contable público. Sin embargo, no se hace referencia a la posibilidad de comparación de la información financiera pública suministrada por entes públicos diferentes.

De igual forma, el requisito de oportunidad incorpora un elemento que no se corresponde exactamente con su propia naturaleza. Así se señala dentro del mismo que la información, además de estar disponible, tenga “...la posibilidad de influir en la toma de decisiones”. Esta última “coletilla” está más próxima de la relevancia que de la oportunidad. Una información es relevante cuando es capaz de influir en la toma de una decisión ya que presenta un valor añadido por el que un individuo racional estaría dispuesto a satisfacer una cantidad económica para poder utilizarla. Es evidente que una información no oportuna no es relevante, puesto que la decisión ya se ha tomado. Sin embargo, una información oportuna puede que no sea relevante si ésta no presenta la característica de influir en la toma de decisiones. Por tanto, la oportunidad debe actuar como una restricción de la relevancia ya que se presenta como una condición necesaria pero no suficiente para que la información sea relevante, pero no deben asignársele atributos que, por su propia naturaleza, no incorpora.

Tampoco existe una correlación entre el requisito de objetividad recogido en el Marco Conceptual colombiano y el establecido por los distintos esquemas conceptuales tradicionales. Para éste, la objetividad depende, en gran medida, del elaborador de la información en tanto que debe poseer un conocimiento preciso, seguro, profundo y claro de lo que acontece en un ente público, mientras que en aquéllos esta característica implica la utilización de mecanismos que impidan que se introduzcan criterios subjetivos en la elaboración de la información contable. En este orden de cosas, se entiende que una información es objetiva si varios procesadores de información contable, registrando los mismos hechos económicos y utilizando las mismas normas, llegan a conclusiones o resultados análogos.

Por tanto, mientras que en el primero se hace referencia a una conjugación de criterios objetivos (hechos existentes) y subjetivos (conocimiento de lo que acontece en el ente público), en los segundos se hace hincapié en el propio sistema contable en el que no cabe la intencionalidad y conocimientos del sujeto elaborador de la información financiera.

6. Los principios y normas técnicas de contabilidad pública

De acuerdo con el itinerario lógico-deductivo del Marco Conceptual colombiano, la siguiente fase consiste en derivar los principios y reglas contables aplicados que, en congruencia con los postulados, configuran los fundamentos contables vinculados a objetivos específicos. De forma que “los principios constituyen pautas básicas que guían el proceso de generación de información en función de los objetivos del SNCP; las reglas aplicadas equivalen a las normas técnicas específicas, las cuales conforman el puente que permite hacer operativa la estrategia teórica, materializando el modelo instrumental a través del Catálogo General de Cuentas, CGC, y los procedimientos” (CGN, 2001b, p. 5).

En otras palabras, los principios se dirigen a establecer las pautas generales para el reconocimiento, valoración, momento de registro, etc., estableciendo la base sobre la que después se fundamentan las reglas o normas específicas de contabilización de los distintos elementos de los estados financieros. Por tanto, lejos de imponerse con el único objetivo de llegar a ser operativos, los principios delimitan el campo de actuación donde, con posterioridad, las normas técnicas deben desenvolverse.

En cualquier caso, si atendemos a la definición de principio contable en la acepción que encuentra su sustento en la epistemología contable, este término debe utilizarse para designar macrorreglas generales que surgen en la interpretación semántica de la teoría general, es decir, en la construcción de sistemas contables concretos.Según Tua (1983, p. 641), “...debe ser congruente con el entorno en el que opera el sistema y sus objetivos y cuya validación no es positiva, sino deóntica, es decir, con relación a la acción”.

Aplicando esta definición a la construcción deductivo-semántica(15) en la que cabría encuadrar la realizada por el Marco Conceptual Público colombiano, podemos observar la existencia de algunas imprecisiones metodológicas. Así, el principio de esencia sobre forma o el de revelación deberían ser considerados como requisitos de la información financiera más que principios contables, en tanto que aparecen como características para tener presente por la información financiera en su elaboración y no como reglas para la acción que hayan estado basadas en las asunciones-postulacionales. Pretenden, de esta forma, evitar desviaciones drásticas de las orientaciones habituales que puedan deducirse de los postulados de medida de la realidad económica y de orientación al usuario.

Por su parte, el principio de período contable, si bien se fundamenta en las características del entorno reseñadas en el documento, no entra en el campo de estudio deóntico, esto es, no supone una guía para la acción, sino que se presenta únicamente como una característica del sistema contable público colombiano. Quizás su presentación en el entorno sea la más adecuada, tal como se hace en el Marco Conceptual, sin necesidad de hacer referencia posterior a la misma, pues la propia legislación jurídica, característica más importante del sistema, será la encargada de establecer el período de tiempo necesario para la presentación de los estados contables.

Por último, se recogen las normas técnicas en las que se concretan los criterios de reconocimiento y valoración de los distintos elementos que componen los estados financieros, como los de activo, pasivo, patrimonio público, cuenta de la actividad financiera, económica y social y cuentas de orden. Para ello, las normas técnicas se estructuran con base en tres partes que delimitan claramente el sistema contable público colombiano, a saber:

Normas técnicas relativas al reconocimiento y revelación de los hechos económicos y sociales.

Normas técnicas relativas a los libros de contabilidad.

Normas técnicas relativas a los estados contables y económicos e informes complementarios de los entes públicos.

Las primeras se dirigen al análisis de los criterios de reconocimiento y valoración de los distintos elementos anteriormente mencionados. Las segundas se refieren de manera exclusiva a los distintos libros de contabilidad existentes, haciendo mención expresa a los requisitos, muchas veces jurídicos, para llevar la contabilidad. Por último, el tercer tipo de normas técnicas se dirige a realizar una enumeración de los distintos estados contables complementarios que pueden realizarse por parte de un ente público para la mejora de su gestión y el cumplimiento de los objetivos previamente señalados.

En cualquier caso, con la especificación de estas normas que se aplican en el campo operativo de la práctica contable pública, se termina de configurar el Marco o sistema contable público colombiano, de forma que se completa finalmente la metodología deductivo-semántica que se ha aplicado a las normas contables públicas.

Conclusiones

De lo expuesto en los diversos apartados de este trabajo, creemos oportuno destacar los siguientes aspectos:

Pese a la referencia expresa en varios apartados del Marco Conceptual Público colombiano a la metodología lógico-deductiva, éste aplica una metodología de investigación que cabría tipificarla de deductivo-semántica, donde partiendo de unos postulados del entorno se derivan principios y normas técnicas.

Con base en lo anterior, pensamos que la estructura presentada no es la más adecuada para alcanzar los objetivos que se pretenden con su elaboración. En nuestra opinión, hubiera sido oportuno incluir como postulados básicos las características del entorno, el estudio de los usuarios y sus necesidades de información, así como, por su estrecha relación con las necesidades, los fines del sistema contable.

Adentrándonos en el análisis particular de cada una de las fases que conforman el Marco Conceptual, hemos observado algunas imprecisiones metodológicas que se han puesto de manifiesto proponiendo, en todo caso, una reordenación de las mismas. Este es el caso, por ejemplo, de los postulados señalados en el documento conceptual, de las denominadas “características de la información contable pública” o de la redacción de algunos principios contables.

Por otra parte, creemos que existe un deficiente estudio de los usuarios de la información contable y sus necesidades de información, las cuales no son tratadas en el documento.

Por último, destacar la amplitud de la información que se pretende elaborar con la aplicación del Marco Conceptual y que abarca desde información meramente contable, a información de carácter económico o social. Esto facilita la elaboración de una gran cantidad de estados contables, que se especifican posteriormente en las normas técnicas relativas a los estados contables y económicos e informes complementarios de los entes públicos.

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(1) Según Chambers, los postulados son “...asunciones básicas no demostradas, pero basadas en el entorno y contrastables con el mismo, que se introducen en el razonamiento como punto de partida inicial y que, en el caso de la contabilidad, describen el medio ambiente y son fundamentalmente necesarios para apoyar una conclusión, un principio o un procedimiento contable”, 1963, p. 193

(2) Para el marco conceptual público de la Contaduría General de la Nación (en adelante CGN) “los postulados permiten definir la estructura y orientación del Sistema Nacional de Contabilidad Pública al cumplimiento de los objetivos, a fin de minimizar el riesgo de interferencia cuando el administrador actúa como codificador, emisor y transmisor con lo cual, en primera instancia, procura alcanzar niveles aceptables de seguridad en su producto final” (CGN, 2001b, p. 3).

(3) Léase a modo de ejemplo, las declaraciones conceptuales del FASB 1996, IFAC 1991 o AECA 1999.

(4) Véase el documento número uno de la Serie de Principios Contables de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA, 1980).

(5) Véase The Corporate Report (ICAEW, 1975).

(6) El carácter medible de la información financiera pública supone revelar “...los resultados financieros, económicos y sociales, empleando unidades de medida cuantitativas y cualitativas” (CGN, 2001b, p. 8).

(7) Atendiendo a la redacción de este principio contable público, “Los estados contables deben contener la discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación cuantitativa y cualitativa de los hechos; permitir a los usuarios construir indicadores de seguimiento y evaluación de acuerdo con sus necesidades, e informar sobre el grado de avance de planes, programas y proyectos del ente público” (CGN, 2001b, p. 10).

(8) Por ejemplo, la Contraloría General de la República.

(9) Según establece el postulado de confiabilidad, “La información contable pública busca revelar con razonabilidad, los hechos financieros, económicos y sociales de los entes públicos, garantizando que ésta no privilegia a usuarios específicos” (CGN, 2001b, p. 5).

(10) Véase al respecto CGN (2001b, p. 45).

(11) En el documento conceptual se señala que “...las disposiciones legales le fijan a los entes el término en el cual deben rendir cuenta a las diferentes autoridades competentes” (CGN, 2001b, p. 3), viniendo refrendado posteriormente en la redacción del principio de período contable (CGN, 2001b, p. 11).

(12) De este principio se deriva el que para reconocer un hecho en los estados financieros éste deba presentar necesariamente la característica de confiabilidad y verificabilidad (CGN, 2001b, p. 10).

(13) Ejemplos que muestran esta afirmación vienen recogidos en la posibilidad de incluir información en las notas de los estados contables cuando existan procedimientos alternativos de contabilización de un hecho económico (CGN, 2001b, p. 10) o al proponer, en diversos casos para el activo, la utilización de otros criterios valorativos distintos al coste histórico (véase la norma dedicada a las inversiones financieras (CGN, 2001b, p. 14) o a las propiedades, planta y equipo (CGN, 2001b, p. 17).

(14) Véase a este respecto las construcciones lógico-deductivas realizadas por el FASB 1996, IASB 1989, AECA 2001 o IFAC 1991.

(15) Para analizar las características de este tipo de construcción metodológica, véase Tua (1983, pp. 630-637).