Análisis del rechazo o disminución de pérdidas y de la sanción por inexactitud

Revista Nº 171 Mayo-Jun. 2012

Andrés Medina Salazar y Zulma Acosta Martínez 

Docentes de la Universidad Externado de Colombia 

La sanción por inexactitud es el instrumento represivo con mayores connotaciones económicas otorgado por el ordenamiento jurídico a las administraciones tributarias, nacional y las del orden territorial, en orden a ajustar a la normativa y a las posiciones administrativas el comportamiento de los sujetos pasivos desplegado en las autoliquidaciones tributarias, comoquiera que esta será equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por quien tiene el deber tributario, sin perjuicio, de las reducciones y los porcentajes especiales establecidos expresamente.

Para que se configure esta sanción deben concurrir varios elementos, que en líneas gruesas se pueden enlistar como: (i) una declaración tributaria presentada por el sujeto pasivo, (ii) un cuestionamiento por parte de la administración tributaria de la cual se derive un mayor impuesto a cargo o un menor saldo a favor, y (iii) que dicha diferencia sea consecuencia de la falta de declaración de ingresos u operaciones gravadas, la inclusión en la autoliquidación de factores negativos (costos, deducciones, etc.) inexistentes o a la utilización en el denuncio de datos falsos o desfigurados.

Ese ánimo defraudatorio del sujeto pasivo es la razón de la existencia de la sanción por inexactitud, tanto así que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del estatuto tributario, no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

El artículo 647 del estatuto tributario, que regula la sanción por inexactitud, consiste en una norma muy extensa, cuya cantidad de supuestos de hecho sancionados obedece a la necesidad de cubrir los más de los eventos posibles, en los que la actuación de quien tiene la obligación de declarar genere un mayor saldo a favor o un menor saldo a pagar, con motivo de maniobras elusivas o evasivas.

Ahora bien, es tal el poder disuasorio de la sanción por inexactitud, que actualmente no solo está consagrada para los supuestos que generan un menor impuesto, sino que se han incorporado supuestos tales como inconsistencias derivadas de la información sobre aportes a la seguridad social en la declaración del impuesto de renta y complementarios a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo 647. Sobre este supuesto sancionado se debe tener en cuenta que tal como quedó la norma no resulta aplicable, es decir, no hay sanción aplicable, comoquiera que no se fijó la base sobre la cual se liquida la sanción, ni cuál es la alícuota o tarifa que se debe utilizar(1).

En ese mismo orden de ideas, dentro del artículo 647 tampoco quedó contemplado como hecho sancionable con inexactitud, la disminución o el rechazo de la pérdida declarada por el contribuyente en el impuesto sobre la renta por las modificaciones realizadas por la DIAN. Por este motivo, en los casos que la administración tributaria cuestionaba las declaraciones presentadas por el contribuyente disminuyendo o rechazando la pérdida declarada sin que hubiera un impuesto a cargo o saldo a favor que se viera directamente afectado, el contribuyente inexacto al no encajar dentro de los supuestos contenidos en el artículo 647 del estatuto tributario, quedaba sin sanción.

Las pérdidas fiscales tienen tres posibles fuentes en los términos del estatuto tributario. La primera y más frecuente es la pérdida operacional, regulada en el artículo 147 del estatuto tributario, que se presenta cuando, grosso modo, los ingresos son inferiores a los costos y gastos, supuesto en el cual se tributa por renta presuntiva y la pérdida es susceptible de compensación con las rentas líquidas gravables de periodos siguientes. La segunda previsión se encuentra en el artículo 148 del estatuto tributario y hace referencia a las pérdidas de bienes de capital, las cuales, a diferencia de las anteriores que se compensan contra la renta líquida de periodos siguientes, son deducibles siempre que sean concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurran por fuerza mayor. Y la tercera causa que se encuentra consagrada en el artículo 149 del estatuto tributario trata de las pérdidas en la enajenación de activos, que consisten en la diferencia negativa entre el precio de venta y el costo.

Ahora bien, en el artículo 24 de la Ley 863 del 2003 se incorporó en el estatuto tributario el artículo 647-1, el cual estableció la base de la sanción por inexactitud aplicable para aquellos casos en los cuales el aumento de ingresos y/o rechazo de costos y deducciones de la declaración privada determinados por la DIAN, únicamente disminuyen la pérdida fiscal declarada, sin que se afecte el saldo a pagar o el saldo a favor declarado.

De la lectura del artículo 647-1 del estatuto tributario no se puede arribar a conclusión diferente a que en este no se tipifica un hecho sancionable con inexactitud, ni se describe un supuesto fáctico considerado como infracción, sino que por el contrario establece una ficción legal, según la cual, para efectos de las sanciones tributarias, la disminución de las pérdidas fiscales se considera como un menor saldo a favor, con el fin de establecer una base de sanción diferente a la contemplada en el artículo 647.

En otras palabras, en el caso de aplicar el artículo 647-1, la base de la sanción corresponderá al impuesto teórico liquidado sobre el valor de la pérdida disminuida o rechazada.

Al hacer este análisis en relación con las referidas disposiciones, se evidencia que el artículo 647-1 no establece ningún hecho infractor, es decir, no identifica ninguna conducta como violatoria del régimen tributario que dé lugar a la imposición de la sanción de inexactitud como sí lo hace el artículo 647, tal como se puede verificar con la simple comparación de las disposiciones normativas:

 

PAGINA-12.JPG
 

 

El parangón presentado tiene como propósito evidenciar que el artículo 647 del estatuto tributario describe cuáles son las conductas que se encuentran tipificadas como infracción para efectos de la sanción por inexactitud, señalando expresamente la omisión de ingresos, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, etc., como hechos sancionados.

Por el contrario, el artículo 647-1 del estatuto tributario, únicamente determina la base que deberá tenerse en cuenta para liquidar las sanciones tributarias (por inexactitud o corrección) en aquellos casos en los cuales la disminución de la pérdida no conlleve a la liquidación de un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor, es decir, en aquellos casos en los cuales no exista una base para la imposición de la sanción de inexactitud prevista en el artículo 647 (o para la sanción de corrección prevista en el artículo 644). En este contexto, se insiste en que no se encuentra en esta disposición la descripción de ninguna conducta que se haya tipificado como infracción.

Puestas de presente las anteriores observaciones, surge la pregunta, ¿qué es lo que se pretende sancionar con esta norma si ningún hecho sancionable ha ocurrido?, puesto que ni se ha incrementado el valor a pagar ni se ha disminuido el saldo a favor en la vigencia en la que se liquida la pérdida fiscal; empero, esa pérdida fiscal sí que puede incidir en la determinación de un mayor valor a pagar o de un menor saldo a favor en otro ejercicio gravable, por cuanto el contribuyente puede solicitar la compensación de la misma contra las futuras rentas líquidas que se obtengan, en los términos del artículo 147 del estatuto tributario.

Desde esa perspectiva cobra sentido el cálculo de la sanción sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada en los periodos siguientes. Así las cosas, existe una anticipación del ordenamiento con el propósito de precaver el futuro resultado de la incorporación de la pérdida sancionando la actuación —de compensación de pérdidas improcedentes— por anticipado, comoquiera que la sanción se aplica tomando como referencia la declaración en la que se generan las pérdidas y no la declaración en la que se compensan. En este mismo sentido, el impuesto teórico al que hace referencia el artículo 647-1 del estatuto tributario para efectos de la imposición de las sanciones a que haya lugar por el rechazo o disminución de pérdidas fiscales, equivale a la aplicación de la tarifa del impuesto sobre la renta del periodo en el cual se declaró la pérdida, al valor de la pérdida rechazada oficialmente o la disminuida por el contribuyente en la corrección.

Siguiendo el orden de ideas presentado, es importante tener en cuenta que en la medida en que se rechacen o disminuyan pérdidas fiscales que no son susceptibles de compensarse con las rentas líquidas ordinarias que se obtuvieren en los periodos gravables siguientes, no procede la aplicación de la sanción prevista en el artículo 647-1 del estatuto tributario, toda vez que no tienen la virtud de generar un menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada, toda vez que tal compensación se encuentra prohibida por el ordenamiento en los periodos siguientes. A título de ejemplo se pueden tomar las pérdidas que no son susceptibles de compensación en los procesos de fusión o escisión por su naturaleza o monto, las originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, o en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable.

Por su parte, la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-910 del 2004, declaró la exequibilidad del artículo 24 de la Ley 863 del 2003 (el cual adicionó el artículo 647-1 del E.T.), aclarando en la parte motiva de este fallo, que la sanción prevista en esta disposición legal, no constituye una sanción autónoma y diferente a la sanción por inexactitud ni a la sanción por corrección, sino el establecimiento de una base especial para la imposición de estas sanciones, en los casos en los cuales la disminución o el rechazo de una pérdida no genera un mayor saldo a pagar o un menor saldo a favor. Al respecto, la Corte Constitucional manifestó:

“6.4. Consideraciones de la Corte Constitucional 

Observa la Corte que, no obstante las imprecisiones de redacción, el artículo 647-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 24 de la Ley 683 [sic] de 2003, no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales. 

Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma estudiada, sino también si se tiene en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno, expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “[e]n el caso de disminución de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada”. 

De manera general, las sanciones por corrección o por inexactitud están vinculadas al valor del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor que resulte de la infracción corregida o detectada. En ese régimen, como quiera que, de acuerdo con la ley tributaria, las pérdidas de un periodo fiscal pueden ser compensadas en los siguientes, la declaración de las mismas sólo tendría impacto sobre el impuesto a cargo o el saldo a favor, en el periodo o los periodos en los que sean efectivamente compensadas. 

Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada. 

[...]. 

El demandante parte de una base equivocada, puesto que considera que una es la sanción por corrección o por inexactitud de los supuestos a partir de los cuales se estableció la pérdida (ingresos omitidos o costos inexistentes) y otra, distinta e independiente, la que correspondería a la compensación de tal pérdida en declaraciones futuras. 

En ese supuesto la sanción prevista en el artículo demandado no sería una sanción por inexactitud, sino por la indebida compensación de unas pérdidas en cuantía superior a la real. Pero, tal como se ha establecido en esta providencia, en el artículo 647-1 del estatuto tributario no se establece una sanción autónoma, sino que se regulan las condiciones en las cuales las sanciones por inexactitud y por corrección se aplican cuando se trate de rechazo o disminución de pérdidas. Por consiguiente, habrá de declararse la exequibilidad de la norma acusada, en relación con los cargos analizados”. 

Así las cosas, de acuerdo con las consideraciones transcritas, se ratifica la conclusión propuesta en el sentido de que el artículo 647-1 del estatuto tributario no establece una sanción independiente o autónoma a la prevista en el artículo 647. Se insiste en que lo que se encuentra previsto es una base a efectos de establecer la sanción por inexactitud en el caso del desconocimiento de pérdidas y cuando esa modificación no tenga efectos en el saldo a pagar o saldo a favor. De esta forma, solo será procedente la sanción por inexactitud debido a la disminución de pérdidas una vez que la administración considere que tal disminución no proviene de errores de apreciación o diferencias de criterio.

Dentro de la doctrina oficial de la DIAN, mediante el Concepto 86856 del 8 de septiembre del 2008 que revocó el Concepto 09665 del 21 de febrero del 2005, también se ha reconocido que el artículo 647-1 del estatuto tributario no establece una sanción independiente de la prevista en el artículo 647.

No obstante lo anterior, en los procesos de fiscalización adelantados por la administración tributaria cuando rechaza o disminuye las pérdidas fiscales de los ejercicios objeto de cuestionamiento, en no pocas oportunidades, ha considerado que el rechazo o disminución de la pérdida constituye un hecho sancionable independiente al que genera el menor saldo a favor o el mayor valor a pagar, al hacer una lectura descontextualizada del aparte final del inciso primero del artículo 647-1, que señala que “Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”. Este apartado no puede interpretarse en el sentido de que dentro de las demás sanciones que deban aplicarse se encuentre otra sanción por inexactitud.

La situación presentada en el párrafo anterior puede darse cuando al contribuyente se le desconocen los costos y gastos que soportan una pérdida fiscal, operación que además genera un impuesto a pagar superior al que resultaría de la aplicación de la renta presuntiva.

En este caso la pregunta que surge es ¿habría dos sanciones por inexactitud, una que se tasaría sobre el mayor valor a pagar y otra sobre la pérdida fiscal rechazada?

Se considera que con esa postura de la administración, no solo se están desconociendo los pronunciamientos de la jurídica de la DIAN, con las consecuencias disciplinarias que le puede acarrear este comportamiento al funcionario respectivo, sino que además se está desconociendo la especialidad de la norma, es decir, se deja de lado que la base y tarifa de liquidación de la sanción por inexactitud del artículo 647-1 se aplica en ausencia de la procedencia de la sanción del artículo 647, esto es, cuando la modificación de la autoliquidación por desconocimiento de pérdidas no produzca un menor saldo a favor o un mayor saldo a pagar.

De acuerdo con lo señalado, la base de la sanción por inexactitud no se escoge dependiendo de si resulta favorable o más gravosa para el sujeto pasivo, sino que esta, la base de la sanción, se establece dependiendo de si existe o no modificación en el saldo a favor o en el saldo a pagar. En este orden de ideas, se considera que además de vulnerarse la prohibición contenida en el principio del non bis in ídem, se deja de lado la especialidad de la norma.

En relación con el principio del non bis in ídem, hay que empezar por mencionar que a pesar de que no está consagrado de manera expresa en la Constitución, debe considerarse como implícito en esta según reiterada jurisprudencia de la Corte Constitucional, y constituye una limitación al poder sancionador del Estado en términos de proporcionalidad. Consiste en la prohibición de imputar más de una vez la misma conducta sancionable o punible, cualquiera que sea la denominación jurídica que se le dé o haya dado.

Véase cómo en este caso el hecho sancionado es el mismo, el desconocimiento de costos y gastos, al que se le pretenden atribuir dos consecuencias jurídicas diferentes: una, la sanción de inexactitud que se liquida sobre el aumento del saldo a pagar o disminución del saldo a favor, y la segunda consecuencia de otra sanción de inexactitud que se liquida sobre el impuesto teórico por la disminución o rechazo de la pérdida. Circunstancia que se evidencia al romperse la doble sanción por un mismo hecho.

En lo que respecta al desconocimiento de la especialidad de la norma, debe tenerse en cuenta que este supuesto se presenta cuando se impone sanción por inexactitud por el mayor impuesto a cargo con base en el artículo 647 del estatuto tributario, y a la vez se impone sanción (también por inexactitud) por el rechazo o disminución de la pérdida tomando como fundamento normativo el artículo 647-1 del estatuto tributario. Sin embargo, tal como se ha presentado, los artículos 647 y 647-1 del estatuto tributario no son disposiciones complementarias sino excluyentes desde la perspectiva de la base sobre la que se tasa la sanción por inexactitud (e incluso la sanción de corrección), en la medida en que no establecen sanciones autónomas o independientes, puesto que en caso de aceptar dicha tesis —la procedencia de las dos sanciones de inexactitud—, para el caso de los contribuyentes que se les rechaza la pérdida y en consecuencia existe un impuesto a cargo que se incrementa o un saldo a favor que se disminuye, se impondría dos veces la misma sanción de inexactitud a partir de bases diferentes pero supuestos de hecho sancionables iguales.

Tal como se ha presentado y reiterado, es evidente que el artículo 647-1 del estatuto tributario, no establece un hecho infractor autónomo e independiente al previsto en el artículo 647, y en consecuencia, la imposición de estas dos sanciones de manera conjunta por parte de la administración tributaria, conlleva a la violación de los principios de legalidad y del non bis in ídem, en la medida en que constituye la imposición de dos sanciones sobre un mismo supuesto de hecho.

(1) E.T., art. 647, PAR.—Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo 50 de la Ley 789 del 2002, sobre aportes a la seguridad social, será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente estatuto tributario.