Opinión

Aspectos jurisprudenciales y doctrinarios del IVA descontable

Revista Nº 207 Mayo-Jun. 2018

John Alirio Pinzón Pinzón 

Abogado-Contador Público, Consejo de Estado 

El IVA descontable, como parte de la determinación del impuesto sobre las ventas, constituye uno de los asuntos de mayor controversia entre la administración tributaria y los responsables de este tributo, debido a la cantidad y complejidad de los requisitos legales exigidos por el estatuto tributario y su reglamento.

El presente escrito muestras posiciones jurisprudenciales del Consejo de Estado y doctrinarias de la DIAN sobre la interpretación y alcance de algunas normas que establecen las condiciones para que el impuesto sobre las ventas pagado o repercutido sea descontable en la declaración tributaria. Para cada uno de los aspectos tratados, además del análisis pertinente, se procura relacionarlos con los posibles cambios que hayan tenido con motivo de la expedición de la Ley 1819 del 2016.

La idea de analizar pronunciamientos jurisprudenciales radica en la importancia que tiene en nuestro país la interpretación del máximo tribunal de lo contencioso administrativo, al resolver conflictos particulares que a pesar de tener efectos interpartes pueden servir como criterio interpretativo para casos similares. La propia Corte Constitucional(1) ha resaltado el alcance del precedente judicial dictado por las altas cortes de la rama judicial al decir que el “imperio de la Ley” debe inspirar la labor de las autoridades judiciales y administrativas y debe entenderse referido a “la aplicación de normas constitucionales y legales, incluyendo la interpretación de los máximos órganos judiciales”.

Por su parte, los conceptos y oficios vigentes, expedidos por la DIAN al absolver las consultas elevadas en ejercicio del derecho de petición por los contribuyentes y, en general, por los interesados en las materias tributarias, pueden ser invocados en sus alegatos ante las autoridades administrativas y judiciales y estas a su vez no pueden desconocer el contenido de esa doctrina(2).

Los siguientes son los aspectos para destacar sobre el IVA descontable según pronunciamientos de los últimos años en el ámbito jurisprudencial y doctrinario:

1. Oportunidad para solicitar IVA descontable en la declaración

Una de las sentencias del Consejo de Estado de mayor difusión e importancia proferida en el año 2017, fue sin duda la que tiene que ver con la posibilidad de solicitar el IVA descontable en un bimestre del año siguiente al de causación del costo o gasto que dio origen al mismo(3). Se trata de establecer un criterio jurisprudencial para zanjar las controversias que han surgido siempre que se trata de interpretar en forma sistemática los artículos 488 y 496 del estatuto tributario, en los casos en que el costo o gasto por la adquisición o importación de bienes o servicios gravados y, por tanto, su causación ocurre en los últimos días o meses del año pero se solicita en el primer bimestre o período fiscal del año siguiente en virtud de la oportunidad que brinda el artículo 496 estatuto tributario.

Lo interesante de la providencia es que acepta el descuento del IVA en el año gravable siguiente al de su causación siempre que se haya contabilizado en el mismo período en que se declara (art. 496) y además que se cumpla con el requisito de constituir costo o gasto para efectos del impuesto de renta (art. 488). En el fallo se afirma que “…Se debe tener en cuenta que el artículo 496 del estatuto tributario, no precisa que los impuestos descontables deben solicitarse dentro del mismo año gravable en que se adquieran o importen los bienes que en su momento se tratan como costo o deducción...”.

Aunque la sentencia corresponde al primer bimestre del año 2009 y el demandante era un usuario aduanero permanente, la situación decidida a favor de dicho responsable puede servir para que en adelante los responsables puedan llevar como IVA descontable el valor causado contablemente así el costo o gasto corresponda al año anterior, sin que ello genere inexactitudes en ninguno de los dos impuestos.

Aquí vale mencionar en similar sentido, lo expresado en un concepto de la DIAN(4) basado en el artículo 194 de la Ley 1819 de 2016 (E.T., art. 496) al señalar que el IVA causado y contabilizado “…podrá tomarse como descuento a efecto de la determinación del impuesto en la declaración de IVA del período que corresponda —a su contabilización—, aunque la factura o documento equivalente como soporte tenga fecha posterior a la fecha de causación…”.

Esta última interpretación, a su vez tiene que ver con lo previsto en el artículo 135 de la Ley 1819 del 2016 que adicionó el artículo 771-2 del estatuto tributario, según el cual a partir del año 2017 se permite que los costos y deducciones —no para el impuesto descontable— realizados(5) durante el año o período gravable sean aceptados fiscalmente aunque la factura o documento equivalente tenga fecha del año o período siguiente, siempre que se demuestre que la prestación del servicio o la venta del bien por parte del proveedor se realizó en el año o período anterior al de su facturación.

Vale la pena aclarar que según el artículo 496 ibídem las oportunidades para declarar los impuestos descontables allí previstas, se aplican también a las deducciones del IVA, es decir, a las situaciones contempladas en el artículo 484 del mismo estatuto, esto es: a) el IVA por las devoluciones en ventas y b) el IVA aplicable a las ventas o prestaciones anuladas, rescindidas y resueltas. Estas deducciones tienen el mismo efecto que los impuestos descontables, en otras palabras, deben cargarse o debitarse en la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”.

Otro aspecto relacionado con la oportunidad, según el Concepto Unificado 1 de 2003(6) es que si los IVA descontables no se solicitan dentro de las oportunidades previstas en el artículo 496 del estatuto tributario, “…no proceden aun cuando se incluyan en la corrección a la declaración presentada con posterioridad al término de dicha norma y en consecuencia no procederá la devolución o compensación del correspondiente saldo a favor…”. El mismo concepto dice que lo anterior se fundamenta en el hecho que los “…términos expresamente consagrados en la ley tributaria son perentorios y, por tanto, improrrogables…”.

2. Prorrateo y cálculo de proporcionalidad para solicitar devolución del saldo favor

Como es sabido los responsables que desarrollen al mismo tiempo operaciones gravadas, exentas y excluidas, que incurran en costos y gastos que dan derecho a IVA descontable en un período fiscal y no sea posible imputarlas a cada una de ellas, por obedecer a gastos comunes, es necesario efectuar el prorrateo o proporcionalidad de que trata el artículo 490 del estatuto tributario y su reglamento(7). Ahora, en caso que las operaciones exentas de ese mismo responsable sean las del artículo 481 ibídem y le resulte saldo a favor, para efectos de su solicitud deberá realizar un segundo prorrateo en los términos del artículo 489 del mismo estatuto.

Sobre el prorrateo del artículo 490 del estatuto tributario, la norma reglamentaria vigente, esto es, el artículo 1.3.1.1.9 del DUR 1625 del 2016, señala que la proporcionalidad debe atender a las diferentes tarifas del IVA, a pesar que a partir del artículo 56 de la Ley 1607 del 2012, ya no existe límite tarifario para el descuento del IVA pagado, lo que representa un decaimiento de la norma reglamentaria(8). La excepción son los servicios previstos en el numeral 4º del artículo 468-3 ibídem (L. 1819/2016, art. 186).

Un asunto destacado, es que según la doctrina de la DIAN(9), para el prorrateo del artículo 489 del estatuto tributario, donde al IVA descontable se le aplica una proporción de los ingresos brutos, para determinar el valor que se va a devolver o compensar, debe restarse el total de las retenciones que le hayan practicado al responsable, de manera que este valor no sea afectado por el cálculo, posición doctrinaria coherente con el artículo 850 parágrafo 1º.

Sobre este prorrateo, vale la pena destacar que si bien el artículo 489 del estatuto tributario lo exige para los responsables que realicen operaciones exentas del artículo 481 ibídem, el Decreto 1625 de 2016 artículo 1.3.1.6.6 incluye también las actividades exentas del artículo 477 del citado estatuto (bienes exentos) en una reglamentación extensiva ya que esas dos normas (arts. 477 y 481) agrupan las operaciones y bienes que habitualmente generan la mayor parte de saldos a favor en los responsables del régimen común.

La Ley 1819 de 2016 no trajo ningún cambio, en cuanto a la posibilidad que tienen los responsables diferentes a quienes venden bienes o prestan servicios exentos o gravados a la tarifa del 5%, de solicitar la devolución de los saldos a favor originados en retenciones por IVA, sin que tengan que cumplirse los requisitos de temporalidad de los artículos 477 y 481 del estatuto tributario.

3. IVA descontable respecto de los servicios prestados por no residentes o domiciliados desde el exterior

A pesar de existir una laguna o vacío jurídico en la normativa del IVA (libro tercero del E.T) sobre el descuento del IVA en la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” correspondiente a la contrapartida de la retención del 100% (E.T., art. 437-1), practicada por los responsables del régimen común respecto de los servicios gravados y prestados por personas o entidades sin residencia o domicilio en el país, la jurisprudencia, y últimamente la doctrina oficial, han efectuado precisiones que merecen un comentario.

El vacío normativo se presenta porque el descuento del IVA con motivo de una retención asumida solamente aparece regulado para las adquisiciones de bienes o la prestación de servicios recibidos de personas naturales no comerciantes no inscritos en el régimen común del IVA (E.T., art. 437 lit. f)) que a propósito hoy en día se entiende derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 del 2016 en cuanto a la retención al régimen simplificado.

En relación con el IVA descontable, la jurisprudencia(10) de hace unos años, en un caso particular interpretó que la retención del 100% (E.T., art. 437-2 num. 3º) se causa en el momento del pago o abono en cuenta, debe declararse y pagarse mensualmente y “…[C]on ello, surge un nuevo concepto de “impuesto descontable”, que es el “impuesto retenido” o autorretenido, equivalente a “impuesto facturado” al responsable. Tal pronunciamiento vino a cubrir la carencia de una norma con fuerza de ley que expresamente contemplara ese manejo, aunque la doctrina de la DIAN también ha aceptado dicho tratamiento.

A nivel reglamentario, el artículo 1.6.1.4.15 del Decreto 1625 del 2016(11), señala que se acepta como documento equivalente a la factura, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia en el país, en cuyo caso para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar que se ha practicado la respectiva retención en la fuente, con lo cual se confirma la procedencia del descuento por IVA, en esta clase de contratos.

A propósito de este IVA descontable que viene a compensar en términos financieros el reteiva del 100% a no residentes o no domiciliados por servicios gravados en Colombia, la DIAN(12) ha aceptado que en caso que esa erogación este asociada a operaciones gravadas, exentas y excluidas, habrá lugar al prorrateo del artículo 490 del estatuto tributario y para esto último la jurisprudencia ha ratificado que en este cálculo no deben incluirse los ingresos por operaciones no gravadas(13).

Aspecto para destacar sobre este asunto, es que la retención por IVA del 100% por los servicios gravados prestados por personas sin residencia o domicilio en Colombia, toma mayor relevancia en dos asuntos consagrados en la última reforma tributaria. El primero que conforme con el artículo 179 de la Ley 1819 de 2016, esta retención plena del 100% se aplica por parte de los responsables del régimen común cuando reciban servicios del exterior gravados en Colombia, y para los agentes retenedores señalados en el numeral 8º del artículo 437-2 del estatuto tributario en el momento del respectivo pago o abono en cuenta a los prestadores del exterior, retención que empezará a regir a partir del 1º de julio de 2018, cuando aquellos prestadores de servicios incumplan las obligaciones previstas en el parágrafo 2º del artículo 437 del mismo estatuto, tal como fue adicionado por el artículo 178 de la Ley 1819 del 2016, cuyos deberes también deben cumplirse a partir del 1º de julio del presente año.

Es decir, que si los prestadores de servicios desde el exterior, no cumplen con las obligaciones formales y sustanciales, que la DIAN mediante resolución debe expedir antes de la mencionada fecha, el IVA generado por ese hecho generador (E.T., art. 420 lit. c) deberá recaudarse por los agentes retenedores del numeral 8º, del artículo 437-2 en cuanto a los servicios que allí se mencionan.

El otro aspecto que merece comentario es que la retención del impuesto a las ventas del 100% debe ser aplicado por los responsables del régimen común, que reciban servicios desde el exterior, a partir del 1º de enero del 2017 a todo prestador del exterior sin domicilio o residencia en el país y sin importar, la clase de servicio gravado que se reciba, como se deduce de la frase “… salvo en aquellos casos previstos en el numeral 3º del artículo 437-2 de este estatuto”, contenida en el parágrafo 2º del artículo 437 ibídem (L. 1819/2016, art. 178).

4. Ajuste del IVA descontable por pérdida, hurto o castigo de inventarios

Según el parágrafo del artículo 486 del estatuto tributario, modificado por el artículo 57 de la Ley 1607 del 2012, constituye ajuste a los impuestos descontables (abono o crédito en la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”) el impuesto que inicialmente se haya cargado en la compra de inventarios de mercancías gravadas y que luego son objeto de pérdidas, hurtos o castigos por ajustes contables.

La génesis de este ajuste, proviene de la disminución del inventario final en el impuesto sobre la renta, que ha estado presente desde la versión original del estatuto tributario en el artículo 64, aunque hasta antes de la Ley 1111 del 2006, dicho tratamiento solo estaba previsto para los contribuyentes que determinaran el costo de la mercancía por el sistema de juego de inventarios. Precisamente, el Consejo de Estado se pronunció en varias oportunidades(14), al resolver litigios particulares en favor de la disminución del inventario final de mercancías para los contribuyentes que tuvieran el sistema de inventarios permanentes, bajo el concepto de deducción por expensas necesarias, siempre que se demostrara el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

El responsable del régimen común del IVA, no tendrá la obligación de realizar este ajuste por pérdidas de inventarios, cuando demuestre que el bien es de fácil destrucción o pérdida y esta no excede del 3% de la suma del inventario inicial más las compras. Hay que recordar que, a partir del año gravable 2007, una vez en vigencia el artículo 2º de la Ley 1111 del 2006, el legislador ya permitió la disminución del inventario final y, por tanto, el aumento del costo de venta de la mercancía en ambos sistemas para determinar el costo de la mercancía vendida, como es el periódico y el permanente.

En esas condiciones, hoy en día los múltiples fallos del Consejo de Estado, ya han perdido relevancia jurisprudencial, ya que desde el año gravable 2007, la disminución del inventario final es permitida para los dos sistemas de determinación del costo de los inventarios. En cambio, para los responsables del IVA, a partir del primer período gravable del año 2013, en caso que las pérdidas, hurtos y castigo de inventarios sobre mercancías gravadas, recaiga sobre mercancías de fácil destrucción o pérdida y esas pérdidas no excedan del 3% de la suma del inventario inicial más las compras, no se hará el ajuste en la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” y también podrán disminuir el inventario final de mercancías para efectos del impuesto de renta.

Como puede colegirse, la finalidad del artículo 57 de la Ley 1607 del 2012 (E.T., art. 486 par.) fue que en caso de no cumplirse las dos condiciones anotadas en cuanto a las pérdidas de inventarios, el responsable del régimen común deberá acreditar la cuenta “impuesto a las ventas por pagar” ya que se trataría de mercancía en condiciones normales sobre la cual el responsable llevó como IVA descontable el valor pagado en la compra o importación y que debido a la pérdida no acreditará la cuenta con un IVA generado, ocasionando un detrimento en el recaudo para la administración.

Aquí lo relevante de la reforma en este tema, es que la nueva redacción del artículo 64 del estatuto tributario (disminución del inventario) (L. 1819/2016, art. 43) adiciona elementos nuevos a la disminución del inventario que guardan coherencia con el ajuste del IVA descontable del artículo 486 ibídem, que desde el año 2012, había dispuesto el artículo 57 de la Ley 1607 de ese año. Precisamente, armonizando lo previsto en los artículos 64 y 486 citados, en oficio reciente (413 del 22 de marzo del 2018) la DIAN se permite el ajuste del IVA descontable en el caso del castigo de inventarios por obsolescencia, a que se refiere el numeral 2º del artículo 64, para aquellos que no sean de fácil destrucción o pérdida, siempre que se encuentren debidamente reciclados o chatarrizados.

5. El IVA como parte del gasto en el retiro de inventarios con fines publicitarios

Otro pronunciamiento jurisprudencial que tiene relevancia es el que profirió el Consejo de Estado, al decidir un conflicto particular(15), en el cual el responsable del régimen común, retiró de sus inventarios bienes gravados, sin expedir factura o documento equivalente, con el fin de obsequiarlos como muestras gratis a clientes actuales o potenciales como una estrategia publicitaria. En aplicación del artículo 421 del estatuto tributario, el contribuyente liquidó el IVA generado y la contrapartida de dicho valor la llevó como parte del gasto por publicidad que posteriormente declaró como deducción en el impuesto sobre la renta. La DIAN le rechazó esta deducción al considerar que al deducir en el impuesto de renta el IVA como parte del gasto, el efecto recaudatorio para la administración tributaria, era inocuo, ya que se compensaría con el IVA generado en el impuesto sobre las ventas, lo que desvirtuaba el espíritu de la norma (art. 421).

Para el máximo tribunal de lo contencioso administrativo, si un pago no puede ser tratado como IVA descontable(16), no quiere decir que el mismo no pueda ser considerado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta, “… toda vez que en el impuesto sobre la renta, los costos y deducciones no están sujetos a la procedencia o no del descuento en IVA, a diferencia de lo que sucede en el impuesto sobre las ventas, en el cual expresamente la ley prevé la imposibilidad de solicitar como descuento un IVA que en renta no sea imputable como costo o gasto. Por tal razón, contrario a lo afirmado por la DIAN, no se trata de un doble descuento, por cuanto el contribuyente no solicitó como descontable el IVA pagado y, por ello, se limitó a solicitar su deducción en renta…”.

Lo destacable del fallo es que fijó un criterio jurisprudencial para el manejo que debe otorgarse a la contrapartida del IVA generado por el autoconsumo de bienes gravados, donde es costumbre generalizada, llevar como mayor valor del costo o gasto, el IVA liquidado y abonado en la cuenta contable del mismo (art. 421). La posición del alto tribunal, denota entonces que el tratamiento de los dos impuestos, renta e IVA, es independiente y que, en este caso, el IVA que no se pueda descontar es deducible en renta sin que con ello se vulnere tampoco el artículo 493 del estatuto tributario.

Si bien con esta decisión, tal como lo alegó la administración, el recaudo para la DIAN de los dos impuestos, es neutro, también es destacable la independencia normativa de los dos tributos. Una recomendación en estos casos, es que el responsable que hace el retiro para autoconsumo, diferente a la utilización como activo fijo o uso particular, elabore una factura o documento equivalente, que sirva como soporte tanto del IVA generado como del costo o deducción en imporrenta y de esta manera cumplir con lo previsto en los artículos 485 literal a) y 771-2 del citado estatuto.

Además, sobre el soporte en los hechos asimilados a una venta, el concepto especial de facturación(17), expresa que en los retiros de inventarios, cuando el responsable tenga la obligación de expedir factura por las operaciones, se concluye que sin importar la modalidad (retiros, muestras, obsequios, donaciones, etc.) e independiente de la destinación o uso, debe expedirse factura o documento equivalente, salvo en los casos dispuestos por la ley.

La Ley 1819 de 2016 no introdujo cambios significativos en cuanto a llevar como mayor valor del costo o gasto la contrapartida del IVA por el autoconsumo de bienes, excepción hecha para los retiros de bienes para uso del responsable o para formar parte de sus activos fijos, que a partir del año 2017, también se extiende a los bienes inmuebles, según la modificación efectuada por el artículo 174 de dicha ley al literal b) del artículo 421 del estatuto tributario en concordancia con el literal a) del artículo 420 ibídem.

Adicionalmente, el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 (E.T., art 107-1) permite a partir del año 2017 deducir en el impuesto de renta las atenciones a clientes, proveedores y empleados, tales como regalos, cortesías y fiestas, hasta el 1% de los ingresos fiscales netos efectivamente realizados, de manera que cuando esas atenciones provengan del retiro de inventarios, deberá tenerse en cuenta dicha limitación y por supuesto generarse el IVA correspondiente.

6. IVA descontable respecto de gastos con relación directa de causalidad

Tal vez el fallo sobre el IVA descontable que podría generar más polémica, es el que produjo el Consejo de Estado(18), en relación con el impuesto pagado en la adquisición de bienes que si bien constituían deducción en el impuesto sobre la renta, no tenían una relación de causalidad directa con la actividad de la empresa y en esas condiciones se confirmó el rechazo del impuesto sobre las ventas pagado(19). El tema tiene que ver como lo explica un reconocido doctrinante, con la aplicación de las deducciones físicas y financieras de los IVA que pueden ser descontables en la declaración tributaria(20). La posición de la DIAN es de vieja data ya que desde el año 1994 ya propuso esta interpretación(21).

Tal vez el fallo sobre el IVA descontable que podría generar más polémica, es el que produjo el Consejo de Estado(18), en relación con el impuesto pagado en la adquisición de bienes que si bien constituían deducción en el impuesto sobre la renta, no tenían una relación de causalidad directa con la actividad de la empresa y en esas condiciones se confirmó el rechazo del impuesto sobre las ventas pagado(19). El tema tiene que ver como lo explica un reconocido doctrinante, con la aplicación de las deducciones físicas y financieras de los IVA que pueden ser descontables en la declaración tributaria(20). La posición de la DIAN es de vieja data ya que desde el año 1994 ya propuso esta interpretación(21).

En este caso, no se discute la aplicación del artículo 488 del estatuto tributario, en cuanto a que se puede tratar como IVA descontable el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios siempre que constituya costo o gasto en renta, es decir, que sea proporcional, necesario y tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta. La controversia giraba en torno a la calificación de las expensas (gastos). La sentencia confirma la actuación de la DIAN en cuanto al rechazo del IVA pagado por las expensas que no tienen una relación directa de causalidad con la actividad en este caso de explotación y explotación de hidrocarburos.

Así pues, el IVA pagado por los gastos pagados por cuotas de sostenimiento y por servicios ejecutivos respecto de socios de la empresa, así como compra de chocolates para empleados, si bien tenían relación de causalidad con la actividad empresarial, no ocurría lo mismo con la actividad productora de renta y las pruebas aportadas tampoco demostraron la injerencia de esos gastos con la productividad de la empresa.

Lo antes expuesto, demuestra que para la jurisprudencia del Consejo de Estado, para el caso analizado(22) en aplicación del artículo 488 del estatuto tributario, cuya versión sigue siendo la original del año 1989, para la aceptación de impuestos descontables en el IVA no basta con la relación de causalidad de los gastos con el objeto social sino además que esos gastos incidan de manera directa en la producción de la renta. Es decir, para el alto tribunal, los gastos cuyo IVA se acepta como descontable son aquellos que tengan una incidencia directa en la obtención de la renta (utilidad), mas no aquellos que a pesar de ser deducibles en el impuesto de renta, no tienen o no se demuestra su intervención directa en la renta.

Si bien, con esta interpretación, se desconoció el IVA descontable por los gastos anotados, aplicando el sistema de deducciones físicas y no financieras (imputación contable) también habrá que considerar que en gastos normales como los del pago al contador o revisor fiscal, servicios públicos, etc., si bien tienen una relación de causalidad indirecta con la actividad del ente económico, el IVA pagado sobre estos debería ser aceptado por cumplir los requisitos de los costos y gastos en el impuesto sobre la renta consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario ya que son erogaciones necesarias, realizadas para el desarrollo del objeto social propiamente de la empresa y no en favor de sus empleados, como en el caso analizado.

Hoy en día, si bien la Ley 1819 del 2016 no modificó el texto del artículo 488 del estatuto tributario, al estar supeditada la procedencia del IVA descontable a que los costos y gastos que lo originan sean deducibles en el impuesto sobre la renta, será necesario considerar todos los cambios significativos que esta reforma tributaria realizó a los costos y deducciones en el impuesto a la renta, en la mayoría de los casos en concordancia con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, más conocidos como las NIF, que a propósito para la administración (DIAN, Conc. 77, mar. 27/2017 y Conc. 8230, abr. 4/2018) no deben tenerse en cuenta para determinar la causación del impuesto a las ventas, al existir norma especial para ello en el artículo 429 del estatuto tributario.

7. IVA descontable por operaciones anuladas, rescindidas y resueltas

Aunque ni las sentencias del Consejo de Estado, así como tampoco la doctrina oficial ni particular han profundizado sobre el verdadero sentido de las operaciones anuladas, rescindidas y resueltas en los impuestos descontables (art. 486), que a propósito se utilizan también en el manejo del impuesto generado (art. 484) y del reteiva (DUR, art. 1.3.2.3.1), en esta oportunidad se quiere precisar que las mismas no obedecen solamente a los ajustes contables por correcciones, reversiones, reintegros de mercancía, anulación de facturas, etc., sino que en estricto sentido su alcance está referido a los aspectos de las obligaciones del derecho civil y mercantil, tal como se expuso en forma detallada en escrito de hace unos años(23).

En forma muy resumida, se puede decir que este término proviene del Decreto 3541 de 1983 (arts. 14, 16 y 41) y en concreto para las operaciones anuladas y rescindidas, el fundamento legal en general es el artículo 822 del Código de Comercio el cual remite a los principios que gobiernan los actos y obligaciones de derecho civil.

Así pues, las operaciones anuladas se presentan ante los negocios con nulidad absoluta que en una interpretación sistemática de los artículos 899 del Código de Comercio y 1741 del Código Civil, son los negocios o transacciones realizadas en una de las siguientes condiciones: a) Omisión de requisitos o formalidades; b) Objeto ilícito; c) Causa lícita y d) Incapacidad absoluta.

De igual manera, las operaciones rescindidas son los actos, negocios o transacciones mercantiles o civiles que se realizan con nulidad relativa, es decir, las operaciones o transacciones realizadas con: a) incapacidad relativa; b) consentimiento viciado de error, fuerza y dolo; y c) otras prohibiciones especiales dispuestas por la ley civil.

Mientras tanto, las operaciones resueltas se refieren a los contratos, actos y operaciones que se consideran ineficaces al no cumplirse por una o ambas partes del negocio jurídico, lo pactado (C.C., art. 1546) conocido como la “condición resolutoria tacita”. Mediante esta acción resolutoria de un contrato u operación mercantil o civil, el contratante insatisfecho puede solicitarle al juez ya sea la resolución del contrato o el cumplimiento del mismo, ambas acompañadas de indemnización de perjuicios. Los requisitos en cabeza del demandante de esta acción son: a) un contrato o negocio bilateral; b) el cumplimiento y por tanto incumplimiento del demandado y c) mora del demandado.

Como es sabido, estos tres tipos de operaciones generan un ajuste o reversión tanto contable como tributaria, en los IVA generados, descontable y en el reteiva. En el caso de las dos primeras (declaración judicial de nulidad absoluta o relativa), el origen es el artículo 1746 del Código Civil, que habilita a las partes para que una vez declarada judicialmente la nulidad, las cosas pueden “… ser restituidas al mismo estado en que se hallarían si no hubiesen existido el acto o contrato nulo…”, lo que sería un efecto ex tunc. Ello explica el ajuste o deducción en su caso prevista en los artículos 484 y 486 del estatuto tributario.

La Ley 1819 del 2016 no realizó ninguna modificación en cuanto a este tipo de operaciones en cuanto a su incidencia en el IVA.

(1) C. Const. Sala Plena. Sent. C-539, jul. 6/2011, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.

(2) L. 223/1995, art. 264.

(3) C.E., Sec. Cuarta, Sent. Mayo 25/2017. Exp. 20.814, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(4) DIAN, Conc. 23.246, ago. 28/2017.

(5) Según el artículo 105 del estatuto tributario, la realización de las deducciones para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, son los gastos devengados.

(6) DIAN, Conc. Unificado del Impuesto sobre las Ventas 1 del 19 de junio del 2003, título XI ítem 1.13.

(7) La doctrina, por lo general, mencionaba el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984; sin embargo, este no fue compilado en el DUR 1625 del 2016 y en su reemplazo aparece el artículo 1.3.1.1.9 que corresponde al artículo 15 del Decreto 522 del 2003.

(8) Ver artículo 91 del CPACA (pérdida de ejecutoriedad del acto administrativo).

(9) DIAN, Conc. 19085, jul. 18/2017, respuesta 5.

(10) C.E., Sec. Cuarta, Sent. mayo 24/2012. Exp. 18.234, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) D.R. 3050/97, art. 5º.

(12) DIAN, Conc. 19085, jul. 18/2007 respuesta 3.

(13) C.E., Sec. Cuarta, Sent. jun. 18/2015. Exp. 20.445, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(14) Ver, entre otras, C. E., Sec. Cuarta, Sent. Mar. 9/2017, Exp. 18614, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; C. E., Sec. Cuarta, Sent. Jun. 15/2016, Exp. 21.250, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (e); C. E., Sec. Cuarta, Sent. Feb. 18/2016, Exp. 18.429, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; C. E., Sec. Cuarta, Sent. Jul. 2/2015, Exp. 18.626, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) C.E., Sec. Cuarta, Sent. ago. 28/2013. Exp. 19.004, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) DIAN, Conc. Unificado 1 del 2003, en el numeral 6º del título VIII (base gravable), señala que el responsable debe asumir en su integridad el IVA en el retiro de bienes y, por tanto, no puede llevar como descontable el IVA pagado en su compra ya que este fue descontado al momento de su adquisición.

(17) DIAN, Conc. DIAN 85922, nov. 5/98.

(18) C.E., Sec. Cuarta, Sent. jun. 18/ 2015. Exp. 17007, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(19) Con anterioridad ya existía la sentencia del 2 de noviembre del 2001, expediente 12.185, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(20) Un estudio amplio y detallado puede verse en el artículo “Nueva tendencia interpretativa de cara al IVA descontable”, autor Jesús Orlando Corredor Alejo, en la Revista Impuestos n.º 129 Bimestre mayo-jun. 2005.

(21) DIAN, Conc. 43199, jul. 7/94.

(22) En similar sentido se había pronunciado en la sentencia del 2 de noviembre del 2001, expediente 12.185, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(23) Ver “Operaciones anuladas, rescindidas y resueltas”, autor John Alirio Pinzón P., en Revista Impuestos n.º 90 de Legis Bimestre nov.-dic. 1998, pp. 19-28.