Aproximación al estudio de la normalización contable internacional, desde la escuela neopatrimonialista (1)

Revista 41 Ene.-Mar. 2010

Rodrigo Antonio Chaves da Silva

(Brasil)

Contador, consultor y profesor de contabilidad y técnica comercial de la Associação Comunitária Raul Soares

Magíster de la Fucape Business School

Ganador del Premio Internacional de Historia de la Contabilidad, edición 2007 - 2008 por la Associaçao Portuguesa de Técnicos de Contabilidade

Miembro de la Escuela Neopatrimonialista

Introducción

Desde tiempos primitivos la tarea de medición del fenómeno patrimonial estuvo presente en la mente del hombre-contable.

De ello hay vestigios, primero, en las cavernas que habitó el hombre primitivo; luego en las primeras manifestaciones de la escritura, sistema complejo de traducción de la realidad que habría de perdurar hasta nuestros días. Desde entonces, el hombre no ha cejado en su intento de representar lo que acontecía con la riqueza: registró hechos patrimoniales y produjo balances rudimentarios, pero siempre fieles a la naturaleza dinámica del capital.

Con el tiempo se hizo complejo el proceso de normalización. Hoy vemos que tuvo un alcance internacional, primordialmente en Estados Unidos, donde vemos por experiencia cómo prosperó la actividad de emisión de normas, o regulación, para medir el fenómeno patrimonial. Todo esto motivó nuestra investigación, con el propósito de indagar si hubo consistencia en aquel proceso, a través de la evaluación de algunas normas promulgadas.

Así pues, el objetivo de este trabajo es comprobar, por medio de un análisis comparativo de normas, si hay fidelidad en el proceso de normalización. El tema es importante, por lo menos merece un abordaje aunque sea breve, como se plantea en este artículo(2).

En la actualidad las normas afectan las labores cotidianas de quienes se esfuerzan por la revelación fenomenológica del patrimonio, como es el caso de los contadores, y de quienes en cierta medida están interesados en la información contable, vale decir, los usuarios: sociedad en general, bancos, proveedores, acreedores, Gobierno, el mercado, un individuo en particular, los analistas, los accionistas, entre otros.

Así las cosas, con apoyo en referencias bibliográficas, el artículo presenta un esbozo histórico de la normalización contable en Estados Unidos, citando lo que plantean algunos de los grupos a los que se les ha confiado esta responsabilidad.

Con base en una muestra de cerca de un 10% de normas internacionales, se analizó no solo la calidad jurídica de los textos, sino que también se tomaron muestras para valorar puntos negativos y positivos de las normas. Con esta muestra se pretende analizar la consistencia del proceso de normalización, siguiendo el método inductivo (de lo particular a lo general).

El problema que motivó la investigación se formula en estos términos: ¿Las normas logran transmitir fidelidad a la esencia fenomenológica patrimonial? Este interrogante se tratará de responder en la conclusión.

El trabajo busca examinar, en un breve estudio preliminar, si las normas internacionales responden a principios, conceptos y definiciones de la contabilidad que se han venido consagrando con el tiempo. El texto, inicialmente, pretende examinar el contenido de la norma en un contexto histórico, doctrinal y actual. Y, luego, en un discurso evaluativo y crítico, sin la pretensión de exponer y debatir todas las normas internacionales de contabilidad, ni siquiera un grupo de ellas, nuestro interés aquí es comprobar si la regulación logra dar fidelidad a la esencia patrimonial. La tarea es tan solo un primer intento, o una propuesta, si se quiere, referente a normas y leyes de contabilidad, presentando un panorama general del largo trayecto de investigación recorrido y esclarecido por otros pensadores.

El ensayo está dividido en tres partes: la primera presenta una propuesta de jerarquización de leyes, principios y normas en el discurso científico moderno, y los principales grupos de normalización contable internacional, con sus organismos internacionales; la segunda versa sobre la historia del movimiento norteamericano de regulación contable, con sus organismos de normalización y la tercera presenta una evaluación de las normas, con una revisión de la crítica hecha por los investigadores contables. Como complemento, y a manera de anexo de esta última parte, hay un apartado sobre la regulación contable en Brasil y otro sobre la crítica mundial al proceso de normalización y al movimiento de los grupos internacionales de regulación de política contable. Una vez desarrolladas estas tres partes, el trabajo busca concluir acerca del proceso normativo y sugiere algunas recomendaciones.

No obstante, somos conscientes de que esta tarea no es más que un primer intento frente a toda una gama de aspectos que podrían ser investigados en materia de normas o del proceso normativo.

1.Jerarquización de leyes, principios y normas en el discurso científico moderno

En opinión de Kant (2003: 71) [1998: 476, A 555](3), los principios son necesarios para la vida y para una metafísica humana. Existe, por tanto, la necesidad de “regular” también los hechos de conducta para que el hombre alcance cierto grado de felicidad.

Una jerarquía que consideramos puede ser desplegada como ley teórica, principio y norma sería la siguiente:

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Las normas se fundan en principios. En este punto, su aplicación sistemática parece adaptarse a la jerarquización de nuestra exposición, con base en las grandes problemáticas abordadas por filósofos antiguos, medievales y modernos. Podemos concebir de entrada la racionalidad, las teorías, los principios y las normas en un nivel descendente, aunque puede que cambie el modo de producción de cada nivel (como es el caso de las normas que son producidas sin ningún fundamento teórico).

2. Algunos grupos normativos

El principal objetivo de una norma es ser objeto de derecho, o blanco objetivo que se fundamenta en la experiencia práctica de una comunidad o en un nivel de hechos primarios susceptibles de ser regulados (Júnior 1980). Las normas que regulan el ejercicio profesional del contador deben ser consistentes con las leyes contables.

Hubo un tiempo en que China intentó modificar la partida doble por cierto sistema de “entrada y salida”, pero en esencia se trataba del mismo método (Valle 1969). Ahí está la dificultad del surgimiento de un grupo; se debe armonizar con la verdad relativa de cada nación de acuerdo con la teoría del conocimiento de una disciplina, y no manifestar una actitud de modo que cada uno intente aceptar los términos.

Habida cuenta del hecho de que existen grupos de normalización contable, se puede afirmar categóricamente que toda normalización es el discurso acerca de la verdad. Se debe valorar el contenido de la norma, si se quiere constatar su coherencia.

Son diversos los grupos de normalización contable, nacionales y extranjeros, que integran el conjunto de entidades, con poderes políticos, en la tarea de emisión de normas contables. No podemos nombrarlas a todas aquí por razones de espacio, de modo que solo mencionaremos las más representativas(4). En el caso de algunas instituciones brasileñas, relacionadas desde el literal j) hasta el o), se tratarán con cierta profundidad en el numeral 5º de este documento.

a) SEC: Securities and Exchange Commission (Comisión de Bolsa y Valores de los Estados Unidos). Comisión para el aseguramiento de títulos valores. Según Franco (1988: 295) es “una agencia gubernamental que fiscaliza el mercado de títulos”. Se trata, por tanto, de un grupo fiscalizador del mercado de títulos valores, que controla y regula la emisión de acciones y la veracidad de las informaciones del mercado abierto, de la bolsa de valores, castigando también los fraudes de la información contable-empresarial.

b) AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados). Es una de las primeras instituciones de contadores públicos de los Estados Unidos. Emite pronunciamientos desde 1938, los llamados Boletines de Investigación Contable.

c) FASB: Financial Accounting Standards Board (Junta de Estándares de Contabilidad Financiera). Grupo regulador de normas contables. Órgano autónomo, desvinculado del gobierno, que posee relaciones con todas las otras instituciones contables. Inició sus actividades en junio de 1973. Emite los llamados Principios Normativos de Contabilidad. Ha sido el grupo de mayor autoridad en los pronunciamientos norteamericanos.

d) AAA: American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad). Organización [académica] que emite y evalúa algunas normas, además de producir resoluciones para el gremio contable de los Estados Unidos.

e) IASC: International Accounting Standards Committee (Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad). Órgano internacional de normalización contable; emite pronunciamientos y normas de contabilidad. Recientemente pasó a llamarse IASB (International Accounting Standards Board - Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad). Suele publicar las normas denominadas NIC (Normas Internacionales de Contabilidad).

f) CICA: Canadian Institute of Chartered Accountants (Instituto Canadiense de Contadores). Máxima entidad canadiense en materia de regulación contable; la segunda institución que más se preocupa por la contabilidad ambiental, según Kraemer (2007), después del IASB.

g) ISAR: Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards on Accounting and Reporting (Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes). Grupo de trabajo intergubernamental para fines contables de la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD, por sus siglas en inglés).

h) AECA: Asociación Española de Contabilidad y Administración. Órgano fiscalizador y emisor de normas para la profesión en España.

i) OEC: Ordre des Experts-Comptables (Orden de Expertos Contables). La orden de los especialistas contables franceses; también normaliza y expone principios de contabilidad.

j) CVM: Comissão de Valores Mobiliários (Comisión de Valores Mobiliarios de Brasil). Comisión que controla y fiscaliza el mercado de valores. Recientemente aconsejó la admisión de las normas internacionales de contabilidad (Edicto de Audiencia Pública 02 de junio de 2007).

k) CFC: Conselho Federal de Contabilidade (Consejo Federal de Contabilidad de Brasil). Institución que representa el gremio contable de Brasil; fiscaliza, organiza, evalúa y patrocina la profesión contable en el país. Puede emitir resoluciones con fuerza de ley, por ser una sociedad de economía mixta. Posee un consejo de representantes en cada estado federal.

l) Ibracon: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Instituto de Auditores Independientes de Brasil). Emite normas de contabilidad, regula la práctica de la auditoría y propende a la continua especialización de los contadores.

m) Bacen: Banco Central do Brasil (Banco Central de Brasil). Puede emitir normas de contabilidad. Una de sus resoluciones más importantes para los estudios contables fue la Circular 179 de 1975 (Lopes de Sá 1975).

n) Receita Federal: (Secretaría Federal de Ingresos y Aduanas de Brasil). Emite normas contables para la recaudación de tributos y la rendición de cuentas de la empresa al fisco.

o) CPC: Comitê de Pronunciamentos Contábeis (Comité de Pronunciamientos Contables de Brasil). Comisión recientemente creada por la Resolución CFC 1055 del 2005, tiene la misión de hacer pronunciamientos contables sobre asuntos de interés para el gremio y la profesión.

p) CTOC: Cámara dos Técnicos e Oficiais de Contas (Cámara de los Técnicos y Oficiales de Cuentas de Portugal). Esta cámara evalúa y normaliza la profesión de técnicos de cuentas en Portugal, buscando fiscalizar y promover la calidad del ejercicio profesional, con reglamentaciones que la orienten.

Estos son algunos de los grupos regionales de regulación contable, tanto a escala internacional como específicamente para Brasil. Ellos pueden emitir resoluciones, opiniones y pronunciamientos normativos.

Al parecer el grupo de normalización contable internacional que posee el mayor poder de regulación es el IASB, más adelante nos referiremos a esta entidad con más amplitud.

Lo expuesto anteriormente tenía como propósito presentar al lector un panorama general previo al análisis de las normas contables, a partir de una jerarquización de leyes, principios y normas en el discurso científico moderno, al igual que mostrar los grupos de normalización contable internacional.

3. Historia del movimiento normalizador

3.1. El problema científico

Aquí reaparece una vez más el problema formulado en la introducción de este trabajo y a lo largo del texto que se resume en la pregunta: ¿Las normas logran transmitir fidelidad a la esencia fenomenológica patrimonial?

En otras palabras, tenemos que verificar si la normalización contable logra asegurar la transparencia en las informaciones patrimoniales.

Esta cuestión problemática es intermedia en relación con el poder global de la información, desde el punto de vista de la “forma del fenómeno”(5), o estado de la información en condición de medir el fenómeno, fundamento de la riqueza que tanto fue predicado por diversos doctrinadores.

3.2. Las primeras normas contables

En el periodo de sistematización de la contabilidad, las normas se referían al proceso de debitar o acreditar, o en un sentido literal no provenían de grupos de normalización contable internacional, sino de la doctrina de Paciolo, Manzoni, Casanova, entre otros, porque no había aún una norma contable específica, aunque la práctica de registro era susceptible de ser reglada [según la antigua usanza del modo de Venecia].

Fue así como surgió la normalización. Inicialmente, durante el siglo XVII en España, hubo reglas de registro. Del mismo modo surgieron por primera vez las palabras contabilidad y contadores en un sentido legal (Lopes de Sá 2006)(6).

La tentativa de normalizar y fijar un patrón de medida, tanto a nivel regional como internacional, ocurrió también en otras ciencias. La Academia Francesa de Ciencias creó un Sistema Internacional de Medidas, que originalmente estableció como unidad de longitud la diezmillonésima parte del cuadrante del meridiano terrestre, y la llamó “metro”, así que en 1889 se reunió otra vez una comisión de científicos para alterar el metro-patrón (D’auria 1959). El objetivo de tal sistema era crear un sistema invariable de medida, y no fijar un patrón a nivel mundial. Sin embargo, tal estatuto fue aceptado en todo el mundo.

En la contabilidad brasileña parece que una de las primeras normas contables fue la de Don João VI, en 1808, que obligaba al tesoro público a registrar por el método de partida doble (Freitas 2005: 17).

“Para que el método de registro, y las fórmulas de contabilidad de mi Real Hacienda, no me quede arbitrario, y sujeto a la manera de pensar de cada uno de los Contadores Generales, que soy servido crear para el referido Erario: ordeno que el registro sea el mercantil por partida doble, por ser el único seguido por las Naciones más civilizadas, así por su brevedad en el manejo de grandes sumas, como por ser el más claro, y el que menos lugar da a errores y subterfugios, que ocultan la malicia y el fraude de los prevaricadores”(7) (traducido del portugués antiguo).

La contabilidad pública nacional después recibió apoyo intelectual por parte del profesor Carlos de Carvalho, que era el Contador General del estado de São Paulo, y su discípulo Francisco D’auria que remodeló el sistema de registro de la República en apenas doce meses, siendo nombrado por sus méritos Contador General de la República (D’auria 1953).

Ahora bien, sabemos que la normalización contable se inició en Bélgica, a instancias del profesor Marcel Mommen(8). Sin embargo, tal movimiento tuvo un alcance internacional, y se consolidó a finales de la década de 1950, lo que llevó a tener participantes brasileños como nos informa Pires (2006), los profesores Antônio Lopes de Sá y Alberto Almada Rodrigues.

Fue en los Estados Unidos donde podemos afirmar —considerando todas las evidencias históricas de que disponemos a la mano— que el movimiento se intensificó, por tres motivos: primero, la doctrina norteamericana valora mucho la función que cumplen los principios contables en el registro y la forma de preparar los balances, en casi todo su abordaje teórico; segundo, el sistema económico adoptado en este país valora mucho la actividad reflejada en el mercado financiero y de capitales, por tanto, un patrón de informes contables se hace esencial en esta práctica de negociación; tercero, este país se ha destacado en la historia universal por su economía, movilizando capitales con grandes riesgos, y utilizando mucha riqueza; de ahí se deduce el criterio indirecto de lograr reglas para la formalización de los balances, con el propósito de garantizar la fidelidad de las cifras registradas, pues eran utilizadas como medio para los inversores (todavía hoy es costumbre norteamericana, desde la infancia, que el individuo crece con sus acciones, invirtiendo en empresas).

El mercado norteamericano gira en torno a la bolsa de valores, vale decir, el mercado de capitales y financiero, lo que lleva a tener un conocimiento más seguro acerca de qué se va a invertir, o en qué institución confiar ante la especulación o aplicación de recursos. El problema mayor está en los objetivos orientados a la especulación, como es el caso del capitalismo salvaje, al igual que en el apoyo político a este sistema económico; de ahí que se requiera una regulación más fuerte en defensa de principios de contabilidad idóneos que puedan hacer frente a la especulación y explotación humana.

Mientras que en otros países, a comienzos del siglo XIX, el ajuste de las normas a un modelo relativo a las dimensiones del fenómeno patrimonial provenía directamente de las doctrinas, y de códigos de derecho, en el país norteamericano ya había grupos que normalizaban.

Esto se verá con más detalle, desde el punto de vista histórico del proceso normativo.

3.3. El movimiento normalizador norteamericano

La cultura patrimonial y económica —que refleja la manera de comportarse socialmente en los Estados Unidos— se caracteriza por las grandes inversiones que los más ricos hacen en el mercado financiero y de capitales. Por eso ese país es considerado la potencia más desarrollada del mundo (acumuló mucha riqueza). En consecuencia, no tardó en satisfacer la imperiosa necesidad de normalizar el mercado financiero lo antes posible.

En 1830, durante la misma década en que se publicó la obra de Coffy y la propuesta de Costay (D’auria 1959), hubo la primera quiebra de un banco norteamericano, denominado “Banco de los Estados Unidos” (Levene 1954: 95). Desde entonces, el proceso de normalización contable se relacionó directamente con los bancos (mercado financiero) y las formas de utilizar su patrimonio.

El profesor de Nueva York, John Myer (1972), cuenta que el inicio de la normalización contable estuvo vinculado al mercado financiero, y a la estandarización de los movimientos en los bancos, puesto que en el pasado ya se habían demostrado los efectos nocivos de una práctica arbitraria en estas instituciones, cuyas negociaciones implicaban un alto riesgo.

En 1895, sesenta y cinco años después de la quiebra del primer banco norteamericano, la Asociación de Banqueros del Estado de Nueva York emitió la siguiente resolución: “Recomendar a los miembros de esta asociación que soliciten a los tomadores de préstamos de sus respectivas instituciones que les suministren declaraciones por escrito y debidamente firmadas de sus activos y pasivos” (Myer 1972: 25).

Lo que se buscaba era normalizar la práctica de concesión de préstamos por medio de una declaración firmada por el solicitante sobre su activo y pasivo. Obsérvese que no estipula en el texto la firma de contador en esta solicitud.

Así pues, de acuerdo con Myer (1972), este fue un primer intento de normalización de los procedimientos contables y patrimoniales de los bancos en la solicitud de préstamos.

Fue en ese intervalo que surgió el análisis moderno de balances, primero por comparación directa de los valores, y luego por fórmulas y procesos matemáticos, aunque todavía no del modo práctico y evolucionado, como se hace hoy día. Apenas eran iniciativas, había pocas elaboraciones teóricas sobre el asunto y muy pocas personas que pudieran explicar su contenido desde una amplia base teórica y científica.

Las declaraciones para fijar patrones en las actividades contables de los bancos siguieron su curso hasta que el Banco de la Reserva Federal comenzó a emitir actos institucionales que condujeron a la creación de varias normas entre 1914 y 1915.

En 1918, se publicó un folleto titulado: “Métodos sometidos a aprobación para la declaración de balances”, once años después AICPA evaluaría el contenido de los mismos (Myer 1972: 30).

En septiembre de 1926, Ripley (Myer 1972), en un artículo publicado, empezó por alertar ante el cuidado que se debería tener con la revelación de información financiera de sociedades —alusión a la sinceridad—; el destinatario obviamente era el Banco de la Reserva Federal de los Estados Unidos pues todavía no existía un órgano gubernamental responsable por tal fiscalización.

El propio Herrmann Júnior (1975) habló con tono jaculatorio, al estilo de los banqueros americanos, “Para nunca liquidar un banco se debe estar siempre listo para liquidarlo”. Se pasó pues a analizar los cocientes de liquidez para la aprobación de préstamos.

Incluso se llegó a la pretensión de normalizar los resultados de los cocientes; la liquidez común que en aquella época se denominaba “solvencia”, era considerada normal en la proporción 2,5:1(9) en opinión de algunos.

En otros casos, según investigaciones realizadas en varias empresas, se llegó a considerar que lo normal era que un cociente de liquidez para una empresa de tintas y barnices fuera de 3,28; para una empresa de vino y licores 2,07; lo que sería pequeño para una empresa de cigarrillos y tabaco (2,30) y para una zapatería (3,20). Datos tomados de la investigación de Foulke (Mello 1953: 162-163). Esto suscitó la creación de tablas generales que mostraban los cocientes-patrón, presentes en los libros de finanzas escritos por autores norteamericanos (véase tabla 1).

En 1929, cuando el mercado de capitales entraba en crisis, producida por fraudes en los informes de acciones y por control deficiente de las mismas, ocurrió la Gran Depresión, sobre la que algunos estudiosos afirman que fue el resultado de la mala utilización de la información contable, empleada solamente para los intereses de la especulación (Whitney 1965).

A partir de 1930, el AICPA empezó a emitir conceptos sobre la normalización contable, los llamados “Boletines de Investigación Contable” (Franco 1988).

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Después de la caída de la Bolsa de Nueva York, la Gran Depresión, fue creada la Comisión de Bolsa y Valores de los Estados Unidos (SEC, Securities and Exchange Commission) con el objetivo de controlar los movimientos de acciones en las empresas y fiscalizar la fidelidad de las informaciones, también tenía la misión de producir normas.

Aquí ya se observa el principio de la regulación actual del mercado de capitales, como una extensión del mercado financiero; las sociedades por acciones, negociadas en el mercado abierto, necesitaban ser controladas. La gran crisis tuvo origen en el uso fantasioso de la información contable, relacionada con los bancos, pues también prestaban capital a las mismas sociedades, para la emisión de títulos.

En un artículo, Lopes de Sá (2003) considera que además de estos casos hubo acuerdos entre grandes empresarios, que poco entendían de contabilidad, para presentar los llamados “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”, los cuales fueron establecidos mediante encuestas a grupos empresariales confabulados, sin la debida claridad técnica. Incluso el maestro asegura que muchos de los tipos de principios se determinaron sobre la base de una encuesta: los grupos de normalización de la época emitieron miles de cuestionarios que debían ser contestados; la mayor parte de las respuestas que alcanzaron el nivel deseado de aprobación, se convirtieron en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

En otro estudio, Lopes de Sá (2005) cita el movimiento europeo que exige una mayor participación en la definición de las normas, validado, hoy en día, gracias a los movimientos de algunos grupos (como la Cámara de los Técnicos Oficiales de Cuentas de Portugal —CTOC— y la Asociación Española de Contabilidad y Administración —AECA—, entre otros).

Pero volviendo a la historia de ese proceso de normalización, éste tuvo su mayor auge en la década de 1970 extendiéndose definitivamente con la creación del Comité Internacional de Normas de Contabilidad (International Accounting Standards Committee, IASC), que en la actualidad se llama Junta Internacional de Normas de Contabilidad (International Accounting Standards Committee, IASB).

A principios del 2000, una oleada de fraudes ocurrió en Estados Unidos, perjudicando más de veinte empresas en sus intereses sociales (Cordeiro 2005; Kraemer 2004; Parma 2002; Fuerstenthal 2002).

Posteriormente, en 2002, se promulgó la llamada Ley Sarbanes-Oxley que castiga con más rigor a los que manipulan las cifras contables.

Así la historia retrata los problemas de tal proceso de normalización, en algunas de sus principales partes, o marcos, además de otros criterios doctrinales (como la invasión normativa, el empirismo excesivo, la presencia de grupos de poder, la interferencia de la política en la investigación y en los grupos de regulación contable, el interés oculto de especulación en la regulación contable, el error de pensar que la teoría es la misma cosa que la conclusión a que llegan los grupos de regulación contable) que han vulnerado la esencia de la escuela norteamericana, por los escándalos financieros que deterioraron la información contable o revelaciones patrimoniales.

Así la historia hace patente y manifiesto ese proceso de regulación. De ese modo, cómo se hace o cómo se regula la tarea por realizar, debe estar apoyado en los principios científicos de la revelación patrimonial, y del patrimonio. Los principios son generales ya que provienen de la ciencia y deben mantener los mismos procesos o mejorarse, según el ingenio de los investigadores; las normas deben basarse en los principios.

Los grupos de normalización contable son diversos. En teoría, cada uno busca garantizar la calidad de la información, mediante normas, estatutos y resoluciones.

A escala internacional está el IASB, en Brasil tenemos básicamente la CVM, el CFC, el CPC, la RF, el Bacen y el Ibracon.

Así que como tarea científica cabe preguntar: ¿Las normas cumplen la obligación de garantizar la fidelidad de la información? Este interrogante es uno de nuestros problemas de investigación.

Es necesario en este trabajo presentar un breve estudio de las normas internacionales y nacionales y la posible crítica o evaluación de varios autores a las mismas.

3.4. El grupo internacional de normalización

Acerca del IASB hemos discutido que se creó en 1973 con el objetivo de lograr una normalización contable internacional, difundiendo también los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Usme Marulanda et ál. (2007) analiza los objetivos del IASB en 1989 con la siguiente presentación:

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Para Usme Marulanda et ál. (2007) el objetivo principal del grupo de normalización internacional es la presentación de los estados patrimoniales, cuando escribe “objetivos de los estados financieros”, no es más que una alusión a la revelación contable.

De acuerdo con su gráfico de objetivos, en el mismo grupo nos damos cuenta de que hay una propuesta inicial con las nociones de “conceptos de capital y mantenimiento del capital”, que aumenta por el reconocimiento y medición de los elementos susceptibles de revelación contable, estableciendo después las características principales de la interpretación y traducción de los hechos económicos, en virtud de las hipótesis que irán a producir la estática de la información contable.

A su vez, Cuartas et ál. (2007) presentan un flujograma del IASB y del IFRIC —International Financial Reporting Interpretations Committee (Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información Financiera, CINIIF)— organismo creado por la junta para preparar las interpretaciones de las normas, en los siguientes pasos:

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En su trabajo, Cuartas et ál. (2007) también presenta los objetivos del IASB:

1. Establecer un conjunto único de normas de carácter mundial.

2. Promover el uso estricto de estas normas.

3. Propender a la convergencia de las normas.

4. Exigir la contabilización de las diversas transacciones.

Y luego pasan a comentar cómo es el proceso de elaboración de una norma:

1) El consejo conforma un comité especial.

2) El comité identifica y examina problemas contables.

3) Solicita comentarios a las partes interesadas, y opiniones de reflexión, acerca de la emisión de la norma pertinente, mediante discusión pública, en un lapso de tiempo determinado.

4) El comité especial revisa los comentarios recibidos.

5) El comité presenta una propuesta de proyecto normativo para la aprobación del consejo, que será sometido a cuatro meses de discusión pública.

6) El comité especial revisa todos los comentarios y se prepara la emisión de la norma que solo puede ser reconocida como tal por el voto de más de las tres cuartas partes de los participantes del grupo internacional.

Téngase en cuenta que esta explicación apunta a un proceso serio, pero aún con algunas etapas no muy claras, como por ejemplo, la formación de un comité especial, cuáles son las “partes interesadas” que el grupo considera como opinantes del proceso o cuáles son los miembros que pueden opinar o producen las normas específicamente y su respectivo contenido.

Varios países conformaron el IASB(11), sin embargo, parece que tiene mayor interés e injerencia la votación de los estadounidenses, como afirman varios autores brasileños y extranjeros.

Veremos en la literatura contable la crítica a ese grupo que, en opinión de distintos miembros de la comunidad académica, no permite una verdadera “normalización” de los procesos contables, pero sí una maniobra que puede ser favorable al control económico por parte de grupos económicos que cuentan con la condescendencia de algunos países, asegurando así las pretensiones de la globalización.

4. Evaluación de las normas internacionales de contabilidad. Un breve estudio

Las Normas Internacionales de Contabilidad, también conocidas como NIC, son regulaciones emitidas por el grupo internacional de normalización. Por ser una institución de control internacional, no quiere decir que todos los países estén obligados a adoptar sus normas —incluso esta corporación tiene la obligación de cumplir las normas que los países promulgan al pie de la letra—; aunque de hecho vemos una adopción de sus normas en algunos países, sin ningún cuestionamiento.

Una de las más recientes orientaciones de la CVM (Instrucción n.º 457 de julio del 2007) aconsejó que fueran aplicadas las normas internacionales de contabilidad(12), debido a que el CPC (Consejo de Pronunciamientos Contables) también se acogía a la orientación, ocasionando, no obstante, la revisión de los textos en los puntos que debían ser mejorados; era una posición viable puesto que el carácter de autoridad en la ciencia no afirma la subordinación ni el acatamiento a las ideas, sino un debate para el mejoramiento mutuo.

En esta perspectiva vamos a revisar algunas de las normas(13), solo cuatro, para analizar su contenido. Las normas aquí estudiadas serán las siguientes, desde su entrada en vigencia han sufrido modificaciones:

Norma 40. Se refiere a las propiedades de inversión, se aprobó en marzo del 2000 y entró en vigencia el 1.º de enero del 2001.

Norma 38. Activos intangibles, aprobada en julio de 1998 en reemplazo de la norma 9 y parte de la 4.

Norma 29. Información en economías hiperinflacionarias. Fue presentada en 1989 reformada en 1994, y a la fecha ha sufrido pocos cambios.

Norma 18. Ingresos ordinarios. Emitida en 1993.

Analizaremos brevemente estas normas, aun a sabiendas de que existen observaciones de normas sobre pasivos, provisiones, activo circulante, estados contables, revisión de cuentas, empresas rurales, bienes naturales, cuestiones ambientales, etc. Son diversas las normas, nos compete hacer breves comentarios.

4.1. Norma 40(14)

Primero demos un vistazo a la norma 40. Se discuten las propiedades de inversión como se estipula en el apartado 4:

“4. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Propiedades de inversión son inmuebles (terrenos o un edificio, en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

(a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos; o

(b) su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Inmuebles ocupados por el dueño son inmuebles que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios”(15).

Obsérvese que la norma define “propiedades de inversión” —en nuestro idioma, desde el punto de vista legal, la expresión puede tener múltiples sentidos—. Sin embargo, se pueden identificar algunos puntos básicos como los siguientes: 1) el inmueble ocupado por la empresa en virtud de un contrato de arrendamiento; 2) los bienes destinados para su uso, pero que no son propiedad de la empresa, como es el caso del arrendamiento financiero; 3) Los bienes de renta poseídos por la empresa.

Es decir, ahora, en cambio, la norma comenta y da a entender que se refiere al grupo denominado “inversiones” por la Ley 6404/76 del Brasil. El texto [la NIC 40] define este derecho, en el apartado 5, como “inmuebles ocupados”.

“Las propiedades de inversión se tienen para ganar rentas, plusvalías o ambas. Por lo tando, los inmuebles de inversión generan flujos de efectivo independientemente de otros activos poseídos por la empresa. Esto distingue a los inmuebles de inversión de los ocupados por el dueño. La producción o el suministro de bienes o servicios (o el uso de inmuebles para fines administrativos) generan flujos de efectivo que no son atribuibles solamente a los inmuebles, sino a otros activos usados en la producción o en el proceso de suministro”.

A lo largo de este párrafo, no obstante, el texto de la norma destaca la presencia de los inmuebles de inversión en relación con los bienes de renta. Además da algunos ejemplos de inmuebles de inversión:

“Los siguientes casos son ejemplos de inmuebles de inversión:

(a) un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio;

(b) un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la empresa no haya determinado si el terreno se usará como inmueble ocupado por el dueño o para venderse a corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio, se considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalías);

(c) un edificio que sea propiedad de la empresa que presenta los estados financieros (o bien un edificio obtenido a través de un arrendamiento financiero) y que lo alquile a través de uno o más arrendamientos operativos; y

(d) un edificio que esté desocupado y que será arrendado a través de uno o más arrendamientos operativos”.

Son claros ejemplos de bienes de rentas. De conformidad con la legislación brasileña, son considerados como “inversiones”. Pero el texto parece querer reconocer las propiedades de inmuebles de inversión, presentando esta visión como propia de los bienes de renta y no solo de los bienes que la empresa arrienda para ubicarse:

“Los inmuebles de inversión deben reconocerse como un activo cuando, y solo cuando:

(a) sea probable que los beneficios económicos futuros que están asociados con los inmuebles de inversión fluyan hacia la empresa; y

(b) el costo de los inmuebles de inversión pueda ser valorado de forma fiable”.

En materia de doctrina contable, la escuela de Besta (1922) define que lo que interesa a la contabilidad no es el hecho jurídico de tener posesión o propiedad de un bien, sino su utilidad en la actividad patrimonial.

De este mismo parecer fueron, más tarde, Zappa (1950), Riparbelli (1940), Manfredi (1949) y Amaduzzi (1978), quienes definieron el activo no como “propiedad”, o “posesión”, sino como “actividad patrimonial”(16). Si en verdad hemos de colocarnos en una perspectiva puramente científica, la esencia del activo, tendría su correspondiente acción, o su actividad. El texto de la norma no presenta novedad en este punto, y sí grandes aspectos doctrinarios ya consagrados, cuando expone en el apartado 15 (citado anteriormente) el valor de la “propiedad” en el contexto dinámico del capital.

Cabe destacar otra cuestión. Cuando la letra de la ley da ejemplos sobre ”inversiones” o “bienes de renta”, la norma apenas menciona “edificios” y “terrenos”, es decir, posesiones del grupo “bienes inmuebles”, y es lógico reconocer que no todo inmueble es de “inversión”, como ocurre en el contexto normativo de Brasil. Por lo demás, el texto comienza diciendo qué es “inversión”; luego termina profundizando el concepto de “activos fijos” de la empresa. Es preciso distinguir los objetos tratados.

El discurso normativo dice que para medir la utilidad de los bienes de renta, debería haber una “generación de flujos de efectivo”. Es aceptable tal postura, pero la actividad patrimonial de sus elementos constitutivos no puede ser asumida como exclusiva de la producción de dinero, ya que no es la única manera de comprobar el desempeño. El flujo de efectivo no puede ser definido como igual a ingresos y rentabilidad. Otro aspecto es que en la mayoría de estos bienes la actividad patrimonial que se produce es incidental y progresiva, es decir, se reciben pequeñas cantidades de dinero, mes a mes. Sin embargo, no es el objetivo principal de la empresa tener tales elementos (como función primordial), salvo si se los tiene en stock, como ocurre con una compañía de bienes raíces; en este caso, la letra de la ley no se aplicaría a la cobertura, ya que a lo que parece hacer referencia es a los grupos conocidos como “inversiones” de los balances brasileños, lo que demuestra que las referencias a “edificios” y “terrenos” son parciales y no generales, en consonancia con una ley científica.

El texto de la norma incluso dice que el funcionamiento de esos bienes acontece independientemente de los otros activos, de lo contrario la empresa apenas poseería estos elementos. El buen desempeño de un bien, como su equilibrio en la organización administrativa, depende directamente de las desinversiones. No será rentable un activo de esta propiedad si no se ajusta a la compatibilidad circulatoria, a la financiación, a la capitalización, a las existencias, a todo lo que se relaciona con el funcionamiento normal de la empresa. Esa frase, que el bien es autónomo, es contraria a la ley de las relaciones constantes (Lopes de Sá 1965: 118).

Podemos concluir entonces, con puntos positivos y negativos:

• Puntos positivos. La norma trae aspectos sobre los bienes de renta o inmuebles de inversión para ganar rentas.

• Puntos negativos. En algunos lugares la norma se contradice, habla de inmuebles de inversión, reconociéndolos de manera limitada y jurídica, y no desde el punto de vista contable de inversión; restringe el campo de su comportamiento; se opone a algunas definiciones y leyes científicas de la contabilidad.

Estas fueron las conclusiones generales que pueden inferirse de la evaluación del texto de la ley en algunas de sus partes principales.

4.2. Norma 38

Pasemos ahora a la norma 38. En el primer apartado ya se estipula lo siguiente:

“Esta norma debe ser aplicada por todas las empresas al proceder a contabilizar activos inmateriales, excepto en los siguientes casos:

(a) los activos inmateriales que estén tratados en otras Normas Internacionales de Contabilidad;

(b) activos financieros, (...) Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar;

(c) las concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales no renovables; y

(d) aquellos activos inmateriales que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados” (el destacado es nuestro).

La contabilización del activo intangible sería algo interesante —conforme destacó de manera tímida la ley en los pasajes que hemos puesto en cursiva—, incluso para el accionista que al ver en el activo un valor mayor que el normal registrado, tendría más incentivos para especular, invertir y sacar provecho del capital constituido. Sería realmente interesante para Google, Coca-Cola y SBT* que se contabilicen los activos inmateriales.

En primer lugar hay que reconocer que el concepto de inmaterialidad está completamente ligado al de “fondo de comercio”.

Existen distintos activos intangibles en el patrimonio, y su potencial se conecta a ese concepto más amplio de “fondo inmaterial”.

El propio Zappa Hoog (2005) llegó a decir que el capital intelectual es una hechura del “fondo de comercio”, es decir, si ambos son inmaterialidad, el uno se puede apoyar en el otro, porque el concepto más amplio de “activo intangible”, en condición potencial, queda contenido en el de “fondo de comercio”.

De manera significativa, el fondo de comercio puede ser concebido con elementos físicos, en bienes intangibles (que no se pueden tocar), como marcas, patentes, recompensas, clientela propia, tradición de mercado, etc. Pero, en forma general también se define como potencial inmaterial de la empresa denominado el “fondo” de una empresa; por eso, intangible, produciendo expectativa de ganancia futura (en este caso es considerado como un recurso potencial).

En Brasil “esta expectativa” se intentó denominar goodwill lo que en interpretación auténtica vale lo mismo que “fondo de comercio” en nuestro idioma (Autuori 1957). En nuestra tradición contable sabemos que es difícil medirlo y evaluarlo, y, más aún, contabilizarlo en términos cuantitativos (Tourinho 1954).

En Brasil este fenómeno fue re conocido por el Decreto-Ley 24150 del 20 de abril de 1935, cuando un inquilino exigió una indemnización por el inmueble a ser entregado, arrendado por él, en razón a la agregación cualitativa e inmaterial proveniente de la actividad empresarial ejercida (Tourinho 1954).

Es verdad que la ley no menciona la expresión “fondo de comercio”, pues no todo bien inmaterial es fondo de comercio, pero no dejar de serlo en la representación general, por cuanto es un conjunto de bienes inmateriales (Autuori 1957).

El texto de la norma especifica:

“3. Algunos activos inmateriales pueden estar contenidos en, o contener, una esencia de naturaleza material, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película (...).

4. Esta norma es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad, a los de formación del personal, a los de puesta en marcha de la actividad, o de la empresa, y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo” (el destacado es nuestro).

Hay ahora una referencia completa para determinar el intangible, como es el caso de marcas, patentes, gastos diferidos, programas de computador, etc. El texto también reconoce que un desembolso en publicidad puede ser un gasto diferido e intangible, aunque no siempre existe esta característica por esencia doctrinal(17).

La norma es más específica en la definición:

“7. (...) Un activo inmaterial es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad” (el destacado es nuestro).

Pero el texto se contradice en cierta forma en el apartado 3. Dice que los activos inmateriales pueden estar contenidos en, o contener, una esencia de naturaleza física. Ahora afirma que “un activo inmaterial es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física”. Obsérvese que la norma puede haber estipulado “algunos” podrían ser reconocidos físicamente, sin embargo, después generalizó a “todos” los elementos, es decir, ningún elemento podría ser reconocido como una parte física.

Otro punto interesante de la norma es su apartado 70, que trata sobre la revalorización del activo intangible:

“Si un activo inmaterial es objeto de revalorización, todos los demás activos de su misma clase deben también ser revalorizados, a menos que no exista un mercado activo para esos elementos”.

Ahora tenemos varios puntos de controversia, incluso en la investigación científica sobre la revalorización, y aún más sobre los activos intangibles; la norma llega a exponer algunas exageraciones.

Podemos afirmar:

• Puntos positivos. La norma trae a colación la discusión de los activos intangibles en el ámbito de la revelación y algunas peculiaridades.

• Puntos negativos. Hay contradicciones en el texto, no se establece lo que sería un activo intangible o fondo inmaterial, permite realizar ajustes en la valoración de los activos intangibles, no especifica los criterios de revaloración o de valoración de los mismos elementos, se centra en la subjetividad.

En estos puntos se puede resumir la evaluación de la referida norma.

4.3. Norma 29

Estudiemos ahora la Norma 29. Esta norma es pertinente para problemas de gestión y directrices administrativas en economías hiperinflacionarias (Brasil fue una de ellas).

La redacción del texto comunica su sentido en estos términos:

“27. En un periodo de inflación, toda empresa que mantenga un exceso de activos monetarios sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo y, toda empresa que mantenga un exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios”.

Es un tema interesante, uno de los profesores más respetados de Brasil, el doctor Sérgio de Iudícibus, presentó en 1966 una tesis sobre el tema(18).

En este acápite seguimos como refuerzo las ideas del profesor De Iudícibus (2000), que utilizaba únicamente como un ejemplo de activo monetario las disponibilidades, y como activo no monetario los stocks y demás bienes. En esta misma línea de razonamiento, el grupo “proveedores” o “préstamos” sería pasivos monetarios. Sin embargo, en coherencia con lo dicho, una definición general de partidas monetarias sería “cantidades fijas de unidades monetarias que representan el poder adquisitivo general” (De Iudícibus 2000: 244).

En realidad si los activos monetarios (de [la] moneda o de [las] monedas en su sentido literal) se corrigieran en una economía de elevada inflación, se producirían problemas en su cantidad, porque parecería que se estuviera afectando el poder adquisitivo. El problema también está en el índice general de precios que no indica cons suficiente certeza cuáles son los efectos inflacionarios de de la moneda, o de los precios, lo que sería más objetivo que el concepto de “todo” en la economía(19).

La norma también explica acerca de lo mismo:

“37. La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma, exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda” (el destacado es nuestro).

Por tanto, es un punto discutible, ya que es muy difícil reconocer que el índice general de precios refleje con certeza los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.

De manera dogmática, hasta podríamos decir que no existe un índice económico, basado en una muestra, en un lugar determinado, que indique el cambio en el poder adquisitivo de todas las empresas, ya sea en su producción, o los métodos utilizados, pues las variables no pueden ser completamente procesadas.

El precio de la carne, por ejemplo, por más que sea corregido en los balances, presenta variaciones regionales, por ejemplo, en São Paulo, costará $ 30 reales el kilo, sin embargo, en Minas Gerais $ 25 reales y en el Amazonas $ 5 reales, dependiendo de la coyuntura económica. Corregir con un coeficiente todos estos precios sería como no estar de acuerdo con la verdad. Estas condiciones no son asumidas por el índice general de precios calculado en nuestro país, aun cuando se produzcan en instituciones de indiscutible idoneidad.

Hay otras formas para evaluar o garantizar la evaluación del poder de compra de la empresa, se pueden utilizar porcentajes, análisis de la demanda humana, unidades físicas, la rotación de producto en las unidades de disposición de gastos, etc. La contabilidad puede reflejar la caída del poder adquisitivo de una empresa, que no está directamente en función de su valor, pero sí con la capacidad dinámica del capital. La verdad es que no se evalúan los ejercicios patrimoniales, salvo por la corrección de la moneda. Sin embargo, esta práctica es subjetiva y produce efecto contrario a lo que propone De Iudícibus (2000: 228) en relación con el contenido de los resultados exigidos por la normativa fiscal: “aunque haya un cubrimiento parcial o solo se abarquen unos pocos grupos financieros”, no son convenientes a la altura de las circunstancias.

Establezcamos entonces:

• Puntos positivos. Revela la importancia y el cuidado de la información financiera en economías con altas tasas de inflación.

• Puntos negativos. Considera el índice general de precios como única medida, no se ocupa de otros medios de valoración ni de algunos procedimientos a fin de que la misma actividad quede preparada para el análisis patrimonial.

Este resumen de los puntos negativos deja el criterio para juzgar con más claridad, el asunto es grave y merece ser examinado con mayor rigor.

4.4. Norma 18

El tópico de entrada de esta norma se titula Ingresos ordinarios(20).

Se refiere a uno de los fenómenos patrimoniales más importantes de la contabilidad en nuestros días, suceptible de transmitir prosperidad patrimonial(21) al capital de las empresas.

La norma lo define así: “Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio”.

El resultado puede ser positivo o negativo. Si es positivo se llama “lucro(22)”, que de acuerdo con Ferreira (1985) significa “aumento”, como palabra que proviene del latín. Si es negativo es una “pérdida”.

Ahora bien, el resultado puede arrojar utilidad o pérdida, he ahí la cuestión. Es decir, puede expresar un resultado positivo o negativo. Sin embargo, lo que se trasluce en la ley es que el ingreso ordinario es igual a la entrada bruta de beneficios económicos; al menos así puede interpretarse, cuando se dice que dicho fenómeno produce “aumentos en su patrimonio neto”.

Por lo visto, es precisamente al beneficio a lo que se refiere la ley y no al resultado.

Esto queda mejor explicado en el párrafo siguiente:

“8. Los ingresos ordinarios solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la empresa, por cuenta propia.Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos para la empresa y no producen aumentos en su patrimonio neto. Por tanto, estas entradas se excluirán de los ingresos ordinarios”.

Aquí parece que hay otra confusión o desacuerdo doctrinal: puesto que la letra de la ley, que dice que solo el resultado se incluye en esa transformación de hechos que representan beneficios futuros y presentes para el capital, en virtud de la actividad propia del negocio, da más importancia al concepto de ingreso que al de resultado en sí.

El resultado es la diferencia [ingresos menos gastos], o si se quiere, una aplicación de inversiones técnicas a los costos y de desinversiones a los ingresos, es por tanto un resultado producido por los fenómenos [patrimoniales] de la gestión y el funcionamiento del capital.

El resultado, pues, no es global (en el sentido de estar garantizado o servir de base para deducciones). O bien puede tratarse de un incremento. Este incremento pertenece a la actividad patrimonial y se refleja en el llamado “patrimonio líquido” como “holgura de la actividad patrimonial”, porque es en este grupo que presenta y produce un efecto fenomenológico.