Asistencia mutua para recaudar impuestos: modelos OCDE, ONU y CE/OCDE

Revista Nº 184 Jul.-Ago. 2014

Fernando R. Barrios Migliarini

Doctor en Derecho y Ciencias Sociales de la Universida de la República (Uruguay). Departamento Jurídico-Tributario de Hughes & Hughes Abogados. 

1. La asistencia en la recaudación de tributos, ¿un nuevo estándar fiscal internacional?

En una economía mundial cada día más globalizada e integrada, donde la presencia de empresas multinacionales en distintos mercados es la regla, y donde, en general, los contribuyentes u obligados tributarios pueden, con suma facilidad, desarrollar su actividad, movilizar flujos de capitales, o ya canalizar sus inversiones en las más variadas jurisdicciones a lo ancho y largo del globo; las ideas de transparencia y cooperación se erigen como patrones o ideas-fuerza llamadas a presidir, de aquí en más, los rumbos de la fiscalidad internacional.

De una parte, se procura erradicar la competencia fiscal nociva a nivel global y sentar las bases de una competencia fiscal justa o equitativa (level playing field), lo que ha venido llevándose a cabo, fundamentalmente, a través del redimensionamiento del intercambio de información tributaria internacional entre los distintos Estados. Si, como se ha dicho, administrar tributos no es otra cosa que administrar información(1), es por demás claro que un mayor intercambio informativo entre las distintas administraciones tributarias redunda en mayores posibilidades para el conocimiento de las actividades de los distintos obligados tributarios y, con ello, para la determinación de las correspondientes obligaciones fiscales.

De otra parte, sin embargo, surge el interrogante de qué ocurre tras la recepción de la información, el procesamiento de la misma y —en función de ello— la determinación de las obligaciones tributarias que van a ser satisfechas por el obligado tributario. En efecto, es claro que el intercambio informativo internacional no constituye un fin en sí mismo y, por ende, dicho intercambio únicamente se justifica si, tras este, los Estados disponen de mecanismos para hacer efectivas las obligaciones tributarias debidas, esto es, para ejecutar el cobro o la recaudación de los tributos.

Claramente el intercambio internacional de información tributaria no agota el contenido de la cooperación o asistencia que se deben mutuamente los Estados en el marco de la actual red de acuerdos, convenios y convenciones existentes entre ellos, puesto que el mismo atañe o se inscribe en la primera fase del proceso de recaudación del tributo —determinación de la deuda—, restando luego la siguiente etapa —la más importante— que concluye el proceso —esto es, la efectiva percepción del tributo—.

Ahora bien, indudablemente es diversa la significación práctica e intensidad ínsita en una u otra forma de asistencia, por cuanto la cooperación interestatal en el cobro o aseguramiento de los créditos fiscales, por implicar la actuación de un interés fiscal foráneo en territorio extranjero así como el uso de la coacción estatal a tales efectos, supone, necesariamente, un mayor grado de afectación o injerencia en los bienes y derechos de las personas. Y, por lo demás, este tipo de asistencia se enfrenta con uno de los principios o dogmas más caros de la tributación, a saber, la territorialidad de la imposición o potestad tributaria de los distintos Estados(2).

El principio de territorialidad halla un reducto importante en la materia tributaria o fiscal, donde el poder de imposición —como manifestación de imperium— se ejerce, de regla, dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado(3). En efecto, como se ha dicho por la mejor doctrina tributarista, “uno de los caracteres inherentes a la soberanía de los Estados, es el de legislar en el ámbito del respectivo territorio, sin más limitaciones que las emergentes de los ordenamientos constitucionales o legales internos y de las obligaciones libremente contraídas en el orden internacional o por intermedio de organismos supranacionales. Este principio, conocido como de territorialidadde las leyes, asume alcance general y tiene aplicación en todas las disciplinas jurídicas, incluido, naturalmente, el derecho financiero”(4).

Por supuesto que lo que viene de referirse no implica desconocer la posibilidad de los Estados de seleccionar determinadas circunstancias fácticas verificadas por sus súbditos en el extranjero, o ya por súbditos de otro Estado en su territorio, para efectos de atribuirles relevancia fiscal, tomando como base factores tales como la nacionalidad o el domicilio del obligado tributario, lo que se ha visto como la desmaterialización del principio de la territorialidad. Sin embargo, más allá de esta circunstancia, así como de las pretensiones de ultraterritorialidad que los Estados pretenden muchas veces imprimir a sus soluciones legislativas, y aceptando que la cuestión de los límites espaciales de la ley pasa, en definitiva, por determinar su campo material de aplicación(5), lo cierto es que resulta indudable que, en cuanto a la aplicación de las disposiciones normativas dentro de las fronteras de un determinado Estado existe una auténtica reserva o territorialidad que proscribe —sea directa o indirectamente— la actuación de intereses foráneos sin que medie autorización expresa a tal efecto(6).

Respecto del último punto, y como se ha visto atinadamente, “mediante los actos unilaterales o bilaterales del derecho internacional, o lo que equivale a esto, mediante sus actos tácitos, puede un Estado formar o autorizar a otros para llevar a cabo actos de soberanía en su territorio, lo que tiene como consecuencia la limitación mayor o menor del Estado paciente”(7). Precisamente es lo que acontece en materia de asistencia recaudatoria a nivel internacional, donde —conforme se verá infra— los Estados acuerdan cooperar entre sí para garantizar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, defendiendo así sus correspondientes recaudaciones y, con ello, el respectivo orden público económico.

Así, pese a sus obstáculos, la asistencia internacional en la recaudación de impuestos parece encaminarse a constituir un nuevo estándar fiscal internacional, complementario de las actuales exigencias de un cada vez mayor trasiego informativo —en materia tributaria— entre los distintos Estados, para los efectos de garantizar una competencia fiscal mayormente justa y/o equitativa. En este sentido, y como se ha dicho con entero acierto, dentro de las finalidades principales del moderno derecho internacional tributario —evitación de la doble imposición y de la elusión del impuesto— se inscribe lo relativo no solo al intercambio internacional de información tributaria sino, asimismo, a la asistencia en la recaudación, “especialmente cuando esta deba tener un alcance extraterritorial”(8).

Lo expuesto queda en evidencia si se tiene presente la presencia del instituto en la convención que regula la asistencia mutua en materia tributaria, así como su reciente incorporación en los distintos modelos de convenio para evitar la doble imposición, lo que ha dado lugar a que el mismo se consolide dentro de la extensa red de tratados suscritos por los Estados que los toman como fuente. La precedente circunstancia, amén de las complejidades y particularidades que exhibe el instituto y de la trascendencia de los bienes jurídicos involucrados, justifican con creces un estudio —siquiera sucinto— de esta modalidad de asistencia o cooperación internacional.

2. Noción del instituto. Fundamento

La asistencia en la recaudación de tributos extranjeros, que constituye una especie dentro del género “cooperación internacional”, puede ser definida como la actividad jurídico-material que despliega un Estado en beneficio de otro Estado, en cumplimiento de una obligación internacional o por mera reciprocidad, y que apunta al cobro coactivo del tributo extranjero debido o al aseguramiento de los activos que el obligado principal —u otros obligados al pago— tuvieran en el Estado requerido, de modo de cautelar las posibilidades de cobro. Esta asistencia “implica fundamentalmente el despliegue de los mecanismos previstos por el ordenamiento interno de un Estado de carácter ejecutivo, dirigidos al cobro de las deudas tributarias, pero para asegurar las deudas tributarias de otro Estado”(9).

Esta forma de cooperación trata de un necesario corolario de la actual globalización económica que ha transformado radicalmente el escenario donde actúan las distintas administraciones tributarias. Así, mientras los obligados tributarios se mueven a nivel global, los organismos recaudadores lo hacen contenidos por las fronteras de sus respectivas jurisdicciones, lo que compromete seriamente la recaudación de los tributos. En este sentido, se ha llegado a afirmar que “la internacionalización económica exige un adecuado planteamiento del ejercicio de las potestades aplicativas y ejecutivas por parte de la administración estatal, que permita una correcta aplicación del sistema tributario y el mantenimiento de su coherencia, lo que comporta la necesaria persecución del fraude fiscal y el control de las actuaciones evasivas”(10).

En efecto, los contribuyentes disponen al presente de un sinfín de recursos para diversificar sus inversiones y/o actividades, y hacerse con ello presente en distintas jurisdicciones simultáneamente, lo que si bien comporta elementos positivos para el desarrollo económico, importa al mismo tiempo una serie de dificultades a la hora, tanto de la determinación de lo debido, como de la recaudación de la deuda tributaria. En función de esto, los Estados se ven en la necesidad de implementar mecanismos tendientes a recuperar la capacidad contributiva que, de otra forma, se perdería, con la consecuente merma de la recaudación. Como se ha dicho por algún autor, “resulta del todo inadmisible para el Estado que los contribuyentes sujetos a imposición por su renta mundial puedan escapar al control y al cumplimiento de sus deberes fiscales acudiendo al expediente de ubicar sus inversiones o actividades económicas en el extranjero”(11).

Así, son factibles las hipótesis en que el sujeto pasivo del tributo no se encuentre presente en el Estado de imposición y no disponga allí de activos (bienes o derechos) para hacer frente a la deuda tributaria, o ya que dicho sujeto pasivo, pese a permanecer en el Estado de imposición, haya deslocalizado todos sus activos de modo de obstar a la ejecución del crédito, etc. Y bien, en este contexto, es indudable que los Estados se ven obligados a procurar mecanismos que les permitan superar las barreras que implica la territorialidad de sus potestades recaudatorias y de coacción, de modo que recupere la capacidad contributiva sustraída de su alcance y efectivice así la percepción de los importes debidos por ley. Como se ha dicho lúcidamente hace ya algunos años, “desde que nos dirigimos hacia una economía global, la aplicación de las legislaciones tributarias a través de las fronteras se hace cada vez más importante”(12).

Tal ejercicio transfronterizo de la pretensión tributaria, tendrá lugar, pues, en virtud de la cooperación que en el plano internacional habrán de prestarse los distintos Estados involucrados, lo que, se ha dicho, constituye una manera efectiva de mantener soberanía sobre las propias bases o recursos fiscales(13).

3. Fuente de la obligación de asistencia

Como se ha dicho, “La asistencia mutua se ha desarrollado a la par que el derecho internacional tributario, a través de los convenios para evitar la doble imposición y la evasión y el fraude fiscal, y de la labor de las organizaciones internacionales para favorecer la colaboración entre las administraciones tributarias nacionales”(14).

En efecto, si bien el pleno desarrollo y efectividad de este tipo de asistencia o cooperación constituye una materia pendiente en el moderno derecho tributario internacional(15), lo cierto es que la misma, tal como se señaló supra, ha exhibido un progreso verdaderamente significativo en los últimos tiempos, merced de su tratamiento en distintos foros y su incorporación en múltiples textos jurídico-positivos.

Y es que ante la inexistencia de una auténtica costumbre internacional que obligara a los Estados a asistirse en la ejecución de sus créditos tributarios, y en virtud del carácter territorial que domina —de regla— toda la actividad fiscal, la superación de las limitaciones territoriales a tales efectos se ha venido logrando mediante la instrumentación y suscripción de tratados —sean a nivel bilateral o multilateral— que instituyen, simultáneamente, una habilitación que permite a un Estado formular una solicitud de asistencia recaudatoria, y la correlativa obligación, para el otro Estado, de atenderla y sustanciarla. Como ocurre en materia de intercambio informativo, donde la regla es que los Estados no intercambian datos en tanto no exista una obligación convencional en tal sentido, también en sede de asistencia recaudatoria es necesaria la existencia de textos positivos que habiliten y tornen obligatoria dicha asistencia.

Y bien, sin perjuicio de los antecedentes distantes en el tiempo(16), y de los desarrollos que el tema ha tenido en el ámbito comunitario europeo, lo cierto es que al presente los textos que regulan con carácter general y vocación universal la materia que venimos tratando son, a saber, los modelos OCDE y ONU para evitar la doble imposición y la convención CE/OCDE sobre asistencia mutua en materia fiscal.

4. La asistencia recaudatoria/cautelar en los modelos OCDE-ONU, y en la convención CE/OCDE

De lo anterior, el escenario de la asistencia recaudatoria/cautelar se halla regulado principalmente por los modelos de convenio de OCDE y ONU y por la convención CE/OCDE.

Se trata de instrumentos bilaterales los primeros, y multilateral el último, lo que conlleva de por sí importantes corolarios: en el primer caso, la asistencia se instrumentará de forma bilateral entre los Estados, favoreciendo la implementación y efectividad de las medidas y permitiendo asimismo una mayor flexibilidad y compaginación de los sistemas tributarios incididos o involucrados; en el segundo caso, la asistencia se instrumenta de forma multilateral, lo que si bien disminuye el margen para la contemplación de las particularidades de los distintos ordenamientos, uniformiza los criterios de interpretación e integración de las normas y agiliza su implementación entre las distintas jurisdicciones.

En lo que concierne al modelo OCDE, la incorporación del artículo 27 acontecida en el año 2003 —que alguna doctrina reputa como su modificación más significativa desde su configuración como texto dinámico— hace que el tópico de la asistencia internacional en la recaudación necesariamente pase a integrarse entre las circunstancias que deben tener en vista los distintos Estados que toman a dicho modelo como referencia en sus tratativas. Ello lógicamente favorece la inclusión de este tipo de cooperación en los distintos tratados internacionales —o ya la revisión de aquellos ya firmados— y, con ello, su extensión en el plano global.

En relación con el modelo ONU, la inclusión del artículo 27 —acaecida en la actualización del instrumento llevada a cabo en el año 2011, siguiendo los lineamientos del modelo OCDE—, no obstante su menor incidencia práctica, se erige también como punto de referencia para los distintos convenios que le tomen como fuente.

Finalmente, con respecto a la convención OCDE/CE, se trata del texto que regula con mayor grado de detalle las distintas formas de asistencia interestatal en materia tributaria (tanto en el plano de intercambio informativo, como en el recaudatorio y de servicio de documentos), y tras su reciente actualización en el 2010 —alineándose con las soluciones consagradas en el modelo OCDE— y su apertura a la firma con carácter universal, la adhesión a la misma por los distintos Estados se ha acrecentado considerablemente y, con ello, la extensión misma del instituto en la práctica(17).

Y bien, más allá de algunas diferencias que exhiben los distintos instrumentos, lo cierto es que todos ellos presentan una comunidad de principios y soluciones que aconsejan realizar su análisis en conjunto, sin perjuicio de señalar oportunamente las particularidades existentes en estos.

4.1. Cláusula de habilitación de la asistencia

En relación con la cláusula habilitante de los mecanismos de asistencia recaudatoria/cautelar a nivel internacional, los distintos instrumentos establecen de manera expresa el deber de asistencia que se deben los Estados en la materia.

En este sentido, el primer numeral del artículo 27 sienta la habilitación para que los Estados soliciten asistencia en materia recaudatoria, disponiendo que “los estados contratantes se prestarán asistencia mutua en la recaudación de sus créditos tributarios”. Similar redacción acusa el artículo 27 del modelo ONU.

Por su parte, la convención CE/OCDE establece en su artículo 1º (§ 1 y 2) que “… las partes se prestarán asistencia administrativa mutua en asuntos fiscales. Dicha asistencia puede incluir, de considerarlo apropiado, medidas adoptadas por órganos judiciales. Dicha asistencia administrativa incluirá: (...) b. asistencia en el cobro, incluyendo el establecimiento de medidas cautelares (...)”.

De manera que el deber de asistencia pasa así de constituir un mero gesto de cortesía internacional o reciprocidad, a elevarse como una verdadera obligación internacional, cuyo incumplimiento es susceptible de generar responsabilidad.

4.2. Ámbito subjetivo

En lo que se refiere a los alcances de la asistencia, los distintos modelos parecen seguir la tendencia internacional de deslindar el ámbito objetivo de aplicación de los respectivos convenios de doble imposición con relación al ámbito de aplicación de los mecanismos de cooperación administrativa.

Al respecto, tanto en el modelo OCDE como en el de la ONU se deja establecido que la asistencia no estará limitada por lo establecido en los artículos 1º y 2º de dichos instrumentos que refieren a las personas e impuestos comprendidos, respectivamente(18), si bien los comentarios establecen la facultad de limitar la asistencia al caso de personas residentes.

En lo que concierne a la convención CE/OCDE, conforme su artículo 1º (§ 3) la asistencia prevista procede ya sea que el contribuyente u otra persona responsable por el pago de la deuda tributaria sea residente o nacional de un Estado parte, o bien de cualquier otro Estado.

En este sentido, echa de verse que, en principio, la condición para la procedencia de la asistencia estriba en que el sujeto afectado o involucrado se encuentre sujeto al pago de impuestos en el Estado que requiere la asistencia. Como se ha dicho por algún autor, “no se exige que la prestación de asistencia en materia de recaudación tenga como destinatario último el auténtico y original contribuyente del tributo, sino que basta que la asistencia se realice frente a una persona que también ha ocupado la posición pasiva de la relación jurídica tributaria y que aparezca plenamente identificada en la solicitud de asistencia, así como el concepto en virtud del cual le resulta exigible dicha deuda tributaria”(19).

4.3. Ámbito objetivo. El “crédito tributario”

En lo que guarda relación con el aspecto objetivo de la asistencia, el mismo reviste un carácter verdaderamente amplio.

Así, en el marco de los modelos OCDE y ONU, la asistencia, como se dijo, no se limita a los impuestos objeto del respectivo convenio de doble imposición, esto es, imposición a la renta y sobre el patrimonio. En este sentido, el segundo apartado del artículo 27 de los modelos OCDE y ONU define lo que debe entenderse por “crédito tributario” (revenue claim) a los efectos de la asistencia, sentando una noción verdaderamente amplia: “todo importe debido en concepto de impuestos de cualquier naturaleza o denominación exigibles por los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales”.

Del mismo modo, en el marco de la convención CE/OCDE, el espectro de impuestos comprendidos es amplísimo, pudiendo decirse que se agotan las distintas manifestaciones impositivas tanto en lo que atañe a un plano nacional o federal como asimismo local o circunscrito a subdivisiones políticas. En efecto, conforme su artículo 2º, la convención se aplica a impuestos sobre la renta, sobre ganancias de capital (cuando sean exigibles en forma separada de los anteriores), sobre el patrimonio, sobre el consumo, sobre propiedades/herencias/donaciones, sobre bienes inmuebles, sobre bienes muebles, sobre el uso o la propiedad de vehículos automotores y, en última instancia, sobre “cualquier otro impuesto”(20). Y asimismo, y a diferencia de los modelos OCDE y ONU, en virtud de la convención la asistencia también procede respecto de las contribuciones obligatorias de seguridad social, ya sea que las mismas se paguen al gobierno general o a instituciones de seguridad social establecidas de conformidad con el derecho público.

Finalmente, corresponde destacar que la expresión “crédito tributario” tiene en el ámbito de estos instrumentos un significado amplísimo que comprende, amén del propio tributo, los intereses, sanciones administrativas y costos de la recaudación o de la adopción de medidas cautelares relacionadas con el importe del mentado crédito (deuda tributaria)(21).

4.4. Recaudación del crédito (asistencia recaudatoria)

Los modelos OCDE y ONU regulan en el tercer apartado de su artículo 27 lo atinente a los presupuestos para la recaudación o cobro del crédito tributario foráneo, disponiendo el primero que “Cuando un crédito tributario de un Estado contratante sea exigible en virtud del derecho de ese Estado y el deudor sea una persona que conforme al derecho de ese Estado no pueda impedir en ese momento su recaudación, las autoridades competentes del otro Estado contratante, a petición de las autoridades competentes del primer Estado, aceptarán dicho crédito tributario para los fines de su recaudación por ese otro Estado. Dicho otro Estado recaudará el crédito tributario de acuerdo con lo dispuesto en su legislación relativa a la aplicación y recaudación de sus propios impuestos como si se tratara de un crédito tributario propio”.

La convención CE/OCDE ofrece una solución semejante, puesto que el artículo 11.2 establece que la asistencia en el cobro “aplicará únicamente a los créditos fiscales sujetos a un instrumento que permita su exigibilidad en el Estado requirente y, a menos que las partes interesadas acuerden lo contrario, que no sean impugnados”.

De esta forma, ha de verse que la primera condición que debe verificarse para que proceda la asistencia recaudatoria es la exigibilidad del crédito conforme las normas del Estado requirente, lo que supone la verificación del/los supuesto/s legal/es que hace/n que la deuda pueda ser reclamada y deba ser abonada por el contribuyente u obligado al pago. Evidentemente debe haber tenido lugar la notificación de un acto de determinación de dicha deuda —sea en virtud de la aceptación de la autoliquidación practicada por el contribuyente u obligado tributario, o bien mediante su fijación (sobre base ficta o real) por la administración—, y la resolución que ordena el pago constituido título ejecutivo o, en una perspectiva más amplia, presupuesto que habilite el recurso a procedimientos coactivos para el cobro.

Para los efectos de la procedencia de las medidas de asistencia en el cobro, no basta tan solo con que el crédito sea exigible, sino que es necesario, asimismo, contemplar el tema de su impugnabilidad.

En este sentido, los modelos OCDE y ONU reclaman que el deudor sea una persona que no pueda impedir la recaudación, esto es, que el crédito que motiva la asistencia sea un crédito firme, en el sentido de crédito irrecurrible, inimpugnable(22). En este sentido, se lee en los comentarios que la circunstancia de que la persona no pueda oponerse a la recaudación del crédito ocurre cuando la misma “no tiene la posibilidad de oponerse a esta recaudación ni en el plano administrativo ni en el judicial”(23).

La convención CE/OCDE, en una ligera variante, exige que el crédito objeto de la asistencia no haya sido impugnado al momento de efectuarse la requisitoria por el Estado requirente. Sin embargo, cuando la asistencia se requiere respecto de un sujeto que no es residente del Estado requerido, aquí si se exige que el crédito revista la nota de irrecurrible o inimpugnable, conforme lo dispone el segundo párrafo del artículo 11.2.

En este contexto, la acreditación de todos estos extremos corre por cuenta del Estado requirente, quien deberá acompañar junto con la solicitud toda la documentación relativa al crédito sobre el cual se solicita asistencia, lo que debería incluir una declaración en el sentido de haberse agotado los mecanismos internos previos a la solicitud así como respecto de la no impugnación del crédito o ya de la imposibilidad del sujeto afectado de oponerse a la recaudación, según sea el caso(24).

Y en lo referente al carácter definitivo o no del crédito, si bien no existen restricciones expresas para que la asistencia proceda en caso de créditos provisorios —créditos basados en cálculos provisionales—, se exhorta a los Estados a “practicar la prudencia” a la hora de solicitar asistencia respecto de esta clase de créditos.

Pues bien, satisfechos los requisitos de ejecutabilidad e inimpugnabilidad o no impugnación del crédito, ante la solicitud del Estado requirente el Estado requerido “recaudará el crédito tributario de acuerdo con lo dispuesto en su legislación” y lo hará “como si se tratara de un crédito tributario propio”. De conformidad con el principio de autonomía procedimental, la recaudación del crédito foráneo se hará con base en las normas que disciplinan los procedimientos previstos para la recaudación de los tributos internos en el Estado requerido(25).

En suma, recibida una solicitud de asistencia recaudatoria, previo examen de la misma y confirmación del cumplimiento de todos los recaudos formales y sustanciales, la autoridad competente del Estado requerido procederá a poner en marcha los mecanismos jurídico-administrativos tendientes a la recaudación del crédito requerido. Para ello, entendemos deberá mediar una resolución o directiva que ordene proceder a la recaudación o recuperación de la suma indicada(26) y a la vez exija su pago al contribuyente o sujeto pasivo del impuesto.

Ya en sede de los procedimientos (judiciales y/o administrativos) que se lleven adelante en el Estado requerido para los efectos de lograr la recaudación del crédito foráneo, el contribuyente o sujeto pasivo de la deuda reclamada podrá oponer las defensas y/o descargos previstos en la legislación o práctica administrativa interna de dicho Estado. Sin embargo, y conforme se desarrollará infra, es de hacer notar que tales defensas no podrán, en principio, versar sobre cuestiones sustanciales de la deuda, pudiendo únicamente referirse a cuestiones formales y/o procedimentales de la solicitud.

En suma, lo expuesto permite apreciar que el hecho de que lo que se recaude sea un crédito extranjero, y que ello se haga con base en un título emanado de un Estado con el que se tiene un vínculo convencional que obliga —en principio— a prestar la asistencia, en absoluto implica que se modifiquen los cursos legales y/o administrativos preestablecidos en beneficio de la pretensión fiscal foránea, ni mucho menos que decaigan las garantías o se ignoren los derechos que el ordenamiento del Estado requerido reconozca a las personas.

4.5. Aseguramiento del crédito (asistencia cautelar)

El apartado cuarto del artículo 27 de los modelos OCDE y ONU, así como el artículo 12 de la convención CE/OCDE regulan lo atinente a la asistencia cautelar, esto es, las medidas enfocadas al aseguramiento de los activos que tuviere el deudor o sujeto pasivo del impuesto en el Estado requerido, para efectos de garantizar la eficacia de las medidas recaudatorias que se adoptaren en interés del Estado requirente(27).

Dispone la norma del modelo OCDE que “Cuando un crédito tributario de un Estado contratante sea de naturaleza tal que ese Estado pueda, en virtud de su derecho interno, adoptar medidas cautelares que aseguren su recaudación, las autoridades competentes del otro Estado contratante, a petición de las autoridades competentes del primer Estado, aceptarán dicho crédito tributario para los fines de adoptar tales medidas cautelares. Ese otro Estado adoptará las medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en su legislación como si se tratará de un crédito tributario propio, aun cuando en el momento de aplicación de dichas medidas el crédito tributario no fuera exigible en el Estado mencionado en primer lugar o su deudor fuera una persona con derecho a impedir su recaudación”.

Por su parte, la norma de la convención CE/OCDE establece que “previa solicitud del Estado requirente, el Estado requerido deberá, con el fin de obtener el cobro de un monto de impuesto, tomar medidas precautorias aun en el caso de que el crédito haya sido impugnado o no esté sujeto a un instrumento que permita su exigibilidad”.

De manera que, a diferencia de lo que acontece cuando la asistencia se solicita para los efectos de proceder a la recaudación o cobro coactivo del crédito, cuando ella se requiere con propósito meramente cautelar o asegurativo no es menester que el crédito sea exigible en el Estado requirente, ni asimismo es óbice que el mismo pueda ser o haya sido impugnado por el potencial afectado.

Por el contrario, sí será exigible la condición de que el Estado requirente esté en condiciones de adoptar (modelos OCDE y ONU) o haya adoptado (convención CE/OCDE), conforme su ordenamiento, medidas cautelares en relación con el crédito en que basa su solicitud. Como se lee en los comentarios al modelo OCDE, “no puede formularse una petición de medidas cautelares referentes a un determinado crédito tributario a menos que el Estado solicitante tenga la posibilidad de tomar dichas medidas referidas a este crédito”(28).

En este orden, al momento de efectuar la solicitud, el Estado requirente deberá indicar el estado de los procedimientos de determinación o recaudación que se hayan alcanzado en su territorio y, de esta manera, el Estado requerido evaluará si en dicha instancia y de acuerdo con sus propias leyes y prácticas administrativas, se encuentra facultado para adoptar medidas cautelares(29).

En cuanto a los requisitos o presupuestos para la adopción de las medidas cautelares, tras reconocerse que estos pueden variar de un ordenamiento a otro, se aclara sin embargo que en todos los casos será necesario que el monto del crédito que motiva la asistencia se encuentre determinado de antemano, al menos de manera provisoria o parcial(30).

Pues bien, satisfechos todos los recaudos que hacen a la procedencia de la solicitud, el Estado requerido podrá hacer uso de las distintas medidas cautelares previstas en su normativa. Sin embargo, como se ha advertido, “si el privilegio de la autoprotección se extiende a la adopción de medidas cautelares, ello debe acompañarse de adecuadas garantías para el contribuyente”(31).

En este contexto, es de vital importancia determinar los límites dentro de los cuales deberá ejercitar el Estado requerido su potestad cautelar en beneficio de la pretensión fiscal de otro Estado, tomando como criterio rector la proporcionalidad, transitoriedad, provisionalidad y fungibilidad que debe inspirar, de regla, toda medida asegurativa. Por lo demás, es claro que la adopción de medidas cautelares en esta materia deberá ceñirse a los procedimientos establecidos y hallarse, a su vez, debidamente justificada.

En este contexto, ante una solicitud que cumpla con los requisitos pertinentes, el decisor, ante pedimento del órgano recaudador, deberá ponderar si procede o no la imposición de medidas cautelares. Desde ya entendemos —con calificada doctrina(32)— que el papel del juez o quien haga sus veces al momento de sopesar la acreditación de los requisitos y la procedencia de cualquier medida cautelar no debe reducirse al de un mero homologador de la pretensión ejercitada por el órgano recaudador, máxime tratándose de medidas cautelares que procuran garantizar no un crédito nacional sino, antes bien, un crédito extranjero —generado bajo una normativa extraña al ordenamiento requerido y que puede afectar un amplio espectro de sujetos—. Vale decir, la función del decisor, ya relevante de por sí, se ve jerarquizada aún más, dadas las restricciones que existen en las defensas que pueden ser opuestas o esgrimidas en el ámbito del ordenamiento requerido(33).

De manera que, ante la solicitud presentada por la autoridad competente del Estado requerido, el juez o decisor llamado a resolver deberá efectuar un análisis detenido de la misma así como de las circunstancias que la rodean, evaluando, primero, si se cumplen los requisitos habilitantes de la asistencia y, luego, si concurren en la especie los presupuestos habilitantes para su adopción.

4.6. Cuestiones sustanciales y procedimentales. Jurisdicción competente

La asistencia en la recaudación comporta tanto aspectos de índole sustancial o de fondo, como de índole procesal o procedimental. Unos y otros quedan sometidos a regulaciones distintas, así como a ámbitos jurisdiccionales también diversos.

En este sentido, el apartado sexto del modelo OCDE —en solución compartida por el modelo ONU— dispone que “ningún procedimiento relativo a la existencia, validez o cuantía del crédito tributario de un Estado contratante podrá incoarse ante los tribunales u órganos administrativos del otro Estado contratante”.

En el mismo sentido, el artículo 23 de la convención CE/OCDE establece que “Los procesos relacionados con medidas tomadas por el Estado requerido de conformidad con esta convención, se presentarán solo ante el órgano correspondiente de ese Estado. Los procesos relacionados con las medidas tomadas por el Estado requirente de conformidad con esta convención, en particular aquellas en materia de cobro, concernientes a la existencia o al monto del crédito fiscal o al instrumento que permite su exigibilidad, se llevarán a cabo solo ante el órgano correspondiente de ese Estado (...)”.

Vale decir —principio de autonomía procedimental mediante—, las cuestiones atinentes al procedimiento de asistencia recaudatoria o cautelar se rigen por la legislación nacional, en tanto que aquellas relativas a diversos aspectos materiales o de fondo del crédito que motiva la asistencia (existencia, validez, cuantía) se rigen por la normativa del Estado requirente. Unas y otras son objeto de juzgamiento/resolución por los órganos judiciales/administrativos de cada uno de los Estados(34).

Como se refiere en los comentarios, el propósito de esta solución es evitar que órganos administrativos o judiciales del Estado requerido sean llamados a decidir sobre puntos que son objeto de regulación por un derecho extranjero, si bien se reconoce la facultad a los Estados de pactar en contrario u omitir esta previsión cuando la misma pueda acarrear objeciones legales y/o constitucionales(35).

4.7. Cambio en las circunstancias y suspensión o cese de la asistencia

Puede suceder que las circunstancias que en un momento determinaron al Estado requirente a formular una solicitud de asistencia recaudatoria o cautelar —y que fuera, a su vez, admitida y tramitada por el Estado requerido—, se vean modificadas con el transcurso del tiempo, lo que puede repercutir indudablemente en el mantenimiento o no de las medidas adoptadas.

El punto es regulado en el apartado séptimo del artículo 27 de los modelos OCDE y ONU, disponiendo el primero de ellos que “cuando en un momento posterior a la solicitud de recaudación realizada por un Estado contratante en virtud de los apartados 3 o 4, y previo a su recaudación y remisión por el otro Estado contratante, el crédito tributario dejará de ser: a) en el caso de una solicitud presentada en virtud del apartado 3, un crédito exigible conforme al derecho interno del Estado mencionado en primer lugar y cuyo deudor fuera una persona que en ese momento y según el derecho de ese Estado no pudiera impedir su recaudación, o b) en el caso de una solicitud presentada en virtud del apartado 4, un crédito con respecto al cual, conforme al derecho interno del Estado mencionado en primer lugar, pudieran adoptarse medidas cautelares para asegurar su recaudación (...) las autoridades competentes del Estado mencionado en primer lugar notificarán sin dilación a las autoridades competentes del otro Estado ese hecho y, según decida ese otro Estado, el Estado mencionado en primer lugar suspenderá o retirará su solicitud”.

En la convención CE/OCDE, el artículo 11 establece que si las medidas solicitadas por el Estado requirente fueran impugnadas en su jurisdicción, “el Estado requirente informará al Estado requerido el cual suspenderá el proceso pendiente de decisión en el órgano en cuestión. (...) Tan pronto como se otorgue una resolución final en los procesos, (...) el Estado requirente (...), notificará al otro de la resolución y de las implicaciones que tiene para la solicitud de asistencia”.

De manera que cuando el crédito no sea exigible, o ya no puedan adoptarse medidas cautelares a su respecto en el Estado requirente, previa notificación sobre dichos extremos, el Estado requerido ponderará el curso de acción a seguir, pudiendo verificarse la suspensión o el retiro de la pretensión fiscal foránea. Si la solicitud es suspendida, dicha suspensión se mantendrá hasta tanto el Estado requirente informe al Estado requerido que se satisfacen las condiciones para que proceda nuevamente la asistencia.

4.8. Prescripción del crédito

El apartado quinto del artículo 27 de los modelos OCDE y ONU regulan lo atinente a la prescripción del crédito, estableciéndose en el primero de ellos, en lo que interesa a este punto, que “no obstante lo dispuesto en los apartados 3 y 4, un crédito tributario aceptado por un Estado contratante [para] los efectos de dichos apartados, no estará sujeto en ese Estado a la prescripción (...) aplicables a los créditos tributarios conforme a su derecho interno por razón de su naturaleza de crédito tributario (...)”.

Por su parte, la convención CE/OCDE dispone en su artículo 14.1 que “las dudas acerca de cualquier periodo por el que un crédito fiscal no puede exigirse, se regirán por la legislación del Estado requirente”.

Quiere decir que, para los efectos de la prescripción del crédito foráneo, deberá atenderse a los plazos previstos en la normativa del Estado requirente, y “mientras el derecho de cobrar el crédito no se haya perdido con el vencimiento del plazo de acuerdo con las leyes del Estado requirente, el crédito sigue vigente y podrá ser cobrado”(36).

Un punto que resulta importante es lo concerniente a los eventuales efectos de la interrupción de la prescripción que se acuerda con las medidas adoptadas en el Estado requerido en cumplimiento de la solicitud, es decir, si estas son medios hábiles para interrumpir el cómputo del término prescriptivo respecto del crédito extranjero. Sobre el particular, con acierto se ha visto que “resulta conveniente que el convenio incluya una mención expresa en torno a los efectos de las actuaciones llevadas a cabo por el Estado requerido sobre el periodo de vigencia/prescripción de la deuda tributaria en el Estado solicitante”(37).

Y bien, a este respecto, la convención CE/OCDE dispone en su artículo 14.2 que “los actos realizados por el Estado requerido para obtener un pago a partir de una solicitud de asistencia, los cuales tendrían el efecto de suspender o interrumpir el periodo mencionado en el párrafo 1, de conformidad con la legislación de ese Estado, también tendrán ese efecto en la legislación del Estado requirente. El Estado requerido informará al Estado requirente acerca de dichos actos”.

En lo que respecta a los modelos OCDE y ONU, estos no contienen previsión o referencia expresa sobre el punto, y tampoco los comentarios de dichos modelos registran una solución sobre el particular.

El manual de OCDE, luego de resaltar lo que viene de decirse y de señalar, a su vez, la importancia de la cuestión, consigna que esta solución normalmente requiere ser incluida en el instrumento como un nuevo apartado en el artículo que regula la asistencia en la recaudación(38). En este escenario, dada la manifiesta trascendencia que tiene el tema de la prescripción —por su directa incardinación con valores fundamentales del orden jurídico como ser la certeza del derecho y la seguridad jurídica—, y teniendo presente incluso su vinculación con otros principios del derecho tributario (reserva de ley, debido proceso, igualdad, tipicidad, entendemos que únicamente mediando texto expreso que así lo determine podrá acordarse con los actos o medidas adoptadas en el Estado requerido eficacia para la interrupción de la prescripción del crédito en el Estado requirente.

4.9. Ausencia de prelación del crédito

Dispone el apartado quinto del artículo 27 del modelo OCDE —en solución compartida por el modelo ONU—: “No obstante lo dispuesto en los apartados 3 y 4, un crédito tributario aceptado por un Estado contratante a los efectos de dichos apartados, no estará sujeto en ese Estado a la (...) prelación aplicable a los créditos tributarios conforme a su derecho interno por razón de su naturaleza de crédito tributario. Asimismo, un crédito tributario aceptado por un Estado contratante [para] los efectos de los apartados 3 o 4 no disfrutará en ese Estado de las prelaciones aplicables a los créditos tributarios en virtud del derecho del otro Estado contratante”.

En igual sentido, la convención CE/OCDE establece en su artículo 15: “El crédito fiscal por el que se otorgue asistencia en el cobro no tendrá en el Estado requerido alguna prioridad especialmente acordada para los créditos fiscales de ese Estado, aun si el procedimiento para exigir el pago que se utilice es el aplicable para sus propios créditos fiscales”.

Se trata de un principio de equidad tributaria, que descansa en una serie de razones, principalmente la de evitar la competencia entre prioridades fiscales de los créditos nacionales y extranjeros, así como la posición de los sujetos residentes del Estado requerido, que eventualmente pueden ver alterada su situación de acuerdan prioridades al crédito foráneo.

4.10. Confidencialidad

Tanto la información remitida por el Estado requirente al Estado requerido para los efectos de permitir la implementación de la asistencia solicitada, como aquella remitida por el Estado requerido al Estado requirente en respuesta de dicha solicitud, queda comprendida dentro de la confidencialidad que gobierna el intercambio de información fiscal.

Son aplicables al respecto las reglas de confidencialidad previstas para la información intercambiada al amparo de lo dispuesto en el artículo 26 de los modelos OCDE y ONU, así como las establecidas en el artículo 22 de la convención CE/OCDE.

4.11. Costos

Los modelos OCDE y ONU no regulan lo atinente a los costos que insumirá la asistencia recaudatoria o cautelar, ni asimismo la forma en que estos serán distribuidos entre los Estados involucrados, constando tan solo referencias sobre el punto en los comentarios a dichos modelos y en el manual de la OCDE(39).

Por el contrario, la materia es expresamente regulada en el artículo 26 de la convención CE/OCDE.

En todos los textos se fija como regla general que los costos ordinarios de la asistencia serán sufragados por el Estado requerido y aquellos extraordinarios lo serán por el Estado requirente.

4.12. Límites temporales

El artículo 14.3 de la convención CE/OCDE establece a texto expreso que “el Estado requerido no está obligado a cumplir con la solicitud de asistencia que sea presentada después de un periodo de quince años a partir de la fecha del instrumento original que permite la exigibilidad”.

Los modelos OCDE y ONU no registran norma similar. No obstante, los comentarios a los modelos reconocen la posibilidad de que los Estados acuerden que la obligación de asistencia no será exigible tras el transcurso de un determinado periodo de tiempo, cuyo cómputo debe realizarse desde la fecha de exigibilidad del título o documento original que permitía la recaudación del crédito(40).

4.13. Cumplimiento de la solicitud y remesa de las cantidades recaudadas

La obligación de asistencia se extingue, o bien tras su cumplimiento —circunstancia que conlleva a la recuperación o recaudación del crédito fiscal extranjero—, o bien tras su imposibilidad —fáctica o jurídica—.

En este sentido, el manual de la OCDE establece que la autoridad competente del Estado requerido “cerrará el caso” y no tomará más medidas si: i) el total de lo adeudado es recaudado (cumplimiento total de la solicitud); ii) si el Estado requerido decide retirar la solicitud (sea merced de la voluntad de cumplimiento del obligado tributario, o ya por haber dejado de ser exigible el crédito), y iii) si el crédito aparece como irrecuperable (v.gr., por la insolvencia del deudor)(41).

Ahora bien, en el supuesto de que la asistencia resulte exitosa y, por ende, se recaude el crédito tributario extranjero (ya sea íntegramente o en forma parcial), el Estado requerido deberá transferir al Estado requirente las sumas percibidas. El manual establece las condiciones que se van a seguir sobre el punto(42).

Pese a no estar expresamente consignado, es indudable que hasta tanto no se produzca la transferencia de los fondos al Estado requirente, el Estado requerido es responsable ante aquel por estos(43).

4.14. Excepciones a la obligación de prestar asistencia

Finalmente, el apartado 8 del artículo 27 de los modelos OCDE y ONU, así como el artículo 21 de la convención CE/OCDE, regulan lo atinente a los límites de las obligaciones de asistencia a cargo del Estado requerido, sentando diversas causales en que es posible denegar la cooperación solicitada.

Como se consigna en los comentarios al convenio CE/OCDE —en conclusiones perfectamente trasladables a las previsiones de los modelos—, el punto “es de particular importancia en el logro de un equilibrio adecuado entre la necesidad de otorgar una asistencia administrativa eficaz en cuestiones tributarias y la de proporcionar salvaguardas a los contribuyentes y al Estado requerido”(44).

Conforme se dispone en los referidos instrumentos, el Estado requerido no está obligado: i) a adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante; ii) a adoptar medidas contrarias al orden público (entendido como los intereses vitales de dicho Estado); iii) a suministrar asistencia cuando el Estado requirente no haya aplicado, razonablemente, todas las medidas cautelares o para la recaudación de que disponga conforme su legislación o práctica administrativa(45), y iv) a suministrar asistencia en aquellos casos en donde la carga administrativa resulte claramente desproporcionada respecto del beneficio que eventualmente obtendría el Estado requirente. Sin perjuicio de este elenco, en la convención CE/OCDE se prevén otros supuestos no comprendidos en los modelos —pero que estimamos perfectamente podrían ser invocados en el marco—, como es el caso de la regla de no discriminación y de la imposición contraria a los principios fiscales generalmente aceptados(46) o a las disposiciones de un convenio de doble imposición u otro tratado existente entre el Estado requirente y el Estado requerido.

5. Conclusiones

Las actuales circunstancias del escenario fiscal internacional han dado lugar a nuevas reglas que cristalizan auténticos paradigmas llamados a regir, de aquí en adelante, la fiscalidad a nivel global o universal.

Indudablemente dichas nuevas reglas llevan consigo la necesidad de adecuar y/o reformular, en muchos casos, diversos conceptos y postulados, en un necesario aggiornamento tendiente a cumplimentar los nuevos estándares y principios que los Estados asumen —por un motivo u otro— cual verdaderos criterios rectores del accionar debido en el plano fiscal internacional: cooperación y transparencia. Esta transición, que aparece como irreversible, no siempre se muestra sencilla, existiendo en muchos casos —conforme se dijera con sumo acierto— “un déficit de adecuación de las ‘viejas reglas y principios’ al nuevo contexto económico y político”(47).

El progresivo incremento en el número de convenios suscritos bajo los lineamientos de los modelos (principalmente, el de OCDE), así como el significativo aumento en el número de signatarios de la convención CE/OCDE (propiciado tanto por su apertura a la firma con carácter universal como por el sostenido llamamiento a su suscripción que viene realizándose en cada una de las cumbres en que se reúne el grupo de economías más poderoso del mundo —G8/G20—) determina que el tópico de la asistencia en la recaudación y/o aseguramiento de créditos fiscales extranjeros adquiera cada vez mayor relevancia en el relacionamiento fiscal entre los distintos Estados. Esta circunstancia conlleva desde ya la necesidad de compaginar, en cada caso, las refulgentes obligaciones internacionales de cooperación y asistencia con las debidas garantías y el respeto de los derechos y libertades de las personas y así lograr que los legítimos intereses recaudatorios que inspiran la normativa analizada en este trabajo sean perseguidos y cumplimentados en el marco de la legalidad.

(1) CALDERÓN CARRERO, J. M., “Intercambio de información y asistencia mutua”. En: CARMONA FERNÁNDEZ, N., et ál., Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Wolters Kluwer España, 2008, p. 581.

(2) Sobre este tema: BAGGIO, R., Il principio di territorialità ed i limiti alla potestà tributaria, Giuffrè, 2009.

(3) VILLEGAS, H., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1972, p. 144. En el mismo sentido, entre otros: GARCÍA VIZCAÍNO, C., Derecho tributario, Depalma, 1996, t. I, p. 203;

(4) FONROUGE, G., Derecho financiero, Depalma, 1972, vol. I, p. 85.

(5) FRANSONI, G., “L´efficacia della legge tributaria nel tempo e nello spazio”. En: FANTOZZI, A., et ál., Diritto Tributario, UTET, 4ª ed., 2012, p. 322.

(6) RUSSO, P., Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè, 2007, p. 117.

(7) JELLINEK, G., Teoría general del Estado, FCE, 2000, p. 370.

(8) FALCÓN y TELLA, R.-PULIDO GUERRA, E., Derecho fiscal internacional, Marcial Pons, 2010, pp. 14-15.

(9) GARCÍA PRATS, F., “La asistencia mutua en materia de recaudación tributaria”. En: Crónica Tributaria, Nº 101, 2001, p. 18 (disponible en: http://www.ief.es/documentos/recursos/.../revistas /.../articulo_101_Prats).

(10) V. Grupo ad hoc de expertos sobre cooperación internacional en cuestiones de tributación (ONU), Asistencia Mutua para la Recaudación de la Deuda Tributaria, 10ª Reunión, Ginebra, 2001, p. 8.

(11) GÓMEZ-POMAR RODRÍGUEZ, J., “Presente y futuro del intercambio de información y la asistencia mutua en las relaciones fiscales internacionales”. En: Crónica Tributaria, Nº 71, 1994, p. 61.

(12) GRAU RUIZ, Mª, Mutual Assistance for the Recovery of Tax Claims, IEF / Kluwer Law International, 2003, p. 30.

(13) V. OCDE, Manual on the Implementation of Assistance in Tax Collection, 2007, p. 5.

(14) GRAU RUIZ, Mª, “Avances propuestos en la asistencia mutua en materia de recaudación”. En: Crónica Tributaria, Nº 94, 2000, p. 4 (disponible en: http://www.ief.es/contador/ Documentos.aspx?…/Avances_AmparoGrau.pdf).

(15) GARCÍA LÓPEZ, S., y otros, “Asistencia mutua en la recaudación de los tributos en la OCDE y en la Unión Europea”. En: Cuadernos de Formación, IEF, 6/2008, p. 145.

(16) Como ser el primer convenio de asistencia mutua en materia de recaudación suscrito entre Alemania y Checoslovaquia de 1921, los trabajos de los expertos técnicos de la Sociedad de Naciones de 1925, el modelo de convenio mexicano de 1943, el modelo de Londres de 1946, la convención de Benelux de 1952, el convenio nórdico de 1972 —con sus actualizaciones—, y el modelo de convenio de la OCDE para la asistencia administrativa mutua en el recupero de deudas tributarias de 1981, concebido para servir de base de los acuerdos de carácter bilateral entre los Estados, y cuya eficacia en la práctica fue muy reducida.

(17) Para una reseña del estado de las adhesiones a la fecha: http://www.oecd.org/tax/ exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf

(18) El artículo 1º dispone que el convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados parte, y el artículo 2º establece su aplicación respecto de los impuestos sobre renta y patrimonio exigidos por los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales, tanto los actuales —que se individualizan en cada convenio en particular— como aquellos de naturaleza análoga que se establezcan en el futuro y que se añadan o sustituyan a los vigentes.

(19) GARCÍA PRATS, F., “La asistencia mutua…”, cit., p. 36.

(20) A mayor abundamiento, se prevé incluso que la convención sea aplicable respecto de impuestos en categorías distintas a las ya referidas, que sean exigibles en nombre de subdivisiones políticas o autoridades locales de un Estado parte (art. 2º, num. iv).

(21) Como destaca GRAU RUIZ (Mutual assistance…, cit., p. 57), “el propósito de la asistencia no es recuperar una ‘deuda tributaria’ estrictamente hablando sino, con mayor amplitud, recaudar [también] intereses y otros costos surgidos en conexión con aquella”.

(22) En sentido contrario: GARCÍA LÓPEZ, S., y otros, “Asistencia mutua…”, cit., p. 164, sosteniendo que no es necesario que el crédito sea firme, sino tan solo ejecutable.

(23) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 15); Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 15).

(24) OCDE, Manual on the implementation…, cit., p. 24 (§ 101).

(25) Los comentarios a los modelos OCDE y ONU así como a la convención CE/OCDE se encargan de especificar que cuando la solicitud de asistencia se refiere a un impuesto inexistente en el Estado requerido, entonces dicho Estado debe aplicar, por analogía, los procedimientos previstos en su normativa para la recaudación de impuestos de naturaleza o características similares, o ya cualquier otro procedimiento que resulte apropiado en caso de inexistencia de impuestos análogos (comentarios al art. 27 modelos OCDE y ONU, § 18; comentarios al art. 11 convención CE/OCDE, § 110).

(26) Entendemos que dicha resolución, en relación con los hechos configuradores de la deuda así como con la determinación de los sujetos obligados y a los importes y componentes de la misma, se limitará a referir y consignar las emergencias del título remitido por el Estado requirente, desde que le está vedado al Estado requerido “modificar la posición subjetiva contenida en el título ejecutivo despachado por el Estado solicitante, ni la composición de la deuda tributaria tal como aparece allí reflejada” (GARCÍA PRATS, F., “La asistencia mutua…”, cit., p. 46). Por lo demás, entendemos asimismo que esta resolución operaría como convalidación del título extranjero, de modo de “trasladar al crédito del Estado solicitante las condiciones ejecutivas de que disfrutan los créditos tributarios del Estado requerido según su propia legislación” (GARCÍA PRATS, F., ob. cit., p. 44).

(27) Como se ha señalado atinadamente, “La complejidad que reviste el procedimiento, por su configuración como medida de último recurso, la exigencia de agotamiento previo de las medidas internas (exhaustion rule), la amplia configuración de las excepciones a la obligación de proporcionar asistencia (...)” (García Prats, F., “La asistencia mutua...”, ob. cit., p. 58).

(28) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 20 in fine). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 20 in fine).

(29) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 21). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 21). Comentarios al artículo 12 convención CE/OCDE (§ 126).

(30) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 20). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 20). Comentarios artículo 12 convención CE/OCDE (§ 124).

(31) GRAU RUIZ, Mª, Mutual assistance..., ob. cit., p. 173.

(32) PÉREZ NOVARO, C., “El rol del juez en los procesos cautelares tributarios”. En: Revista Tributaria, Nº 185, pp. 191 y ss.

(33) Ello por cuanto los modelos OCDE y ONU como asimismo la convención CE/OCDE proscriben la posibilidad de que se discuta ante los tribunales del Estado requerido múltiples aspectos del crédito que motiva la asistencia.

(34) Cfr. GARCÍA PRATS, F. “La asistencia mutua...”, ob. cit., pp. 53-54, 56.

(35) Comentaros al artículo 27 modelo OCDE (§ 28). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 28). Comentarios al artículo 23 convención CE/OCDE (§ 231).

(36) Comentarios al artículo 14 convención CE/OCDE (§ 138 in fine).

(37) GARCÍA PRATS, F., “La asistencia mutua...”, ob. cit., p. 54.

(38) OCDE. Manual on the implementation..., ob. cit., p. 13 (§ 40-42).

(39) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE, (§ 8). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 8). Manual on the implementation..., ob. cit., pp. 20-21 (§ 87-90).

(40) Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 24). Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 24).

(41) OCDE. Manual on the implementation..., ob. cit., p. 31 (§ 129).

(42) OCDE. Manual on the implementation..., ob. cit., p. 27 (§ 111-112).

(43) GRAU RUIZ, Mª, Mutual assistance..., ob. cit., p. 96.

(44) Comentarios al artículo 21 de la convención CE/OCDE (§ 178).

(45) V. Comentarios al artículo 27 modelo OCDE (§ 35); Comentarios al artículo 27 modelo ONU (§ 35).

(46) Se ha destacado que los principios de derecho generalmente admitidos suponen “una orientación y una interpretación de las normas en el ámbito internacional entre países con una cultura jurídica parecida y con unos sistemas jurídicos con una tradición similar”, contándose entre ellos el principio de legalidad, el de igualdad, el de capacidad contributiva, el deber de contribución a las cargas públicas, etc. (v. Borderas, E.-Moles, P. Derecho tributario internacional. Ed. El Fisco, 1ª ed., 2008, vol. I, pp. 36 y ss.). En los comentarios a la convención CE/OCDE, por su parte, se ejemplifica con supuestos de tributación confiscatoria o penalidades excesivas en relación con infracciones tributarias imputadas al contribuyente (§ 197).

(47) CALDERÓN CARRERO, J.M. “La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento tributario del Siglo XXI”. En: Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Nº 20/2006, p. 5.