Aspectos a tener en cuenta en el derecho de usufructo

Revista Nº 136 Jul.-Ago. 2006

Orientaciones acerca del registro del derecho de usufructo en la declaración del impuesto sobre la renta. 

Donny Donosso Leal 

Abogado senior - Secretario General 

El ordenamiento jurídico contempla como derechos reales todos aquellos que se tienen sobre un bien, siendo uno de los más importantes el de dominio (o propiedad) que permite el uso, goce y disposición de este. El ejercicio de este derecho puede ser limitado por su titular cuando se desprende del uso y goce del bien, como el comodato (o préstamo de uso) o el arrendamiento.

A raíz de las limitaciones al dominio surgen los conceptos de propietario y poseedor, siendo el primero la persona que ostenta una relación de derecho frente al bien sobre el cual es dueño, mientras que como poseedor se entiende simplemente a quien tiene materialmente el bien con ánimo de señor o dueño sin que necesariamente tenga que serlo.

Cuando un propietario separa su dominio guardando la disposición de la cosa pero entregando el goce de la misma, se entiende como “mero” o “nudo propietario”. Es el caso del usufructo, que se entiende como un derecho real donde el propietario entrega al usufructuario el uso y goce de un bien que es susceptible de producir alguna utilidad, quedándose con la disposición del mismo, en tanto que los frutos que genere el bien, se encuentran en cabeza del usufructuario.

Por su parte, el artículo 263 del Estatuto Tributario define la posesión, entendiéndola como el “aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente”. Agrega el artículo una presunción según la cual quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien se asume que lo está aprovechando económicamente, y en virtud de este provecho deberá incluirlo en su declaración de renta y complementarios del correspondiente período gravable, mientras que el propietario del bien usufructuado debe registrarlo en su patrimonio fiscal.

En la figura del usufructo, se presenta una desmembración del derecho de dominio, dando origen a dos activos —derechos reales— sobre el mismo bien: propiedad (del nudo propietario) y posesión (del usufructuario) que pueden ser susceptibles de obtener renta que debe ser declarada por cada uno de sus titulares.

Así, para el nudo propietario del bien existe la obligación de declararlo para efectos fiscales, aunque el costo total imputable al mismo será reducido en el valor que ascienda el derecho transferido en usufructo, para determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor patrimonial final, que se registrarán en la declaración del impuesto sobre la renta. El nudo propietario no puede sustraerse de declarar por renta presuntiva cuando no se encuentre dentro de los parámetros para declarar por el sistema ordinario.

Por su parte, quien recibe el derecho (usufructuario) debe declararlo por su costo de adquisición ajustado por inflación —si es el caso—, y declarar los ingresos que de este se deriven, y la deducción por depreciación si a ello hubiere lugar.

En materia de usufructo sobre acciones, la disposición de estas (y el derecho económico al cual asciende su enajenación) sigue en cabeza del titular de las mismas, pero el resto de derechos inherentes a las acciones se traslada al usufructuario (E.T., art. 410), por lo que es quien aparezca inscrito en el libro de registro de accionistas, representará las acciones en las reuniones a que haya lugar y recibirá los dividendos que estas produzcan. En las acciones entregadas en usufructo, el nudo propietario declara las acciones y el usufructuario el derecho real de goce junto con los beneficios obtenidos.

En materia tributaria se ha entendido que el sujeto pasivo del pago de los tributos sobre bienes inmuebles es el propietario o poseedor del bien, como quedó establecido en los artículos 13 y 14 de la Ley 44 de 1990. Así, ya que el usufructuario de un inmueble no es su propietario, pero sí su poseedor, es el responsable del pago de los tributos del caso. Esta conclusión se menciona expresamente en el artículo 855 del Código Civil al establecer que “Serán de cargo del usufructuario las pensiones, cánones y en general, las cargas periódicas con que de antemano haya sido gravada la cosa fructuaria, y que durante el usufructo se devenguen (…). Corresponde, así mismo, al usufructuario el pago de los impuestos periódicos fiscales y municipales que la graven durante el usufructo, en cualquier tiempo en que se hayan establecido”.

Por otra parte, en vista que el nudo propietario pierde uso del bien, no existe para él deducción por depreciación del activo usufructuado por el tiempo que dure el contrato, mientras que el usufructuario sí podrá deducir la depreciación si hay lugar a ello.

En virtud del usufructo, el nudo propietario no debe realizar provisiones por pérdida del valor del activo ni amortizar el costo del mismo según su vida útil, ya que con el fraccionamiento de la propiedad sobre el bien, el valor total del activo disminuye.

De lo anterior se concluye que el nudo propietario y el usufructuario son titulares de derechos reales, uno como dueño en calidad de nudo propietario y el usufructuario sobre el derecho en virtud del cual obtiene los frutos del bien, por lo que el nudo propietario debe incluir dentro de su patrimonio el bien dado en usufructo y liquidar la renta presuntiva si hay lugar y el usufructuario deberá responder por las demás obligaciones que se deriven por la tenencia del bien.

Esta situación se presenta, por ejemplo, si un propietario “A” de un bien inmueble que asciende a $ 100 lo entrega a un poseedor “B” en un usufructo estimado en $ 60. Así, “A” registrará $ 40 en su declaración de renta por concepto del valor patrimonial del inmueble que es propietario (valor del bien reducido en el valor de los frutos entregados al poseedor), mientras que “B” registrará en su declaración el valor del usufructo $ 60. Con respecto a los ingresos que produce el bien usufructuado, el poseedor de este “B” deberá registrarlos en su declaración de renta, al igual que la depreciación del mismo.