Análisis del marco conceptual del IASB 1989-2010

Revista Nº 57 Ene.-Mar. 2014

Miguel Ángel Villacorta Hernández* 

(España) 

* Profesor de la Universidad Complutense de Madrid Doctor en Derecho, Universidad Carlos III Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales, Universidad Complutense Premios y condecoraciones de investigación en contabilidad y auditoría Autor de numerosos artículos y libros 

Introducción

El marco conceptual de la contabilidad financiera es la estructura teórica que permite, tanto la elaboración de las normas contables por parte del organismo emisor de normas, como su aplicación por parte del profesional contable. Las normas del International Accounting Standard Board (IASB) son las más relevantes a nivel internacional, y por ende, el marco conceptual elaborado por este organismo en 2010 y 1989 tiene una importancia máxima. Por esta razón, es fundamental conocer si el marco conceptual del IASB es el adecuado para ofrecer un sistema de información útil para los usuarios de la información financiera externa.

1. Marco conceptual de la contabilidad financiera

El marco conceptual puede definirse como una construcción lógico-deductiva, cuya función es ofrecer una orientación básica al organismo responsable de elaborar normas contables de obligatorio cumplimiento, así como establecer la naturaleza, función y límites de los Estados financieros. Para conseguirlo, determina ciertos objetivos, cualidades de la información, hipótesis y conceptos.

Con la aprobación del marco conceptual se plasman los objetivos, valores y elementos informativos que deben estar presentes en la información contable de las empresas que realicen sus anotaciones contables con la normativa emanada bajo ese marco.

Su misión fundamental es explicar el objetivo de la información financiera empresarial, qué características cualitativas determinan su utilidad, a qué hipótesis fundamentales responde, cuáles son y qué definición tienen los elementos de los estados financieros, qué reglas se utilizan para el reconocimiento y la valoración de los mismos y cuáles deben ser los criterios utilizados para el mantenimiento del capital en las empresas.

Por otra parte, su importancia radica en que, en ausencia de regulación de una determinada operación en cualquiera de las normas e interpretaciones vigentes en un momento específico, el contador debe atender a lo especificado en el marco conceptual, es decir, por ejemplo, respecto a los conceptos fundamentales, en caso de existir un vacío normativo, el contador no sabría la forma adecuada de registrar una operación, pero sí conoce que nunca podrá contabilizarla de forma que incumpla los criterios definitorios y de reconocimiento de los activos, pasivos, patrimonio, gastos e ingresos.

La contabilidad financiera es la parte del sistema de información contable que tiene como fin proporcionar información útil a los usuarios externos a la empresa. Como consecuencia de la gran diversidad de usuarios a los que va dirigida, y a las diferentes necesidades de cada uno de ellos, es indispensable realizar una homogeneización de la información contable, pues solo será útil si se organiza dentro de un determinado marco teórico.

Ahora bien, el marco conceptual de la contabilidad financiera para uso externo puede definirse como una teoría contable basada en una estructuración lógico-deductiva del conocimiento contable, que especifica una orientación básica para el organismo responsable de elaborar normas de obligatorio cumplimiento, estableciendo la naturaleza, función y límites de la contabilidad general y de los estados financieros; en él se deben concretar los objetivos, las características cualitativas que debe reunir la información financiera, las hipótesis para alcanzar ambos, y establecer la definición, criterios de reconocimiento y medida de los elementos contenidos en los estados contables. Para elaborar esta definición se han conjugado todas sus características, funciones y elementos.

1.1. Características del marco conceptual

Las características son los rasgos necesarios para considerar un entramado teórico como marco conceptual. Entre ellas se pueden presentar:

• Esquema estructurado de elementos interrelacionados: objetivos básicos de la información contable, cualidades que debe reunir la información contable para cumplirlos, principios contables básicos, elementos integrantes y normas generales de reconocimiento y medición (FASB, 1976a: 2).

• Desarrollado fundamentalmente con una metodología específica de trabajo: la lógica deductiva (Moonitz, 1961) (Sprouse y Moonitz, 1962).

Según el consenso doctrinal, la estructura ‘marco conceptual’ desarrolla dos funciones:

• Nace para ser utilizada como ordenamiento contable y como conjunto de fundamentos que deben ser asumidos en el proceso de normalización.

• Intenta elaborar una teoría general de la contabilidad (Lauzon, 1985: 3); (Anthony, 1987: 75).

Con la inclusión de la segunda función se manifiesta la evolución del significado del marco conceptual, dejando de ser una mera herramienta de aplicación limitada a la emisión de normas, para constatarse como una teoría contable. Bajo este enfoque prescribe la naturaleza, función y límites de la contabilidad general y los estados financieros (FASB, 1980.a, i).

1.2. Elementos del marco conceptual 

Por otra parte, los elementos del marco conceptual son cada una de las fases derivadas del itinerario lógico deductivo, ordenadas de forma secuencial, como aparecen en la figura 1:

• Descripción de los rasgos del entorno económico en el que va a operar.

• Definición de los objetivos que deben alcanzar las normas en relación con las necesidades de los usuarios a quienes deba satisfacer.

• Establecimiento de los requisitos o características cualitativas que debe cumplir la información financiera para asegurar los objetivos establecidos.

• Formulación de un conjunto de hipótesis o macroreglas básicas del sistema que sirvan para elaborar las normas.

• Definición de los conceptos básicos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, gastos e ingresos.

• Establecimiento de los criterios de reconocimiento y valoración de los conceptos básicos.

• Normas particulares detalladas, que son el producto final del proceso deductivo.

 

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2. Propuestas de marco conceptual

Existe una doble dimensión del marco conceptual: el Genérico, que tiene un entramado teórico con las características, funciones y elementos definidos en el primer epígrafe, y cada una de las propuestas del marco conceptual, entendidas como las diferentes interpretaciones de la noción “marco conceptual genérico”, que poseen, además de todos estos aspectos comunes, otros rasgos para adaptarse mejor a su entorno y a las realidades concretas del momento. La diferencia entre ambos conceptos es que el marco conceptual genérico es una idea única (determinada estructura de elementos interrelacionados) a partir de la cual cada organismo contable confecciona una propuesta, es decir, las propuestas podrán ser tan variadas como organismos contables existan.

La aplicación de una estructura coordinada denominada “marco conceptual genérico” asegura la congruencia entre sus sucesivos escalones y conlleva a que las normas contables derivadas de ella posean un tratamiento unificado en las diferentes actividades y entidades. Pero esto no significa que las normas tengan determinadas propiedades o cualidades; las cualidades de éstas son consecuencia directa de los criterios y especificaciones establecidos en cada propuesta de marco conceptual.

El marco conceptual genérico es una estructura teórica aplicable a todo momento y lugar. Por el contrario, la definición de una propuesta de marco conceptual es válida únicamente para un determinado contexto. Algunos de los posibles escenarios en los cuales se podría aplicar una propuesta de esta clase son:

(a) paradigmático,

(b) de ámbito de aplicación,

(c) de enfoque respecto a los documentos contables,

(d) de usuarios que se pretende satisfacer, y

(e) de motivación de los emisores de normas.

Respecto a la influencia paradigmática, las propuestas han sido realizadas en distintos ambientes económicos (con alta o baja inflación, en ciclo expansivo o retroceso económico…); sin embargo, todas han sido definidas bajo el paradigma de utilidad.

Esto ha llevado a varios autores a afirmar que uno de los rasgos del marco conceptual es estar basado en los planteamientos contenidos en el paradigma de utilidad. No obstante, esta no es una característica general del marco conceptual genérico, aunque sí de todas las propuestas del marco establecidas bajo la influencia de este paradigma. La herramienta denominada marco conceptual genérico es aplicable a todos los paradigmas, sobre todo teniendo en cuenta que estos nacen para, tarde o temprano, ser modificados por otro.

En el mercado actual comparten actividad y competencia sociedades lucrativas, no lucrativas y organismos públicos. La mayoría de las propuestas de marco actuales (ASB, IASB, AECA, NZSA y ASAC) tiene un ámbito de aplicación reducido, no ocupándose de entidades no lucrativas ni del sector público y limitándose a entidades mercantiles. Solo tres organismos identifican las necesidades particulares de las empresas no lucrativas: el AARF (1990a; 1995), con el intento de dirigir sus esfuerzos sobre ambas; el OECF (1996: 20), que propone elaborar marcos teóricos diferentes para empresas lucrativas y no lucrativas, y sobre todo el FASB (1980.c) con la emisión de un documento exclusivo para las entidades no lucrativas. Derivado de lo anterior, identificamos dos posturas dentro de las propuestas de marco conceptual: las del FASB y el OECF, que diferencian propuestas para entidades lucrativas y no lucrativas, y el resto de organismos que aceptan un único marco conceptual para todo tipo de sociedades. La elaboración de una propuesta debe decidir entre ambas posturas, teniendo en cuenta que cualquiera de las dos permite mantener la estructura del marco conceptual genérico.

Ahora bien, entre las diferentes propuestas del marco conceptual existen dos enfoques en relación con los documentos contables: “activo-pasivo” y “gastos-ingresos”. En el primero son fundamentales los elementos que forman el balance, de tal forma que los demás dependen de ellos. Así, los ingresos y gastos son meros cambios en los activos y pasivos de una entidad. Por el contrario en el segundo, el documento fundamental es la cuenta de resultados, derivándose el resto de conceptos contables de los gastos e ingresos (Sousa, 2007: 77-88). Para el enfoque “gastos-ingresos” la importancia de la cuenta de resultados es tal “(…) que existe una tendencia a considerar al balance como la unión entre dos cuentas de resultados sucesivas” (AIA, 1953: 3). Todas las propuestas de marco conceptual emitidas hasta el momento para ser aplicadas en entidades privadas están basadas en el “enfoque activo-pasivo” (AARF, ASAC/OCC, ASB, FASB, IASB y NZSA), pero no existe ningún impedimento para que estas sean elaboradas con el enfoque “gastos-ingresos”, como ocurrió en varias que fueron diseñados antes de que se generalizara la denominación marco conceptual.

Del mismo modo, las propuestas de marco conceptual deben elegir entre el número de usuarios que se pretende satisfacer. Por ello cada una debe estar diseñada basada en uno de los dos enfoques alternativos: uno, en el que un único sistema de información puede satisfacer las necesidades del conjunto de usuarios, u otro, en el que debe ofrecerse información diferente para cada usuario definiendo una construcción teórica para cada uno de ellos. La elección de cualquiera de estas opciones permite mantener la estructura de marco conceptual genérico.

Por último, la motivación de los emisores del marco influye en su elaboración, de ahí que existan propuestas que pretenden proteger más a los acreedores, denominadas “continentales europeas” en la clasificación de Nobes (1992), y otras que intentan ofrecer una información más útil a los inversores bursátiles, “anglosajonas” en la misma clasificación.

Basándose en lo anterior, podemos afirmar que a partir de la estructura teórica “marco conceptual genérico”, diversos organismos han diseñado diferentes versiones al elegir entre las alternativas analizadas anteriormente, es decir, especificando cada uno de los elementos del marco genérico para un tipo de usuarios, de empresas, de ámbito de aplicación y una zona geográfica determinada.

Las principales propuestas de marco conceptual construidas hasta el momento son, por orden cronológico, las siguientes:

• Financial Accounting Standard Board (FASB) (1978a) (1980a) (1980b) (1980c) (1984a) (1985a).

• Accounting Standards Authority of Canada (ASAC) / L’Office des Comptables du Canada (OCC) (1987).

• Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) (1988).

• Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS) (1988).

• Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) (Solomons, 1989).

• International Accounting Standard Board (IASB) (1989) (2010).

• Australian Accounting Research Foundation (AARF) (1990a) (1990b) (1990c) (1990d) (1995).

• Accounting Standard Board (ASB) (1991a) (1991b) (1991c) (1995b) (1997) (1999).

• New Zealand Society of Accountants (NZSA) (1993a).

• Comité Professionnel de Doctrine Comptable (1996).

• Ordre des Experts Comptables Françaises (OECF) (1996).

3. Marco conceptual del IASB

Este marco fue aprobado por el Consejo del IASC en abril de 1989, publicado en julio del mismo año, y adoptado por el IASB en abril del 2001. En septiembre del 2010, como parte de un proyecto más amplio de revisión del mismo, este órgano actualizó el objetivo de la información financiera con propósito general y las características cualitativas de la información financiera útil, la parte restante del documento de 1989 sigue vigente. Es preciso mencionar que actualmente se ha dado a conocer al público el documento de discusión referente a una nueva revisión del marco conceptual, que recibió comentarios hasta el 14 de enero del 2014.

Este proyecto de actualización forma parte de la convergencia que está siendo realizada entre el IASB y el FASB como parte de un proyecto más amplio de revisión de diversos temas, a saber: capitalización de intereses, información por segmentos, valor razonable, joint ventures, impuesto sobre beneficios, deterioro e investigación y desarrollo (Díaz, José y Vílchez, 2010: 27-29) y, como base de todo lo demás, el marco conceptual.

Igualmente, el proyecto de actualización del marco conceptual del IASB se está realizando por fases, en la medida que cada fase sea terminada esta será incorporada en el marco vigente, publicado en 1989. Cuando el proyecto esté terminado, previsiblemente en 2015, el consejo dispondrá de un documento único, completo e integral denominado “Marco Conceptual para la Información Financiera”.

Este proyecto se está elaborando en las siguientes fases:

Fase A. Objetivos y características cualitativas. Completado en septiembre del 2010.

Fase B. Elementos (definición, reconocimiento y criterios para dar de baja). El IASB presentó un documento de discusión que recibió comentarios hasta el 14 de enero del 2014.

Fase C. Medición. Documento de discusión desde el 2005. En mesas redondas. Pendiente de publicar un documento de discusión.

Fase D. Entidad que informa. En marzo del 2010 se publicó un proyecto de norma sobre este tema, con un periodo para recibir comentarios que finalizó el 16 de julio del 2010.

Fase E. Límites de la información financiera. Incluye presentación y revelación. No se ha iniciado.

Fase F. Propósito del marco conceptual. No se ha iniciado.

Fase G. Aplicación por parte de otras entidades. No se ha iniciado.

Fase H. Revisión del marco conceptual. No se ha iniciado.

El IASB reconoce que, en un limitado número de casos, puede presentarse un conflicto entre el marco conceptual y una NIIF. Cuando esta situación se presente los requerimientos de la NIIF prevalecerán. No obstante, como el IASB se guiará por el marco conceptual al desarrollar futuras NIIF, así como en la revisión de las existentes, el número de casos de conflicto entre estos disminuirá con el tiempo. Además, el marco conceptual se revisará periódicamente, a partir de la experiencia con su aplicación.

A continuación se expone el conjunto de los elementos que componen la propuesta de marco conceptual elaborada parcialmente por el IASB en 2010 y subsidiariamente en 1989.

3.1. Objetivo de la información financiera con propósito general

El fin de la información financiera con propósito general del marco conceptual del IASB (2010: cap. 1) es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los usuarios para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad. Los usuarios que el IASB considera principales, fundamentales, primarios, o usuarios-objetivos, son los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales; por tanto, el resto tendrá que conformarse con la información ofrecida a estos. Dentro de estos usuarios-objetivo, las decisiones que intentan satisfacer son las de comprar, vender o mantener instrumentos de patrimonio y de deuda, así como proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de crédito; por lo que el resto de decisiones de usuarios-objetivo tendrán que ser tomadas basándose en esa información tan específica.

Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores existentes no pueden requerir que las entidades que informan les proporcionen información directamente, por lo que deben confiar en los informes financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, ellos son los principales usuarios a quienes se dirigen estos informes.

Sin embargo, los informes financieros con propósito general no proporcionan, ni pueden proporcionar toda la información que necesitan los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales. Así, ellos necesitan considerar la información pertinente de otras fuentes, por ejemplo, condiciones económicas generales y expectativas, sucesos y situación política, y perspectivas del sector industrial y de la empresa.

Ahora bien, los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de la entidad que informa, pero sí ofrecen información para ayudar a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales a estimarlo.

Los usuarios principales individuales tienen necesidades de información y deseos diferentes, lo cuales posiblemente entran en conflicto. El IASB, al desarrollar las normas de información financiera, tratará de proporcionar el conjunto de información que satisfaga las necesidades del mayor número de usuarios principales. No obstante, centrarse en las necesidades de información común no impide que la entidad que informa incluya información adicional que sea más útil a un subconjunto particular de esta clase de usuarios.

Otras partes, tales como reguladores y público distinto de los inversores, prestamistas y otros acreedores, también pueden encontrar útiles estos informes, a pesar de que estos no están principalmente dirigidos a tales grupos.

3.2. Características cualitativas de la información contable

La aplicación del método lógico-deductivo precisa especificar las características cualitativas de la información financiera que sean necesarias para satisfacer el objetivo establecido, con el que deben mantener el adecuado nivel de coherencia.

Estas características son el criterio discriminador de los niveles necesarios de utilidad para alcanzar el objetivo del marco conceptual. Son ampliamente reconocidas como criterio para seleccionar y evaluar las normas contables, resolviendo la incógnita de lo adecuado o inadecuado de la información manejada.

Estas forman parte del entramado conceptual que tiene como fin ofrecer información al usuario. El itinerario correcto es definir el objetivo y, una vez establecido, considerar las características cualitativas deseables para conseguirlo, que a su vez serán la base de la definición de las hipótesis contables.

Podemos encontrar dos formas de entender la relación entre las características cualitativas y el tipo de usuario: la hipótesis del usuario-objetivo y la independencia de las características cualitativas respecto a los usuarios.

La hipótesis del usuario-objetivo se basa en establecer unas características cualitativas de la información según las necesidades del usuario al que va destinada. Este enfoque, en el que el tipo de usuario al que va dirigido el marco teórico (usuario-objetivo) y sus necesidades de información condicionan el establecimiento de las características cualitativas del marco conceptual, es compartido por el IASB (1989) y por la mayoría de las propuestas actuales de marco conceptual, entre ellas, el AAA (1966); el AICPA (1970b); el FASB (1978), (1980a), (1980b), (1980c), (1984), (1985a); el AARF (1990a), (1990b), (1990c), (1995) y el CICA (1991), (1990b).

Aceptando este enfoque, cada usuario-objetivo necesita una información determinada que le sea útil. Cada marco teórico debe mostrar en las características cualitativas de la información los requerimientos informativos para atender las necesidades de su usuario-objetivo.

La otra forma de incorporar esta clase de características al marco conceptual es la independencia entre estas y las necesidades particulares de cada usuario. Esta aproximación se fundamenta en rechazar la idea de considerar las necesidades informativas de los usuarios como base de referencia para definir los objetivos de los estados financieros. El único antecedente de un marco elaborado en este contexto es el OECF (1996: 19), que propone obviar las diferentes necesidades de cada tipo de usuario de la información financiera, representando la realidad económica de la empresa de la forma más objetiva posible. Además, rechaza la idea de basarse en las necesidades informativas de los usuarios, puesto que estos son muy numerosos y sus necesidades muy diversas y cambiantes, resultando imposibles de conciliar. El IASB no ha pretendido en ningún momento alcanzar este enfoque.

La situación ideal sería conseguir todas las características como output del sistema contable, pero es utópico intentar abarcarlas todas, ya que el aumento de una de ellas puede significar la disminución de otra. De esta forma, cobra importancia el concepto de jerarquía de las características cualitativas, esto es, cuáles deben ser alcanzadas con preferencia sobre el resto. Por su parte, las características cualitativas de la información financiera útil consideradas por el IASB (2010: cap. 3) identifican los tipos de información que van a ser probablemente más útiles a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para la toma de decisiones sobre la entidad que informa, a partir de la información contenida en su informe financiero (información financiera).

El IASB (2010: cap. 3) establece que si la información financiera ha de ser útil, debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar. La utilidad de esta mejora si es comparable, verificable, oportuna y comprensible.

De tal manera que para el IASB, las características cualitativas fundamentales de la información financiera son la relevancia y la representación fiel.

3.2.1. Relevancia 

La información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios. Esta puede ser capaz de influir en una decisión incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.

Asimismo, es capaz de influir en las decisiones si tiene valor predictivo, confirmatorio o ambos. La información financiera tiene valor predictivo si puede utilizarse como un dato de entrada en los procesos utilizados por usuarios para predecir resultados futuros. No necesita ser una predicción o una previsión para tener valor predictivo y se emplea por los usuarios para llevar a cabo sus propias predicciones. La que tiene valor confirmatorio sí proporciona información sobre (confirma o cambia) evaluaciones anteriores. Los valores predictivo y confirmatorio de la información están interrelacionados. La que tiene valor predictivo generalmente también tiene confirmatorio. Por ejemplo, información de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio corriente, que puede ser utilizada como base para la predicción de ingresos de actividades ordinarias en ejercicios futuros, puede también compararse con predicciones de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio actual que se realizaron en ejercicios pasados. Los resultados de esas comparaciones pueden ayudar a un usuario a corregir y mejorar los procesos que se utilizaron para hacer esas anteriores predicciones.

3.2.2. Representación fiel 

Los informes financieros representan fenómenos económicos en palabras y números. Para ser útil, la información financiera debe no solo representar los fenómenos relevantes, sino que también debe hacerlo de manera fiel con los fenómenos que pretende representar. Para ser una representación fiel perfecta, una descripción ha de tener tres características: ser “completa”, “neutral” y “libre de error”. Naturalmente, la perfección es rara vez, si lo es alguna vez, alcanzable. En consecuencia, el objetivo debe enfocarse en maximizar esas cualidades en la medida de lo posible.

Una descripción completa incluye toda la información necesaria para que un usuario comprenda el fenómeno que está siendo representado, incluyendo todas las descripciones y explicaciones necesarias. Para algunas partidas, una descripción completa puede conllevar explicaciones de hechos significativos sobre la calidad y naturaleza de estas, factores y circunstancias que pueden afectar a su calidad y naturaleza y al proceso utilizado para determinar la descripción numérica.

Por su parte, una descripción neutral no tiene sesgo en la selección o presentación de la información financiera. No está sesgada, ponderada, enfatizada, atenuada o manipulada de cualquier forma para incrementar la probabilidad de que la información financiera se reciba de forma favorable o adversa por los usuarios. Ahora bien, información neutral no significa información sin propósito o influencia sobre el comportamiento; por el contrario, información financiera relevante es, por definición, aquella capaz de tener un impacto en las decisiones de los usuarios.

Representación fiel no significa exactitud en todos los aspectos. Libre de error quiere decir que no hay errores u omisiones en la descripción del fenómeno y que el proceso utilizado para producirla se ha seleccionado y aplicado sin errores. En este contexto, libre de errores no significa perfectamente exacto en todos los aspectos.

3.2.3. Características cualitativas de mejora 

La información útil debe ser tanto relevante como fielmente representada. Ni una representación fiel de un fenómeno irrelevante, ni una no fidedigna de un fenómeno relevante ayuda a los usuarios a tomar decisiones adecuadas.

La “comparabilidad”, “verificabilidad”, “oportunidad” y “comprensibilidad” son características cualitativas que mejoran la utilidad de la información que es relevante y está fielmente representada. Estas características también pueden ayudar a determinar cuál de las dos vías debe utilizarse para describir un fenómeno, si ambas se consideran igualmente relevantes y fielmente representadas.

Además, las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo posible. Sin embargo, estas, individualmente o en grupo, no pueden hacer a la información útil si es irrelevante y no se representa fielmente.

La aplicación de esta clase de características es un proceso iterativo que no sigue un orden determinado. Algunas veces, una característica cualitativa de mejora puede haberse tenido que disminuir para maximizar otra. Por ejemplo, una reducción temporal de la comparabilidad como resultado de la aplicación prospectiva de una norma de información financiera nueva puede valer la pena para mejorar la relevancia o representación fiel en el largo plazo. La Información adecuada a revelar puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad.

Comparabilidad

Las decisiones de los usuarios conllevan a que se elija entre alternativas, por ejemplo, vender o mantener una inversión, o invertir en una entidad que informa o en otra. Por consiguiente, la información sobre una entidad que informa es más útil si puede ser comparada con información similar sobre otras entidades y aquella similar sobre la misma entidad para otro periodo u otra fecha.

La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas. A diferencia de otras características cualitativas, no está relacionada con una única partida. Una comparación requiere al menos dos partidas.

Comparabilidad no es uniformidad. Para que la información sea comparable, cosas similares deben verse parecidas y cosas distintas deben verse diferentes. La comparabilidad de la información financiera no se mejora haciendo que las cosas diferentes se vean parecidas ni haciendo que las similares se vean distintas.

Verificabilidad

La verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos que pretende mostrar. Verificabilidad significa que observadores independientes diferentes debidamente informados podrían alcanzar un acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una representación fiel. La información cuantificada no necesita ser una estimación única para ser verificable. También pueden verificarse un rango de posibles importes y las probabilidades relacionadas.

La verificación puede ser directa o indirecta. La directa consiste en comprobar un importe u otra representación mediante la observación directa, por ejemplo, contando efectivo. La indirecta en verificar los datos de entrada de un modelo, fórmulas u otra técnica y recalcular el resultado utilizando la misma metodología. Un ejemplo es confirmar el importe del inventario comprobando los datos de entrada (cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de flujo de costo (por ejemplo, utilizando el método primera entrada, primera salida).

Oportunidad

Oportunidad significa tener información disponible para los decisores que sea capaz de influir en sus decisiones. Generalmente, cuanto más antigua es, menos útil. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante tiempo después del cierre de un periodo sobre el que se informa porque, por ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias.

Comprensibilidad

La clasificación, caracterización y presentación de la información de forma clara y concisa la hace comprensible. Algunos fenómenos son complejos en sí mismos y su comprensión no es fácil. La exclusión de información sobre esos fenómenos en los informes financieros puede hacer que esta sea más fácil de comprender. No obstante, esos informes estarían incompletos y, por ello, serían potencialmente engañosos.

3.3. Hipótesis contables 

Las hipótesis contables deben estar establecidas con la intención de alcanzar el objetivo, el cual dependerá del entorno económico, político y social analizado.

Existen dos concepciones del término “hipótesis”. En sentido epistemológico, una proposición es una hipótesis si se refiere de manera inmediata o mediata a situaciones no sometidas a la experiencia y, en consecuencia, susceptibles de corrección a la vista de un nuevo conocimiento. En sentido lógico, una hipótesis es la premisa de una argumentación. El marco conceptual debe incorporar la concepción lógica, ya que es el punto de partida de la estructura que formarán las hipótesis contables y los conceptos fundamentales derivados de ellas.

Las hipótesis contables son el conjunto de reglas fundamentales y generales que rigen la generación de la información financiera, ya que sirven de marco de referencia para la elaboración y aplicación de reglas concretas.

Las propuestas de marco conceptual deben elegir entre las diferentes alternativas para establecer sus hipótesis contables, teniendo en cuenta que cada elección debe estar establecida en congruencia con los escalones anteriores del proceso deductivo, lo que a su vez, influye decididamente en el tipo de normas que el marco teórico tendrá. En particular, cada propuesta debe elegir entre las siguientes alternativas:

• Criterio de devengo o caja

• Enfoque del propietario o de entidad

• Empresa en funcionamiento o empresa en liquidación

• Valoración histórica (con/sin ajustes de la inflación) o valoración presente

• Mantenimiento del capital físico o jurídico.

El marco conceptual del IASB establece dos hipótesis: de empresa en funcionamiento y de devengo.

3.3.1. Hipótesis de empresa en funcionamiento 

La hipótesis de empresa en funcionamiento supone que el negocio va a continuar su actividad en el futuro sin que se prevea paralización brusca o recorte en la misma. Por el contrario, la hipótesis de criterios liquidativos se fundamenta en registrar los elementos de la sociedad intentando reflejar su valor a efectos de liquidación del negocio. Esta es la hipótesis fundamental que se conserva en el marco conceptual revisado por el IASB en 2010.

No obstante lo anterior, se procederá a realizar un análisis de la segunda hipótesis presente en el marco conceptual de 1989, la de causación o devengo, con el fin de ilustrar al lector sobre su contenido.

3.3.2. Hipótesis de devengo 

Un debate clásico en la contabilidad internacional es la elección del criterio de devengo (accrual basis) o el criterio de caja (cash basis) como distribuidor de la cifra de beneficios y pérdidas del ejercicio para elaborar la cuenta de resultados.

El devengo equivale al reconocimiento de los resultados en función de corrientes reales constitutivas de ingresos y gastos. El criterio de caja acepta su reconocimiento en función de corrientes monetarias, de tal forma que reconoce los resultados en el momento que se produce el cobro y el pago, sin registrar las cuentas pendientes por cobrar y pagar.

Además de los dos criterios básicos, existe un enfoque mixto de devengo o caja conocido como Modified Accrual Basis o Modified Cash Basis, según el cual los ingresos deberían reconocerse en el ejercicio en que estén disponibles y calculables, mientras que los gastos en el ejercicio que se generen si son calculables. Este enfoque reconoce los ingresos según el criterio de caja cuando no son susceptibles de ser reconocidos en función del devengo.

De acuerdo a lo anterior, un ingreso puede reconocerse en función de su devengo cuando:

(a) el ingreso pueda ser medido objetivamente,

(b) el ingreso pueda ser legalmente utilizable para financiar los gastos del periodo,

(c) el ingreso sea recaudado en el periodo actual o dentro de un plazo razonable, una vez utilizado este para hacer frente a las obligaciones del ejercicio (NCGA, 1981: 8.a).

Además de las tres interpretaciones podemos recoger una cuarta: la base de compromisos (commitment basis, encumbrance basis), la cual supone que la transacción no se reconoce al pagar o recibir dinero, ni cuando se recibe o emite factura, sino cuando se emiten o reciben las correspondientes órdenes.

La aceptación de estos criterios ha evolucionado a lo largo del tiempo. En el paradigma de rendición de cuentas el objetivo de la contabilidad es facilitar a los usuarios la evaluación de la actuación de la gerencia sobre los recursos puestos a su disposición; bajo este prisma, el criterio de devengo se constituyó claramente como el más adecuado (Beaver y Demski, 1979: 43) (Belkauoi, 1981: 448). En esta situación, la información elaborada con criterio de devengo permite, mediante la comparación periódica de gastos e ingresos, la evaluación de la actuación de la gerencia, ya que, además de las transacciones que originan movimientos en la tesorería de la empresa, registra las cantidades pendientes de cobrar y pagar, las provisiones y las amortizaciones.

En los años sesenta aparece el paradigma de utilidad y con él se suceden las dudas sobre la adecuación del criterio de devengo. El objetivo de este paradigma se modifica, pasando a ser fundamental ayudar a la toma de decisiones de los usuarios, lo que supone que en algunas ocasiones, la información con criterio de caja puede ofrecer mejores resultados. Entre los trabajos que proponen diversas opciones basadas en el criterio de caja para satisfacer el paradigma de utilidad se encuentran los de Lawson (1971a), (1971b); Lee (1972), (1981), (1986); Ferrara (1976); Ijiri (1978), (1980); Gombola y Ketz (1983) e ICAS (1988). El gran detonante para la aceptación del criterio de caja fue la aceptación por parte del AICPA (1973, 13) de la siguiente interpretación del objetivo de la contabilidad: “(…) proporcionar información útil para predecir, comparar y evaluar los flujos de tesorería potenciales”. Ante este objetivo los partidarios de este criterio consideran que los flujos de caja pasados son la mejor forma de predecir los futuros (Ferrara, 1976: 13), (Ijiri, 1978: 331) (Gombola y Ketz, 1983: 105).

Sin embargo, el criterio de devengo es el único que podría ser admitido en el marco conceptual, lo cual es apoyado por las propuestas que lo han situado en el nivel más alto del esquema conceptual, ya sea como rasgo básico de la contabilidad del AICPA (1970b) o hipótesis fundamental del IASB (1989).

Por otra parte, la incorporación de los enfoques mixtos de devengo o caja (Modified Accrual Basis o Modified Cash Basis) no tiene sentido, ya que es la utilización de los criterios de reconocimiento del principio de prudencia bajo la perspectiva jurídica de aplicación asimétrica de gastos e ingresos para favorecer objetivos mercantiles. Su uso se deriva de la prevalencia de los criterios jurídicos sobre los económicos, por lo que debemos incorporar el de devengo sin aplicar una postura asimétrica de gastos e ingresos.

Las razones para preferir el criterio de devengo sobre el de caja son las siguientes:

• El de caja no permite reflejar la realidad económica (Grady, 1967).

• El de devengo recoge mejor que el de caja los rasgos esenciales que definen a las distintas empresas.

• El de devengo refleja mejor la composición del patrimonio y concede una información más oportuna, pues el de caja propone registrar operaciones solamente cuando se generen los cobros y pagos, sin anotar ninguna operación cuando se produzcan los gastos y los ingresos.

• El de caja no permite medir la riqueza (Beaver, 1991: 129).

• Con el de caja, el cálculo de una estimación de la riqueza futura debe limitarse al conocimiento de los flujos de caja pasados. En cambio, la información elaborada con el criterio de devengo tiene mejores resultados en cuanto a la predicción de flujos de caja futuros que la información histórica de los flujos de tesorería, ya que tiene en cuenta tanto los flujos de caja a corto plazo como los que se espera obtener a largo plazo. Ball y Brown (1968) y Beaver y Dukes (1972) demuestran que el beneficio calculado según el principio de devengo ofrece más información sobre los flujos de caja futuros que los flujos de caja actuales.

3.4. Conceptos contables fundamentales 

Los conceptos contables fundamentales tienen un carácter dinámico porque dependen del establecimiento de las necesidades de los usuarios y de los objetivos de la información financiera. Si se consideraran como elementos estáticos se produciría una incoherencia lógica, pues supondría no tener en cuenta el entorno ni los objetivos. Así, dejan de tener sentido las opiniones al respecto. Por ejemplo, Agrawal (1987: 165) diferenciaba entre conceptos básicos y políticas contables, siendo los primeros la estructura conceptual de carácter permanente y estática, mientras que las segundas podían cambiar a lo largo del tiempo, si las circunstancias así lo requerían.

Los conceptos contables fundamentales (activo, pasivo, patrimonio, ingresos y gastos) tienen carácter dinámico porque dependen de las necesidades de los usuarios y de los objetivos de la información financiera establecidos.

El marco conceptual del IASB (NIC M) desarrolla los conceptos contables en dos escalones sucesivos: su definición y su reconocimiento. Solo las partidas que cumplan la definición son evaluadas para identificar si cumplen los criterios de reconocimiento. Los elementos que cumplan tanto los criterios de definición como los de reconocimiento son los que obligatoriamente deben ser incorporados en los estados financieros.

3.4.1. Definición de los elementos de los estados financieros 

Para definir los componentes de los estados financieros la NIC M distingue entre los elementos que afectan a la situación financiera (activo, pasivo y patrimonio neto) y los relacionados con la actividad (ingresos y gastos).

El activo es un recurso controlado por la empresa como consecuencia de sucesos pasados y del cual se espera obtener beneficios económicos en el futuro.

Por su parte, un pasivo es una deuda actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados y al vencimiento de la cual, y para satisfacerla, se espera que esta se desprenda de recursos que incorporen beneficios económicos.

El patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidas todas sus obligaciones.

Los ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de ese neto patrimonial.

Los gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del ejercicio contable, en forma de salidas o depreciaciones de valor de los activos, o bien como surgimiento de obligaciones, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de ese neto patrimonial.

No hay una identificación autónoma de ingresos y gastos, por lo que se deben localizar y valorar atendiendo al nacimiento o cambio de valor de los activos y pasivos que no tengan relación con las transacciones realizadas con los propietarios. De esta forma se producen gastos por depreciación de los activos o por nacimiento de pasivos, mientras que se producen ingresos por la revalorización de los activos o por el decremento de los pasivos.

Todas las precisiones anteriores son exclusivamente para la definición de los elementos. La definición de una partida no requiere necesariamente que se reconozca en contabilidad, ya que tiene que superar también los criterios de reconocimiento.

3.4.2. Reconocimiento de los elementos de los estados financieros 

Un rasgo fundamental del marco conceptual es su técnica de configurar el armazón conceptual del modelo informativo de los estados financieros. En el apartado anterior se establecen los elementos básicos de estos estados. En esta sección (criterios de reconocimiento) se enumeran las condiciones suficientes para poder ser reconocidos y figurar como partidas de los estados financieros de una determinada fecha.

El reconocimiento es el proceso de incorporación al balance o al estado de resultados de una partida que cumpla las condiciones (necesarias) establecidas en la definición para uno de los elementos de los estados financieros y que, además, cumpliese las condiciones de reconocimiento (suficientes).

El IASB (1989: párr. 82) entiende por reconocimiento al “(…) proceso de incorporación en el balance de situación o en el estado de resultados de una partida que cumpla la definición”. Por su parte, cesar el reconocimiento significa dejar de reconocer contablemente una partida, o una parte de ella, en las cuentas anuales. Una definición similar se puede encontrar en el párrafo 4.37 del marco conceptual revisado por el IASB en 2010.

Ahora bien, el reconocimiento de los elementos de los estados financieros requiere dos condiciones:

a) que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue o salga de la empresa, y

b) que la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Cuando no sea posible reconocer un activo, un pasivo, un gasto o un ingreso, ya sea porque obtener los beneficios derivados es solo una posibilidad (no probable) o porque es imposible valorar la partida, cabe la opción de informar al respecto en las notas a los estados financieros. Informar por medio de éstas no tiene la misma validez que reconocer el elemento y debe considerarse un sustitutivo de peor calidad, que viene obligado por razones de imposibilidad.

Para el caso concreto de los activos existe un perjuicio adicional: las partidas que no cumplan las condiciones de reconocimiento tendrán dos reflejos: en una cuenta de gastos si ha existido devengo o en una nota si no ha existido. La incorporación en una nota tiene unos efectos negativos, pues impide registrar un elemento que genera riqueza, sin embargo, considerarlo como gasto tiene el mismo efecto negativo y uno adicional: perjudica el estado de pérdidas y ganancias, ya que esa inversión es considerada una disminución de riqueza.

3.4.3. Definición de activo 

La definición de activos que hace el IASB implica el cumplimiento de tres condiciones:

• Que sean recursos capaces de generar rendimientos económicos futuros

• Que sean controlados por la empresa

• Que estén originados en transacciones o hechos ya acontecidos.

a. Que sean capaces de generar rendimientos económicos futuros.

La característica para la delimitación del activo es su capacidad para generar beneficios económicos futuros, entendida como el potencial para generar flujos de caja futuros. Esta afirmación es compartida por Sprouse y Moonitz (1962: 21), AAA (1957: 53), FASB (1985a), IASB (1989: 49.a) y ASB (1994: 54).

Este enfoque tiene tres consecuencias. La primera es que no es necesario que la enajenación del activo pueda servir de garantía frente a terceros, sino simplemente tenga una probabilidad alta de generar ingresos. La segunda, que exista un alejamiento de las garantías jurídicas de poseer un valor de realización para acercarse a las económicas, entendidas como los flujos de caja esperados con el control del activo. La tercera es que se establece una diferenciación entre gasto y activo, atendiendo a la probabilidad de generar beneficios; si la probabilidad de generar beneficios es alta se considera activo, mientras que si es baja se acepta como gasto. El ejemplo más claro de esta diferenciación es la posibilidad generalizada de activación de los gastos de investigación y desarrollo únicamente si se tienen motivos fundados de éxito técnico, comercial y económico.

b. Que sean controlados por la empresa.

Los principales organismos contables han experimentado un cambio de tendencia en las definiciones del término activo, ya que han pasado de considerar el criterio jurídico de propiedad de la empresa al criterio económico de control. En consecuencia, para que el activo sea definido como tal, solo es necesario su control por parte de la empresa. Así se pronuncian el FASB (1985a: 34) (1996b: 9), el IASB (1989: 49) (1997: 63), el ASB (1994: 2), el AARF (1990c: 6) y el OECF (1996: 28).

El concepto de control está directamente vinculado con la capacidad de obtener beneficios, pues el control económico se refiere a la posibilidad de disponer de los rendimientos que se produzcan o de la contribución de los mismos a los resultados de la empresa. Esta interpretación puede observarse en el desarrollo del ASB (1994: 54): “(…) el control es el concepto por el cual la entidad se asegura que los beneficios económicos son suyos y no de otros”; y del IASB (2013: 10): “(…) el control sobre un activo es el poder para obtener los beneficios económicos futuros que se deriven del activo en cuestión”.

Existen tres consecuencias producto de la inclusión del control en la concepción actual de activo. La primera es que el régimen jurídico del elemento deja de ser relevante en relación con la empresa: propiedad, arrendamiento financiero, derecho de uso, arrendamiento puro o usufructo. En segundo lugar, el requisito de control impide que se cataloguen como activos elementos que la empresa utiliza para la consecución de sus actividades, pero que no están controlados por ella, como los arrendamientos y los bienes estatales y públicos. Y por último, este requisito justifica la formulación de cuentas consolidadas para grupos de sociedades.

c. Que el acontecimiento se haya producido en el pasado.

En la concepción actual de activo se incluye como condición que sea consecuencia de transacciones o acontecimientos pasados. Así lo podemos observar en las definiciones de Sprouse y Moonitz (1962: 21), FASB (1985a), IASB (1989: 49.a) y ASB (1994: 2).

3.4.4. Reconocimiento de activo 

El reconocimiento es el proceso de incorporar una información a las cuentas anuales. Por su parte, cesar el reconocimiento significa dejar de reconocer contablemente una partida, o una parte de ella, en las cuentas anuales.

El IASB requiere que se cumplan dos condiciones para el reconocimiento del activo: (1) que exista la probabilidad de que en un futuro se produzca el incremento del beneficio económico esperado y (2) que pueda ser valorado con fiabilidad, en el entendido de una valoración libre de sesgo y error, incidiendo fundamentalmente en una medición neutral (Spiller y Gosman, 1984: 34); (IASB, 1989: 82); (ASB, 1994: 20).

Estos requisitos de reconocimiento tienen como finalidad la protección del tráfico mercantil, ya que tienen por objeto reconocer solo los activos de los que se espera generar riqueza, obviando las partidas que no pueden servir de garantía a los acreedores.

Las partidas que no cumplan con estas condiciones tendrán dos reflejos: en una cuenta de gastos si ha existido devengo o en una anotación en la memoria en caso contrario. La anotación en la memoria tiene efectos negativos porque impide registrar un elemento que genera riqueza, sin embargo considerarla como gasto tiene este mismo efecto junto con uno más: perjudica la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que esa inversión es considerada como una disminución de riqueza.

3.4.5. Definición de pasivo 

El IASB considera como pasivo a toda obligación actual surgida a raíz de sucesos pasados y al vencimiento de la cual, para satisfacerla, la sociedad espera desprenderse de recursos que impliquen beneficios económicos.

Ahora bien, no es consustancial con la definición de pasivo que da el IASB la existencia de un acreedor que legalmente pudiera ejercer sus derechos contra la empresa, ni la de una obligación legal y jurídica de entregar dinero; por el contrario es válido simplemente un compromiso contractual. Esto aparece reflejado también en el FASB (1985b: 35): “(…) el término pasivo abarca tanto las obligaciones legales como las [obligaciones] no formalizadas pero efectivas, esto es, las que tengan un origen legal, contractual, derivado de una promesa, por responsabilidad social o cosas similares”; y en el ASB (1994: 57): “La definición de pasivo requiere la obligación de transferir beneficios económicos, pero esta obligación no tiene por qué ser legal”.

El concepto actual de pasivo posee los siguientes rasgos (IASB, 1989: 62): (1) probables sacrificios futuros de beneficios económicos controlados por la sociedad y (2) que haya surgido a raíz de sucesos pasados.

3.4.6. Reconocimiento de pasivo 

En el IASB, es posible identificar una tendencia generalizada a modificar los criterios de reconocimiento, pasando de ser criterios jurídicos a contractuales. Este cambio puede observarse en la definición del IASB (2013: 27), según la cual: “(…) la empresa debe reconocer un pasivo financiero, cuando, y sólo cuando, la entidad se convierta en parte obligada, según las decisiones contractuales del instrumento en cuestión”.

Además, se puede encontrar una homogeneidad en el abandono de los criterios jurídicos de necesidad de una deuda legal con acreedor legal, para coincidir en considerar como criterios de reconocimientos de un pasivo a las dos siguientes condiciones (Spiller y Gosman, 1984: 34); (ICAEW, 1986, 18); (ASC, 1986, 18); (IASB, 1989, 82); (ASB, 1994, 65): (1) que sea probable que origine una salida de recursos económicos para liquidar dicha obligación y (2) que pueda realizarse una estimación fiable de su importe.

Cuando una partida posea los atributos básicos requeridos para ser considerada como pasivo, pero a fecha de cierre contable no cumple con los requisitos de probabilidad y fiabilidad de la valoración, esto puede informarse en los estados financieros mediante notas, cuadros u otro material explicativo. Esta divulgación solo se realizará cuando la información se considere relevante para los usuarios de la misma.

Conclusiones

El IASB y el FASB están realizando un proceso conjunto de revisión del marco conceptual de la contabilidad financiera. Esta revisión era imprescindible, ya que no era lógico que la norma más importante de la normativa y teoría contable estuviera confeccionada en 1989, para el IASB, y 1985, para el FASB.

El marco conceptual vigente del IASB está compuesto por el grueso del texto de 1989 y por las modificaciones de objetivos y características cualitativas realizadas en 2010. Aparentemente, la revisión del 2010 toca los aspectos menos controvertidos, aunque el IASB está tomando un camino claro al perfilar un usuario-objetivo muy concreto: los inversores y acreedores, tanto presentes como potenciales. No obstante, las fases siguientes son las decisivas, pues debe solventar las tres deficiencias más importantes del viejo texto.

El primer aspecto a mejorar es que el marco conceptual del IASB considera al activo neto o patrimonio neto como una categoría meramente residual (diferencia entre activos y pasivos exigibles), es decir, no tiene entidad conceptual propia.

En segundo lugar, los criterios de reconocimiento son dos: (a) que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con dicha partida entre o salga de la empresa; (b) que dicha partida tenga o muestre una pauta de valoración (costo o valor) que pueda determinarse con fiabilidad. Pues bien, el requisito de que la entrada o salida de beneficio económico asociado a la partida contable sea “probable” para figurar en estado financieros es demasiado ambiguo. Las IFRS intentan aclararlo, pero crean incluso más dudas; la NIC 37 “Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes” (IASB: 2009) contiene una interpretación de probable como “es más probable que no”, esto supone una probabilidad por encima del 50%.

La principal deficiencia de los criterios definitorios y de reconocimiento del marco conceptual del IASB es que impide el registro de gran parte de los activos de las empresas en la actualidad: los integrantes del capital intelectual (capital humano, lealtad de los clientes, capital organizativo, prestigio, etc.).

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