Aproximación a la fundamentación teórica de los cuestionarios de auditoría

Revista Nº 60 Oct.-Dic. 2014

Walter A. Sánchez C. 

(Colombia)  

Pedagogo conceptual 

Docente Universidad Central 

Introducción

Casi todas las profesiones convierten las teorías que las sostienen en prácticas y allí se justifica su presencia y quehacer social. El filósofo, “filosofa”; el médico, cura; el ingeniero civil, construye; el economista, mide; el odontólogo, atiende la salud bucal, y así sucesivamente. Cada uno de estos profesionales utiliza instrumentos abstractos y concretos. El filósofo usa el pensamiento y las teorías, sus instrumentos son abstractos; el médico, el estetoscopio (el más común); el ingeniero, el metro; el economista, el indicador; el odontólogo, espejos dentales. Y, ¿cuáles son los instrumentos del contador público? ¿La computadora y la tradicional calculadora? Ahora bien, cuando ejerce funciones de auditor o revisor fiscal aparece un instrumento de arraigada tradición y uso: los cuestionarios de evaluación del control interno.

Los cuestionarios son ¿un instrumento?, ¿un método?, ¿una técnica?, ¿un procedimiento?, ¿una herramienta?(1), que data de una buena cantidad de años y su uso ha sido convertido en esencial a fuerza de la rutina y la transferencia en los procesos de formación de contables. La potencia de su estructura, concepción y diseño les valió un reconocimiento social en la segunda mitad del siglo XX y se mantienen “vigentes”, aunque amenazados por la incursión de las tecnologías de la comunicación y la información, lo que, entre otras cosas, ha significado su traslado del papel a la pantalla.

Su utilidad ha sido magnificada más allá de sus posibilidades informativas y, generalmente, se le considera depósito de evidencia y soporte que respalda la ejecución de un trabajo ante tercero o una situación litigiosa. Su diligenciamiento es más rutinario que reflexivo; su contenido ha sufrido cambios superficiales y se mantienen las respuestas dicotómicas de la lógica aristotélica, careciendo de “sorpresa” e innovación. Su aplicación, en la mayoría de los casos, es repetitiva y desconoce las particularidades del objeto de aplicación.

Su vigencia se mantiene gracias a los procesos de enseñanza y, pese a las evidencias de desastres económicos, bajo la mirada impávida de los auditores, hábiles y diestros aplicadores de este instrumento.

Resulta importante reflexionar más allá de lo formal respecto de este importante instrumento de contables y auditores y develar la posibilidad de hallar, tras su diseño y uso, alguna huella que aporte evidencia sobre su razón de ser y sentido para superar la forma instructiva de su existencia.

1. ¿Qué son los cuestionarios de evaluación del sistema de control interno?

Esta pregunta para nada resulta trivial y sencilla. No hay consenso bibliográfico ni académico acerca de la posible respuesta. Hay quienes los califican como un método, otros como un soporte, algunos como una técnica; hay quienes no los califican, los que dicen que es un procedimiento y, finalmente, los que los toman como un instrumento. A estas alturas, llama poderosamente la atención que esto aún suceda y la razón es obvia, su uso se ha sobrepuesto sobre la reflexión.

Una elemental consulta a la web nos puede sorprender con las mismas respuestas que aún se encuentran en los textos de educación superior en la formación de contadores públicos, un portal no especializado no difiere mucho del disciplinal a la hora de definirlos:

“Los cuestionarios: es uno de los métodos más extendidos, el cual se basa en una encuesta sistemática presentada bajo la forma de preguntas referidas a aspectos básicos del sistema, y en la que una respuesta negativa evidencia una ausencia de control. Este método ayuda a asegurar que todos los puntos básicos del control sean considerados. Pero, tiene el inconveniente de que las preguntas, al ser modelos estándares, resultan rígidas, restrictivas y, a menudo, precisan un replanteamiento general y no siempre permiten al auditor tener una visión clara del sistema, dado lo voluminoso que resulta a veces. Esto no permite distinguir entre las deficiencias importantes y las de escasa relevancia”(2).

¿Cuándo y cómo surgieron? Nadie nos ha hablado de ello. No lo sabemos. Los libros conocidos (en lengua castellana y algunos en inglés) no exponen nada al respecto. La enseñanza, como sucede con la mayoría de los temas contables, no da cuenta de su origen.

¿Ante este panorama, qué se puede decir? Nada, realmente. Lo que la mayoría sabe y transfiere. Se empieza con una breve descripción del instrumento, su forma, su contenido, su objetivo y ámbito de aplicación, y lo que se termina presentando es un subvalorado instructivo(3).

Consideramos que el cuestionario de auditoría que básicamente está orientado a evaluar el sistema de control interno es un instrumento de recopilación de información o de documentación, veamos que se dice al respecto en la web:

“Básicamente consiste en un listado de preguntas a través de las cuales se pretende evaluar las debilidades y fortalezas del sistema de control interno. Estos cuestionarios se aplican a cada una de las áreas en las cuales el auditor dividió los rubros a examinar. Para elaborar las preguntas, el auditor debe tener el conocimiento pleno de los puntos donde pueden existir deficiencias para así formular la pregunta clave que permita la evaluación del sistema en vigencia en la empresa. Generalmente el cuestionario se diseña para que las respuestas negativas indiquen una deficiencia de control interno. Algunas de las preguntas pueden ser de tipo general y aplicables a cualquier empresa, pero la mayoría deben ser específicas para cada organización en particular y se deben relacionar con su objeto social”(4).

Sin que ese sea el objeto central de esta reflexión, podemos afirmar que los cuestionarios no reúnen las características mínimas para ser ubicados en el género de procedimiento, técnica ni método, sino “simplemente” como un instrumento de recolección de información, o mejor, un instrumento de medición cualitativa.

Dependiendo del enfoque, los cuestionarios de control interno se orientan sobre los rubros de los estados financieros o, en su defecto, sobre los ciclos operacionales. Es decir, o se toman las cuentas, o grupos de ellas, para el primer caso; y ciclos, como los de ingresos, gastos, producción, entre otros, para el segundo.

Hasta estos tres últimos párrafos se puede sintetizar la antesala “teórica” respecto de este interesante instrumento, a lo que le sigue entregar al incauto estudiante la bibliografía tradicional o algunos modelos de los susodichos interrogantes para que, al igual que el viejo PUC, sean vistos con los ojos, sin reflexión de por medio.

1.1. Los cuestionarios, rituales sin sentido

Transcurridos algo más de 50 años los programas de Contaduría Pública, en la asignatura de auditoría (en especial la financiera) suelen presentar —aún— a los inexpertos estudiantes un instrumento de recolección de información (¡así no se presentan!) como es los cuestionarios de auditoría. De generación en generación son traspasados cual posta. Fotocopiados y reproducidos un sinnúmero de veces; los más reconocidos textos nacionales y del exterior no dejan de mostrar modelos de ellos con respuestas dicotómicas y con el R/F. A cada una de las clases por x profesores son llevados y se enseñan a aplicar y a diligenciar al detalle, con lápices de colores y una serie de códigos con sentido, pero sin explicación.

De una manera ritualista, como tan acertadamente lo expresara J. Vatter, los cuestionarios son descritos y expuestos como una práctica central y esencial del ejercicio contable. En la auditoría son infaltables (no se pueden obviar), pues todo revisor fiscal, auditor interno o externo, firma nacional o internacional, posee en sus archivos por lo menos una copia o guía de este importante instrumento.

En los procesos de enseñanza se describen y se hace énfasis en su uso, aplicación, diligenciamiento, archivo, conservación y utilidad, pero casi nunca se precisa qué son. Y, como esta pregunta no sobreviene de los estudiantes, en la mayoría de los casos, no se ofrece una respuesta, por lo que solo queda el aprendizaje (información) instrumental: “Para qué sirven y cuándo y por qué usarlos”, nada más.

En virtud a que no media razón, sentido y origen de los trajinados cuestionarios, el enfoque predominante se da en su uso y por ello no se cuestiona su estructura, contenido, enfoque, número de preguntas, diseño, ni tampoco se propone dotar al estudiante del conocimiento (razón, sentido, origen), ni de las habilidades intelectuales para aprender a diseñarlos por su propia cuenta, así como evitar que se conviertan en unos simples diligenciadores rutinarios de unas proformas anacrónicas.

¿Qué se pretende con el uso de los cuestionarios de auditoría? Pregunta formulada a un docente de la asignatura. La respuesta inmediata lo conduce, de ipso facto, a las normas (también afamadas) de auditoría, es decir, porque la norma lo exige(5). La segunda respuesta se orienta a servir de evidencia o soporte(6). Es decir, siempre la respuesta, como era de esperar, se da desde lo instrumental. ¿Cuál es el sentido de su diseño y aplicación? ¿En dónde estriba la razón de su surgimiento en la práctica contable? La respuesta: ¡Las normas así lo dicen y la tradición lo ha establecido! Rituales sin sentido, diría Vatter.

Detrás de tan importante intuición que condujo al diseño de este instrumento debía existir algún fundamento epistemológico, teórico. Todo tiene su razón de ser, nada se produce por simple azar y ocurrencia. Algunos conceptos y conocimientos sembrados en las mentes de nuestros colegas debieron desembocar en la generación de unas preguntas adecuadamente estructuradas, lógicas, coherentes y metódicas para aportar a sus usuarios un “no sé qué”, las cuales fueron erróneamente normatizadas (estandarizadas), vejadas de manera instrumental y, en virtud de los modelos pedagógicos aplicados en la educación de contables, objeto de transmisión y convertidas en instructivos.

1.2. La estructura de los cuestionarios

Los cuestionarios presentados por los docentes a los estudiantes provienen de fuentes bibliográficas de origen anglosajón, quizá esta sea la razón por la que son recibidos como fiables y aceptables. Son de buena familia y acumulan los desarrollos de la experiencia de los contables que precedieron a los primeros docentes de los programas de Contaduría desde la década de los 60 (siglo XX), quienes formaron la siguiente generación de docentes (por imitación), y estos a la siguiente (por repetición) y así sucesiva e ininterrumpidamente hasta nuestros días (siglo XXI). Tal cual fueron diseñados sufrieron únicamente su traducción y adaptación a la lengua y modismos propios del castellano, aunque algunos gazapos y anglicismos lograran filtrarse.

Una vez traducidos, se usaron en los procesos de ejercicio profesional bajo el liderazgo de las firmas transnacionales de auditoría y de allí el tránsito hacia los principiantes programas de Contaduría Pública fue de solo un paso, dado el modelo pedagógico vigente y, por ende, el alto enfoque instrumental de la época, interesado en formar profesionales con buenas habilidades en el hacer, dadas las demandas empresariales.

En los procesos de enseñanza, los cuestionarios son presentados como una herramienta o instrumento parte de la auditoría, acatando la norma internacional (NIA 400, 230, entre otras), que por ser fuentes formales carecen en sí de las fuentes materiales y mucho más, de suerte que la simiente se tomaba como autoridad suficiente para no indagar su estructura, enfoque, contenido, extensión y diseño, sino que simplemente se procedía a enfatizar su uso y diligenciamiento, a justificar su obligatoriedad (normas) y utilidad (evidencia, documentación). Se enseña[ba] su clasificación, codificación, archivo, administración y custodia y una ligera interpretación de su procesamiento y análisis de los resultados en la perspectiva del servicio profesional en curso(7).

Luego de afirmar indistintamente en un texto de dos páginas que los cuestionarios son “… un método de evaluación…”, “… una herramienta…”, “… un documento…”, “… son tomados como un fin y no como un medio…” y de hablar de sus características, forma de las preguntas, su popularidad entre los auditores, entre otras ideas del mismo estilo(8), una estudiante escribe los siguiente, en el desarrollo de una pequeña investigación de carácter bibliográfico y descriptivo alusiva al tema:

“Hasta aquí se puede observar la descripción e interpretación con base en lo aprendido a lo largo de los últimos años de estudio y la experiencia profesional adquirida en una firma de auditoría. Sin embargo, considero necesario realizar una revisión a la bibliografía disponible para la consulta de los cuestionarios de auditoría, con el fin de analizar si se cuenta con información suficiente para poder tener una base teórica a los estudiantes de Contaduría que nos permita ir más allá de la simple técnica de aplicación de los cuestionarios de auditoría”(9).

¿Cuántas preguntas debe tener un cuestionario?, ¿diez?, ¿quince?, ¿veinte?; ¿qué determina la cantidad de interrogantes?, ¿la intuición?, ¿las trilladas normas?, ¿la experiencia?, ¿el objeto de evaluación?, ¿el tipo de empresa?; ¿por qué su diseño es con respuestas dicotómicas? Confieso no recordar que en mi pregrado me hiciera estas preguntas. Eso ya hace 25 años. Un egresado de hace 15, 10 y 5 años, tampoco, así como tampoco le sucede a un cursante de hoy. ¿Por qué?, ¿a qué se debe esto? Todo se limitó a un ritual sin sentido.

Empecemos por la última pregunta. La respuesta es: por el modelo pedagógico orientado a la era industrial de los trabajadores rutinarios, empleados, con tareas repetitivas, diestros en el hacer, técnicos y operativos con bajos niveles de reflexión. La pedagogía tradicional fomentó(a) ese tipo de enseñanzas meramente instrumentales. En ese mismo modelo surgieron los textos y libros que, como era de esperarse, ofrecían(en) contenidos de carácter similar y la intención comunicativa(10) no superó la exposición, pasando por la descripción y rayando en la instrucción. Sobre todo, este último enfoque es el más deseado por los estudiantes, les interesa de sobremanera saber hacer(11), a pesar de la teoría y el porqué de la práctica.

Respecto a las primeras interrogantes, de manera especial, la intuición cobra importancia, no obstante, esta habilidad no es posible sin previos procesos de fundamentación y de conocimiento, es decir, tiene solo un porcentaje; el objeto de evaluación, en segundo lugar; y, desde luego que las demás opciones no alcanzan a incidir de manera significativa, aunque, lamentablemente, la mayoría acuden a las normas y la técnica de la auditoría para hallar las respuestas en un camino que resulta equivocado.

¿Se deben aplicar todas las preguntas?, ¿es necesario?, ¿es útil?, ¿por qué?, ¿cómo saberlo?, ¿nuevamente la intuición? Podría ser. Pero debe haber una respuesta sustentada en la teoría.

1.3. Los cuestionarios y la teoría del control

Para infortunio de los contables, los interrogantes casi nunca se han formulado y las respuestas se han buscado en el lugar equivocado, en la auditoría, en la práctica y como siempre, en las NIA. Y, con ese acervo, ha procedido el docente de las asignaturas de auditoría financiera.

Un entretenido juego infantil llamado ¿Adivina quién? tiende la alfombra que conduce a la teoría que pudiera sustentar el origen de los cuestionarios y mostrar las respuestas a las preguntas antes formuladas y así llegar a comprender qué es lo que pretende el auditor al aplicar el cuestionario de evaluación del sistema de control interno. El mencionado juego de mesa consiste en que los niños escogen a un personaje entre varios. Compiten dos jugadores. Cada jugador escoge su personaje y por turnos se formulan interrogantes sobre el posible atributo físico del personaje incognito obteniéndose respuestas (dicotómicas) de sí/no; con éstas, cada jugador va desechando opciones y privilegiando otras hasta llegar a una idea aproximada y apostar a un personaje. Quien menos preguntas necesite para develar el personaje del competidor y lo adivine es el ganador. Bajo similar dinámica, el auditor formula las inquietudes, obtiene una respuesta afirmativa o negativa que, a la postre, le conduce a una decisión (el premio).

Toda una teoría plenamente validada, demostrada y aceptada social y académicamente está detrás de este entretenido juego que, seguramente, divertirá a millones de infantes en todo el mundo, mientras que los cuestionarios de auditoría trasnochan a miles de contables y auditores y complican a docentes y estudiantes sin saber la razón y el para qué.

A partir de los desarrollos en teoría del control que el autor del presente ensayo viene adelantando en uno de los apartes del mismo planteó:

“Los sistemas vivientes tienden a la entropía. La entropía se refiere a la cantidad de variedad de un sistema la cual puede interpretarse como la cantidad de incertidumbre que prevalece en una situación con muchas alternativas distinguibles… reducir los niveles de entropía es uno de los cometidos del control.

Los desarrollos teóricos y los derivados tecnológicos a partir de la cibernética, ciencia que surge de la teoría de la comunicación impulsada por Shannon y Wiener, se logró establecer varias proposiciones en torno al papel de la información en la operación y control de los sistemas. Los desarrollos teóricos de estos dos prestigiosos investigadores lograron establecer que:

1. La información es estadística por naturaleza y se mide de acuerdo con las leyes de la probabilidad.

2. La información se transforma en la actuación deseada.

3. La información es concebida como una medida de la libertad de elección implícita en la selección.

4. La conducta intencionada en las personas o en las máquinas exige mecanismos de control que mantengan el orden, contrarrestando la tendencia natural hacia la desorganización.

5. La cantidad de información es igual a la reducción de la incertidumbre que aporta nuestro conocimiento actual sobre las posibilidades futuras.

La idea atribuida a Wiener respecto a que “comunicación es control”, expresada en modelos matemáticos a partir de los interesantes desarrollos de Shannon, se ha venido validando en los términos del numeral 5º atrás descrito, ya que el papel de la información es combatir y obstruir la variedad (Van Gigch 2007: 479).

Plantea Van Gigch que en sistemas abiertos se puede contrarrestar su tendencia a la entropía al proporcionar al sistema negentropía o información, impulsándolo, por lo tanto, hacia estados de mayor organización y complejidad (Van Gigch 2007: 479).

A propósito, Wiener afirmó, en lo relativo a la dualidad entropía-información, que justo como la cantidad de información en un sistema es una medida de su grado de organización, de la misma manera la entropía de un sistema es una medida de su grado de desorganización; y una es simplemente lo negativo de la otra.

Desde el punto de vista matemático y tecnológico, Shannon logra conceptualizar la información como un producto objetivo y, si bien es cierto sus intereses se orientaban era a solucionar los asuntos de la óptima comunicación, terminó “viendo” la información codificada completamente de manera digital, como una serie de ceros y unos —a los cuales se refería como “bits” (por “dígitos binarios”) con todos los impactos que ello ha tenido en los adelantos tecnológicos conocidos.

La dualidad del sí/no, a la cual se apegan los seres humanos, el bien/mal, el negro/blanco, en fin, es ingeniosamente utilizada, implementada y manipulada en todas las clases de controles antrópicos conocidos, tal como se podrá leer más adelante.

Veamos cómo se gana certidumbre a través de un ejemplo. Un leal amigo jefe de personal de una gran empresa ofrece un importante cargo y para ello decide tener en cuenta a sus amigos de universidad, en total ocho. Los nombres de sus amigos son: Heli, Édgar, Jorge, Carlos, Gloria, Marina, Cristal y Beatriz; en términos de la teoría de la comunicación y del control, a fin de no inmiscuirse, delega en su asistente la decisión, la cual debe tomar de manera rápida e imparcial. Los nombres son ficticios. ¿Cuál es el mínimo número de preguntas sí/no que debe hacer este Asistente para seleccionar al candidato sin generar malestar? Un poco de reflexión indica que la respuesta es 3. Luego, el contenido de información del mensaje que anuncia quien obtuvo el cargo tiene 3 bits. He aquí una forma de obtener el resultado:

1. ¿El sexo de la persona es masculino?

La respuesta reduce el número de posibilidades de 8 a 4.

2. ¿El nombre de la persona termina en vocal?

La respuesta reduce el campo a tan solo dos personas.

3. ¿Es la persona, la más simpática de las dos?

Aquí ya tiene uno su respuesta. Por supuesto este conjunto particular de preguntas asume que ningún par de amigos al final tiene la misma simpatía. Evidentemente, se seleccionaron con cuidado los nombres y sexos. Pero el principio trabaja con cualquier ejemplo. Para los efectos se precisa de un marco en el cual una serie de preguntas con respuesta dual (u otra decisión binaria) divida por la mitad repetidamente el número de posibilidades, hasta que solo quede una posibilidad. El contenido de información para la decisión final fue de 3 bits”(12).

Es decir, los cuestionarios derivan de la teoría de la comunicación, de la cibernética, y básicamente lo que pretenden es reducir la incertidumbre respecto del objeto de evaluación, pues el auditor desconoce muchas datos, información, cifras, evidencias, verdades, entre otros, acerca de la empresa, del rubro, del ciclo, del sistema de control interno por lo que, antes de apresurar las decisiones sin poseer información suficiente y válida, procede a elevar su nivel de apropiación a fin de determinar ante qué escenario de trabajo se encuentra para definir la calidad y cantidad de las pruebas a aplicar.

En consecuencia, la cantidad de preguntas va a depender del grado de incertidumbre existente sobre el objeto de estudio. La calidad de las mismas está determinada por la estructura teórico-conceptual, por el conocimiento del objeto y por la brillantez y creatividad del diseñador. El cuestionario tendrá las preguntas suficientes y necesarias para reducir la incertidumbre que sobre el asunto se tenga.

Por otro lado, la fundamentación teórica al uso de las preguntas dicotómicas también se deriva de la ciencia del control y más exactamente de la teoría de la Caja Negra en los siguientes términos:

“… Así queda demostrado que el procedimiento de selección más eficiente, consiste en una serie de dicotomías; esta estrategia de investigación emplea la variedad de la búsqueda con la totalidad de sus ventajas. Hay razones, en lógica matemática formal, del porqué una caja negra de la forma mencionada antes (un estado de salida en el cual estamos interesados, tal como “éxito o fracaso”, y un número de estados de entrada) aliada con esta técnica de investigación, es la herramienta de control más prometedora. Simplemente traducida a palabras que ya han sido definidas, equivale a decir que la descomunal variedad cósmica de estados en la caja, puede ser, en efecto, reducida a proporciones manejables, por un proceso de investigación al azar del “modelo de alta entropía” de divisiones iguales. Y esto es debido a que juegos completos de transformaciones de entrada serán descubribles, para los cuales pasadas de salida son invariantes…”(13).

La cibernética o ciencia del control parte de considerar que una de las características de los sistemas es la alta complejidad. La empresa es un sistema complejo al cual se enfrenta el contable en funciones de evaluación o de control. Pese a lo asible que pueda parecer la organización, a que se pueda leer su estructura, organización y funcionamiento, no deja de entrañar una enorme incertidumbre que sobrepasa el conocimiento y la experiencia del individuo, pues cada ente tiene sus particularidades y está compuesto por individuos caracterizados por ser impredecibles.

En ese sentido, de acuerdo con la cibernética, la empresa o ente económico se asemejan a una caja negra(14), ya que “pese a ser definible en principio (debido a que es tan pequeña), en la práctica no lo es, ya que ha sido hecha inaccesible”(15) y el interés del agente externo de evaluación (auditoría) o control es precisamente penetrar en sus honduras y develarla para efectos de diagnosticar el asunto de su interés y de los terceros convocantes.

Ante una evaluación del sistema de control interno en el curso de la ejecución de una auditoría financiera, por ejemplo, el responsable se enfrenta a un problema matizado por la alta incertidumbre que se deriva de la variedad que contiene la empresa, por ello, para reducir la complejidad y, paso seguido, determinar las pruebas subsiguientes es importante reconocer que se está ante una pregunta:

“… ¿qué tanto será necesario simplificar un problema de esta clase si se quiere recurrir a la caja negra? Es importante observar qué tanta variedad está contenida en la tal caja, debido a que la variedad es, precisamente, la característica de una situación excesivamente compleja, que es lo que nos preocupa de momento. Por ejemplo, ¿qué tan extensa debe ser la salida del transductor de una caja negra, antes de que las posibilidades internas de la máquina puedan contener bastante información para simular variedad al nivel de la experiencia industrial?”(16).

Y continúan los planteamientos de Beer al respecto:

“La importancia de la técnica de la caja negra, en cibernética, no puede ser exagerada. Un sistema excesivamente complejo tiene que ser controlado: tiene alta variedad, y esta variedad no puede ser ignorada, debe ser representada y desplegada homeostáticamente”(17).

Lo anterior bajo una perspectiva de control que ha de ser similar, para el caso, tratándose de la práctica de la evaluación de los sistemas de control interno, pues debe hacerse bajo la misma estructura en que opera el sistema complejo que se pretende conocer y descifrar.

No obstante lo anterior y teniendo en cuenta que las preguntas de carácter dicotómico se dan bajo el enfoque de la lógica formal o aristotélica, empiezan a tener sus limitaciones ante la complejidad e incertidumbre en la que viven las empresas en el mundo contemporáneo, corriendo el riesgo de quedarse cortas, por lo que surgen nuevas propuestas alrededor de la llamada lógica difusa. Bajo esa perspectiva tendrán que pensarse los cuestionarios, ya que la tecnología facilita su aplicación y procesamiento.

2. ¿Qué enseñar respecto de los cuestionarios?

La programación neurolingüística tiene un precepto: Sí continúas haciendo lo que has venido haciendo, seguirás recibiendo lo que has venido recibiendo. No se trata de ahora enseñar los cuestionarios vía electrónica. Enseñar lo mismo de una mejor forma no es calidad(18). Se trata de fundamentar la enseñanza de una manera comprensiva acatando el pensamiento Vatter, que reza:

“Toda ciencia, metodología, o cualquier otro cuerpo de conocimientos se orienta hacia alguna estructura conceptual —un esquema de ideas reunidas para formar un total consistente o marco de referencia, al que se relaciona el contenido operacional de dicha área—. Sin tal estructura integrante, los procedimientos no pasan de ser rituales, sin sentido y carentes de razón o de sustancia; el progreso es solo una combinación afortunada de circunstancias; la investigación no es más que una búsqueda a tientas en la oscuridad; y la diseminación del conocimiento es un proceso molesto, si en realidad hay algún “conocimiento” que transmitir”.

Se debe auscultar y transferir el sustento teórico que da base al cuestionario, lo mismo que subyace en el juego ¿Adivina Quién?, y que tan buenos dividendos arroja a sus fabricantes. El infante ignora la teoría que hay tras él, solo se divierte. Un profesional contable no puede ignorar la razón, el porqué del instrumento y verter sobre él solo habilidades de registro, desconociendo el sentido de las preguntas dicotómicas. La fundamentación teórica detona operaciones de pensamiento que, en lo sucesivo, orientarán al diseño de los cuestionarios, a la concepción de preguntas creativas e innovadoras que eviten aquellas ingenuas y telegrafiadas como la célebre:

“Pregunta al administrador de la caja mayor:

¿Se hacen préstamos a los empleados con los dineros del fondo?”

Es iluso pretender que a esa pregunta el empleado conteste con un rotundo sí.

Una vez la fundamentación conceptual se haya realizado, la posta cambiará y el estudiante tendrá elementos para innovar y, de acuerdo al objeto, formular las preguntas y diseñar los cuestionarios, con lo que evitará la dependencia de estar sacando réplicas de proformas con interrogantes descontextualizados y obsoletos. El uso resultará no solo fácil, sino útil y comprensible. Dejarán de ser un ritual sin sentido. Dejarán de ser simple “documentación” en acato confesional a las normas internacionales de auditoría.

3. Los cuestionarios y el control interno(19)

Para referirnos a este aparte, traigamos a colación nuevamente la definición generalizada que de los cuestionarios se tiene y que básicamente —como era de esperarse— se basa en el uso y la utilidad, veamos uno de sus apartes:

“Básicamente, consiste de un listado de preguntas a través de las cuales se pretende evaluar las debilidades y fortalezas del sistema de control interno... Para elaborar las preguntas, el auditor debe tener el conocimiento pleno de los puntos donde pueden existir deficiencias para así formular la pregunta clave que permita la evaluación del sistema en vigencia en la empresa. Generalmente, el cuestionario se diseña para que las respuestas negativas indiquen una deficiencia de control interno(20) (resaltado fuera del texto original)”.

Como es sabido, el objetivo principal de los cuestionarios, está en su nombre, es evaluar el sistema de control interno y, por tanto, en los resultados de su aplicación y procesamiento se vierte un significativo porcentaje de confianza para deducir una opinión o un concepto al respecto.

Una buena cantidad de respuestas sí significa que la empresa cuenta con un buen o adecuado sistema de control interno y de allí se derivan las decisiones respecto de la cantidad y calidad de las pruebas a aplicar. Si el SCI ofrece una buena impresión entonces serán menos pruebas y de menor exigencia.

El revisor fiscal, a partir de su aplicación, suele escribir en su dictamen: “… el sistema de control interno es adecuado…” y esa expresión coloca un broche y le representa tanto a él como a los usuarios tranquilidad y confianza respecto del presente y futuro de la empresa. Y pasarán los años y sin siniestro alguno la empresa marchará sin novedad.

Pero hay un siniestro muy frecuente que desvirtúa la fiabilidad de la información sustraída de los cuestionarios de evaluación del sistema de control interno y tiene que ver con los litigios laborales.

Este tipo de contingencia castiga, en la mayoría de los casos, a las empresas y empresarios; la legislación de por si favorece al más débil de la relación laboral; habrá casos de despido injustificado, los cuales no cuentan, pero abundan los de despidos justificados, con flagrancia, pruebas y demás respaldo legal, que, después de un tiempo, los jueces laborales terminan fallando, nuevamente, a favor de un empleado inescrupuloso y deshonesto, condenando a la empresa a indemnizaciones económicas onerosas y perjudiciales.

Los abogados de las empresas no encuentran la prueba reina que condene al insubsistente, sin ella claudican sus pretensiones y la empresa ofendida termina siendo victimaria, habiendo sido víctima.

Los cuestionarios no logran develar y evaluar en sus respuestas dicotómicas una esencialidad del sistema de control interno por dos razones: primera, la pregunta no se hace; segundo, no hay evidencias documentales para corroborarlo, con el agravante de que no se conoce una muestra de ello.

Para fundamentar la anterior información tendremos que precisar que el sistema de control interno se caracteriza, entre otros, por:

1. Proteger los recursos de la organización. Su significado no exige mayor explicación.

2. Asignar responsabilidad… en la perspectiva de proteger los recursos de la organización, esta característica es medular y se debe materializar de tal forma que, en caso de sobrevenir un siniestro, se pueda establecer quién fue el responsable que obvió, olvidó o violó los controles establecidos. He ahí el quid de la causa por la cual las empresas, pese a tener el 99% de las pruebas, pierden los litigios en contra de un empleado deshonesto. El sistema de control interno —no formalizado— no asigna responsabilidad sobre la observación y aplicación de los controles que conforman el afamado sistema de control interno(21).

Así las cosas, los sistemas de control interno de la mayoría de empresas no satisfacen los preceptos del mismo, a saber, proteger los recursos, pues no asignan responsabilidad sobre los controles que conforman, una vez diseñado, el sistema. He ahí una responsabilidad eludida por los contables y que ignoran o desconocen la sociedad, en general, y los empresarios, en particular, puesto que son aquellos los únicos profesionales cuyos currículos académicos contienen asignaturas referentes al tema y en las que, lamentablemente, solo aprenden a diligenciar —entre otros— cuestionarios de evaluación con baja fiabilidad(22).

4. Los cuestionarios y la bibliografía

Entendiendo el importante papel de los libros en los procesos de enseñanza se acude a una ligera pero precisa pesquisa bibliográfica alrededor de los contenidos que ofrecen tanto los textos nacionales como foráneos respecto de los cuestionarios y básicamente alrededor de siete (7) preguntas que detonaron la inquietud que culmina con el presente ensayo. Las conclusiones son lapidarias. Los textos simplemente sobrevuelan el tema, lo subestiman y lo subvaloran. Se nota la carencia de unidad conceptual respecto al género al cual pertenecen. Su enfoque es pobremente instrumental y carecen de la más mínima aproximación teórica.

En una matriz diseñada por el autor del presente ensayo y desarrollada por un estudiante se presentan los hallazgos que por sí mismos develan las conclusiones, no obstante, es el mismo estudiante quien nos ayuda cuando de la lectura del instrumento concluye lo siguiente:

“Al observar la información recopilada, se puede concluir que los conceptos teóricos que nos ofrece la bibliografía relativa a la Auditoría Financiera se limita simplemente a realizar una breve descripción de los cuestionarios, como uno de los tres métodos más comunes para evaluar el sistema de control interno. Adicionalmente según los diferentes autores, la principal utilidad que se le podría dar a estos cuestionarios es la detección de errores y debilidades de control, y se podría afirmar que es la mejor manera de documentar la evaluación de los controles para definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de las pruebas sustantivas en la etapa de la ejecución de la auditoría.

Por otro lado, es importante resaltar que en la mayoría de los recursos bibliográficos consultados se limitan a establecer que el diseño de los mismos consiste en una serie de preguntas que se formulan para cada ciclo de transacción teniendo en cuenta la naturaleza del negocio. Sin embargo, los aspectos aquí señalados no van más allá de establecer ejemplos de algunas de las posibles preguntas que se podrían realizar, sin definir de qué podría depender el número de preguntas o cuales deben ser los criterios para aplicar dichas preguntas”(23).

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Conclusión

Es innegable que el ejercicio profesional exige saber hacer, pero esa competencia debe estar precedida de un por qué se hace, a fin de no caminar a ciegas y evitar practicar actos que se conviertan en rutinas sin ton ni son.

Como sucede en el caso de la enseñanza de la Contabilidad, tal cual lo evidenciara el informe ROSC, cuyo énfasis, por gusto de los estudiantes y costumbre de los docentes, se da en lo meramente práctico, con baja apropiación y dominio conceptual, que habría de esperarse a la hora de una técnica de evaluación como lo es la auditoría y uno de sus procedimientos, como es la evaluación de la calidad del sistema de control interno, donde con baja mediación teórica se le enseña al estudiante la estructura y forma, contenido, así como el cómo y cuándo usar los cuestionarios. No ha habido hasta ahora un sustento teórico detrás de este saber instrumentalizado a fuerza de la repetición sin sentido.

Además de los fundamentos epistemológicos de este instrumento, la formación universitaria debe orientarse a enseñar a pensar su diseño desde las diferentes variables y elementos posibles.

Los nuevos escenarios, la tecnología informática y las comunicaciones tienden a confinar a este tradicional instrumento a una transformación radical en su enfoque, contenido y el escenario de incertidumbre que se conciba para ello, ya que el libre mercado invoca la desregulación(24) y los cuestionarios tienden a apegarse mucho a este aspecto de la vida de las organizaciones.

La elaboración de preguntas agudas, capaces de revelar insospechadas situaciones de carácter empresarial requieren de individuos capaces de formularlas, no simplemente de aplicadores rutinarios; los retos económico-sociales y las innovadoras ardides de quienes suelen atentar contra las organizaciones precisan de auditores o agentes de control que vayan adelante, innovando con la brillantez propia de un trabajador del conocimiento que se forma mediante una fuerte dotación conceptual, no solamente instrumental.

Y una vez adelantado el proceso de investigación bibliográfica en textos nacionales y foráneos (anglosajones) de auditoría alrededor de las preguntas que guiaron la presente reflexión, la estudiante de Contaduría Pública en mención afirma:

“… De esta manera los auditores deberán conocer y aplicar un marco normativo e ir más allá de una lista de preguntas, las cuales muchas veces ni los mismos empleados de las empresas auditadas pueden darle respuesta. Con lo anterior el criterio profesional irá más allá de decidir si una pregunta previamente establecida en el cuestionario de control es aplicable o no a una empresa en particular, y está en la capacidad de establecer las preguntas por él mismo”(25).

Bibliografía

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Páginas web:

http://fccea.unicauca.edu.co/old/tgarf/tgarfse90.html 

http://es.scribd.com/doc/80451846/Tipos-de-Auditoria-Examennn 

(1) He ahí uno de los primeros obstáculos, no hay claridad respecto al género al que pertenecen.

(2) Tomado de http://es.scribd.com/doc/80451846/Tipos-de-Auditoria-Examennn

(3) Es importante precisar que una cosa es describir un instrumento y otra es convertirlo en un instructivo, como si fuese una secuencia de pasos para armar una biblioteca o un escritorio.

(4) Ver http://fccea.unicauca.edu.co/old/tgarf/tgarfse90.html

(5) La NIA 400 resalta la importancia que juega la comprensión del sistema de control interno para el trabajo de auditoría, pues este permite planear la auditoría, poder determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas de auditoría. Castillo Rodríguez, Alejandra. Microensayo. Los cuestionarios de auditoría. Actividad realizada en calidad de estudiante de la Universidad Central y bajo la tutoría del autor de este ensayo.

(6) la NIA 230 define la documentación como el registro de los procedimientos realizados, la evidencia adquirida y las conclusiones obtenidas en la auditoría. Castillo Rodríguez, ob. cit.

(7) Una validación empírica adelantada con estudiantes de último año y que incluso laboraron en firmas internacionales de auditoría en los años 2012 y 2013 de varias universidades, logró evidenciar las afirmaciones acerca de las enseñanzas recibidas referentes a los cuestionarios y de la nula claridad respecto de las interrogantes que en el texto de este ensayo se formulan.

(8) Esta es una práctica pedagógica planeada y que busca determinar los saberes previos del estudiante.

(9) Castillo Rodríguez, ob. cit.

(10) Es lo que en lingüística se conoce como superestructuras semánticas según T. van Dick.

(11) Lo cual no es del todo malo (…) pero (…).

(12) Sánchez C., Walter A. “Teoría del control”. Texto en desarrollo.

(13) Beer, Stafford. (1980) Cibernética y administración. 7ª impresión. Editorial Cecsa; p. 76.

(14) En teoría de sistemas se denomina caja negra a aquel elemento que es estudiado desde el punto de vista de las entradas que recibe y las salidas o respuestas que produce sin tener en cuenta su funcionamiento interno. Tomado de: http://www.slideshare.net/jennylayme/teoria-general-de-sistemas-397925

(15) Beer, Stafford, ob. cit., p. 71.

(16) Ibíd., p. 72

(17) Ibíd.

(18) De Zubiría Samper, Miguel. “Conferencia sobre autoconocimiento”. Octubre 3 de 2012. Bogotá, D.C.

(19) Advierto que no gusto de esta expresión acuñada por el enfoque anglosajón que, para evitar discusiones, le elimino la palabra sistema, pues correctamente se debe decir sistema de control interno.

(20) Ver http://fccea.unicauca.edu.co/old/tgarf/tgarfse90.html.

(21) Líneas escritas con base en un libro del autor, para mayor ampliación de estas dos características del SCI, se sugiere consultar “Control interno conceptual y práctico”, publicado por investigar editores.

(22) En la actualidad el autor avanza en una investigación orientada a determinar la responsabilidad de los contables en las demandas laborales falladas en contra del empleador (empresa), no obstante haber detectado infraganti al demandante, lo que se atribuye a la debilidad estructural (o inexistencia formal) del sistema de control interno.

(23) Castillo Rodríguez, ob. cit.

(24) Al respecto, la estudiante Alejandra Castillo Rodríguez en su microensayo sobre los cuestionarios dice: “… De ahí que me haya llamado la atención la información que pude observar en el libro de Cepeda (Auditoría y control interno, 1997), en donde establece que para diseñar un cuestionario de auditoría se deben convertir en preguntas las normas de control interno”. Lo cual va en contra de nuestros planteamientos e insiste en las prácticas tradicionales, ateóricas.

(25) Ibíd.