Sentencia 13778 de junio 5 de 2003 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 25000-23-27-000-2002-01453-01-13778

Consejero Ponente:

Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié

Actor: Banco de Bogotá, C/UAE, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Apelación interlocutorios-Auto.

Bogotá, D.C., junio cinco de dos mil tres.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del Banco de Bogotá S.A., contra el auto de fecha diciembre 11 de 2002, proferido por la subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante el cual rechazó la demanda instaurada por la mencionada sociedad por caducidad de la acción.

Antecedentes

El Banco de Bogotá S.A., a través de apoderado judicial presentó el 23 de mayo de 2002, ante la Sección Tercera del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, demanda en ejercicio de la acción de controversias contractuales contra la Resolución 909 de Septiembre 2 de 1999 y su confirmatoria, Resolución 2889 de abril 17 de 2000 ambas proferidas por la subdirección de recaudación de la UAE Dirección de Impuestos Nacionales, por las cuales se sancionó al mencionado banco por la suma de $ 304.079.969 por incurrir en extemporaneidad en la entrega de información en medios magnéticos y paquetes del régimen de impuestos nacionales, durante el período comprendido del 1º de enero al 30 de junio de 1997.

Consignó las siguientes pretensiones:

“1. Que se declare que con las resoluciones 909 de septiembre 2 de 1999 y 2889 de abril 17 de 2000, proferidas ambas por la subdirección de recaudación de la DIAN, esa entidad, al pretender sancionar al banco por el supuesto incumplimiento de disposiciones contractuales y legales que regulan la actividad recaudadora objeto del convenio, ha desbordado las facultades sancionatorias derivadas del mismo, aceptadas por mi representada voluntaria, libre y expresamente a partir de la suscripción del mencionado acuerdo de voluntades.

2. Que como consecuencia, se declare que la actividad del banco como entidad autorizada para recibir documentos y recaudar impuestos administrados por la DIAN, se ha desarrollado dentro del marco del convenio suscrito con la administración y demás normas que regulan la materia.

3. En virtud de lo anterior, que el honorable tribunal declare que la multa impuesta, que asciende a la suma de trescientos cuatro millones setenta y nueve mil novecientos sesenta y nueve pesos m.c. ($ 304.079.969), es improcedente, pues las supuestas actuaciones irregulares con las cuales se infringió el convenio son inexistentes y obedecen a errores de apreciación y valoración de la entidad estatal contratante”.

La subsección “A” de la Sección Tercera del Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante providencia de fecha 18 de julio de 2002 resolvió declarar la falta de competencia por el factor objetivo en relación con la naturaleza del asunto y ordenó remitir el expediente a la sección cuarta del tribunal, por considerar que de conformidad con el Decreto 2288 de 1989, le correspondía a la sección cuarta las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho relativas a impuestos, tasas y contribuciones y el asunto aquí debatido no surgía de una relación de carácter contractual sino legal, establecida en el artículo 800 del estatuto tributario, por lo que era improcedente el ejercicio de la acción contractual, siendo la correcta la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Al efecto citó la providencia de fecha 4 de julio de 2002, proferida por la misma subsección, sobre un asunto similar al presente.

Contra la anterior providencia, el apoderado judicial del banco actor interpuso recurso de reposición con el fin de que fuera revocada la decisión y en su lugar se avocara el conocimiento del presente asunto, aceptando su competencia y admitiendo la demanda, para garantizar así al demandante su derecho de acceso a la administración de justicia.

Consideró importante precisar la diferencia entre la consagración legal de las sanciones en donde la administración de impuestos puede graduarlas y el acto jurídico que conecta a la administración y a la entidad financiera y que por ende permite la imposición de las mismas, que es precisamente el contrato (“convenio de compromiso y demás actos separables”) y no como lo sostiene la providencia, que es la ley.

Por ello señaló que de no presentarse la manifestación de voluntades entre el banco y la DIAN, no pueden desencadenarse los efectos jurídicos a cargo y en provecho de cada una de las partes, pues es ella la que vincula al banco y a la administración, permitiendo que las normas legales de carácter particular que regulan la materia entren a generar consecuencias que de lo contrario, a pesar de su vigencia, jamás producirían.

Concluyó citando la providencia de agosto 30 de 2001 dictada por la sección tercera de esta corporación en el expediente 17872, que señala que “cuando exista duda sobre la procedencia de la acción interpuesta, deberá admitirse la demanda para garantizar al actor su derecho a la administración de justicia...”.

El recurso de reposición fue decidido mediante providencia de fecha 12 de septiembre de 2002 confirmando el auto recurrido por considerar la sección tercera, subsección “A” del Tribunal de Cundinamarca que la sanción impuesta al banco actor no tenía origen en el convenio de compromiso suscrito por la DIAN y la entidad financiera, pues en el mencionado convenio no se contempla tal posibilidad, toda vez que no va mas allá de fijar una serie de actividades que la entidad bancaria debe desarrollar, razón por la cual la acción contra su legalidad no podía considerarse de naturaleza contractual, sino una típica acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter tributario.

Señaló que teniendo en cuenta que es la ley la que autoriza a la DIAN para imponer la sanción cuestionada, su debate no es posible hacerlo por vía de la acción contractual, pues la naturaleza de las acciones y su conocimiento no eran aspectos que el demandante podía escoger a su arbitrio, sino que están determinadas por la ley y se informa en los elementos de hecho y de derecho que las originan.

Concluyó que no se violaba el derecho de acceso a la administración de justicia, pues se dispuso remitirla a la sección cuarta quien es la competente para esta clase de asuntos.

El auto apelado

Remitido el expediente a la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la subsección “A” mediante providencia de fecha 11 de diciembre de 2002 resolvió rechazar la demanda por caducidad de la acción, al considerar que la Resolución 2889 de abril 17 de 2000, que confirmó la resolución sanción y agotó la vía gubernativa, fue notificada personalmente el 23 de mayo de 2000 y la demanda fue presentada el 23 de mayo de 2002, razón por la cual, de conformidad con el artículo 136 del Código Contencioso Administrativo, la acción estaba caducada y procedía su rechazo en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 ibídem.

El recurso de apelación

Inconforme con la decisión del tribunal, el apoderado judicial del banco actor interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar el auto de rechazo y disponer continuar con el trámite del proceso ante la sección que conforme al análisis resulte competente.

Como fundamento del recurso señaló que el artículo 800 del estatuto tributario establece la facultad para que a través de las entidades financieras el Gobierno Nacional recaude total o parcialmente los impuestos, anticipos, sanciones e intereses administrados por la DIAN, por lo que de ahí se infiere que dicha norma no concede ni derechos ni obligaciones a los bancos, así como tampoco una obligación para el Gobierno Nacional para recaudar a través de las entidades financieras.

Por su parte el artículo 801 del estatuto tributario consagra la autorización al Ministerio de Hacienda y Crédito Público para señalar los bancos y demás entidades especializadas autorizados para efectuar el recaudo y establece una serie de obligaciones que deben cumplir dichas entidades.

Indica que en virtud de dicha norma el Ministerio de Hacienda y Crédito Público profirió la Resolución 770 de 1995 por la cual se dictan disposiciones para el proceso de recepción y recaudo de los tributos administrados por la DIAN, sin embargo la misma por sí sola no está llamada a producir efectos individualmente considerada, pues para ello debe agotarse una serie de etapas, como es la solicitud de parte de la entidad financiera, la aceptación por parte de la DIAN y finalmente suscribir el convenio de recaudo entre estas dos partes, que en el presente caso se llevó a cabo el 8 de febrero de 1996, es decir a partir de allí surge un contrato en los términos del artículo 1494 del Código Civil y por tanto las obligaciones a cargo de las partes.

Por lo anterior considera que no es la acción de nulidad y restablecimiento del derecho la procedente, como tradicionalmente se ha utilizado, sino la acción contractual, pues se hace necesario la suscripción de un contrato para el ejercicio de la acción recaudadora y con ello para la aplicación de todo un régimen creado para regular dicha actividad, que comprende igualmente el sancionatorio.

Señala que si bien la fuente de las sanciones es la ley, los actos proferidos en relación con las sanciones, solo encuentran justificación y sustento en el contrato suscrito por las partes y expresa: “... debe tenerse presente que las facultades de los artículos 674 a 678 del estatuto tributario no obedecen al ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado, en donde la existencia de un contrato resultaría irrelevante, sino a una regulación propia y especializada aplicable a las denominadas entidades recaudadoras, que adquieren tal condición única y exclusivamente con la suscripción del contrato de recaudo”.

Así las cosas, a juicio del recurrente las sanciones son las consecuencias del incumplimiento del contrato, factor relevante para determinar que los actos que las imponen son por la actividad contractual y por ende demandables en ejercicio de la acción de controversias contractuales, sin embargo, considera, que se ha abierto paso peligrosamente en pronunciamientos judiciales a ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos de naturaleza contractual, como en materia de estabilidad tributaria, pero entiende que esa posición del Consejo de Estado es buscando desarrollar el principio constitucional de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal.

Finalmente señala que los convenios de recaudo incorporan la ley y para todos los efectos han sido considerados como contratos de adhesión, al efecto, cita el artículo 23 de la Resolución Distrital 946 de diciembre 28 de 2002, que aunque no se encuentra dicha disposición en materia de impuestos nacionales, por ser idéntico el régimen, debe ser objeto del mismo tratamiento. Reza esa disposición:

“Los convenios que se generen como consecuencia del otorgamiento de la autorización por parte de la Secretaría de Hacienda de Bogotá D.C., para la recepción y recaudo de los tributos distritales son de adhesión y por lo tanto las entidades recaudadoras se acogerán a las condiciones que allí se establezcan”.

Surtido el traslado del recurso de apelación a la parte contraria, esta guardó silencio.

Consideraciones

El asunto sometido a estudio de la Sala, se concreta en determinar si se ajusta a derecho la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “A” de rechazar la demanda presentada por el Banco de Bogotá, por caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos expedidos por la DIAN mediante los cuales se impuso sanción por incurrir en 125.629 días de extemporaneidad en la entrega de información en medios magnéticos y paquetes del régimen de impuestos nacionales durante el período comprendido entre el 1º de enero y el 30 de junio de 1997.

El argumento expuesto por el apoderado judicial del Banco de Bogotá para controvertir la decisión de primera instancia, consiste en que la acción procedente contra estos actos administrativos no es la de nulidad y restablecimiento del derecho sino la de controversias contractuales, pues es en virtud del convenio de compromiso suscrito entre la DIAN y la entidad recaudadora, del que surgen tanto las obligaciones como los derechos para las partes en la actividad de recaudo, así como el régimen sancionatorio previsto para su incumplimiento.

Pues bien, a juicio de la Sala, no hay asomo de duda en cuanto a que la acción procedente contra esta clase de actos administrativos es la acción de nulidad y restablecimiento del derecho como lo estableció la Sección Tercera del Tribunal de Cundinamarca, al ordenar la remisión del expediente a la sección cuarta de la misma corporación y además, como lo ha aceptado esta Sala en innumerables demandas contra actos administrativos de igual naturaleza, sin que su admisión haya obedecido como lo entiende el apoderado del actor, a dar prevalencia a la sustancialidad sobre la formalidad.

Los actos administrativos aquí demandados, corresponden a la manifestación del Estado en el ejercicio de su facultad sancionadora en materia tributaria formal, es decir, en relación con la recaudación de los tributos, por el incumplimiento por parte de las entidades financieras autorizadas para recaudar, de las normas legales que rigen la mencionada actividad.

El poder tributario del Estado encaminado a lograr dentro de sus fines el bien común de los ciudadanos, ha establecido los tributos necesarios para proveer los recursos destinados a tal fin y en su calidad de sujeto activo tiene no solo el derecho sino el deber de recaudar los tributos, por ello el artículo 189 de la Constitución Política señala que corresponde al Presidente de la República como jefe de Estado, jefe de Gobierno y suprema autoridad administrativa “Velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las leyes”.

Por lo tanto la función de recaudo de los tributos es una función administrativa, pública, a cargo del Gobierno Nacional, pero con la facultad de delegar dicha función en bancos y entidades financieras como lo dispone el artículo 800 del estatuto tributario. Por ello el artículo 801 ibídem consagra la autorización para que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público señale los bancos y demás entidades especializadas, que por el cumplimiento de los requisitos exigidos, están autorizados para recaudar y cobrar impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y para recibir declaraciones tributarias.

Es decir, consagra una delegación en las entidades financieras con el objeto de facilitar y agilizar la función administrativa de recaudo, pero dicho ejercicio, como toda gestión de los asuntos administrativos, se llevan a cabo en las condiciones y bajo los parámetros señalados por la Constitución, la ley y los reglamentos.

Es el mismo artículo 801 del estatuto tributario que señala las obligaciones que deben cumplir las entidades que obtengan la autorización para recaudar impuestos y entre ellas, las que según los actos acusados no fueron cumplidas por el demandante, como son las descritas en los literales d) y f), es decir: “entregar en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, las declaraciones y recibos de pago que hayan recibido” y “transcribir y entregar en medios magnéticos, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la información contenida en las declaraciones y recibos de pago recibidos...”, respectivamente (negrilla de la Sala).

Y es el mismo estatuto tributario el que señala la consecuencia por el incumplimiento de los mencionados deberes, al consagrar en el artículo 676 la sanción por la extemporaneidad en la entrega de la información.

Para la época de los hechos de la presente demanda, dichos plazos se encontraban establecidos en la Resolución 770 de 22 de marzo de 1995 del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que por demás, claramente en su artículo 2º señala en cuanto a la naturaleza de la función recaudadora, que ella tiene origen legal.

Ahora bien, la regulación legal de la función recaudadora no se ve sustituida por el convenio de compromiso suscrito entre la DIAN y el representante legal del banco una vez este ha manifestado su interés en obtener la autorización por parte del Ministerio de Hacienda.

En efecto, a juicio de la Sala la suscripción del convenio, no traslada al campo contractual del Estado ni la función de recaudo ni las consecuencias por el incumplimiento de las normas legales que la rigen, a juicio de la Sala, ello sería como aceptar que se está trasladando la función legislativa a las autoridades ejecutivas.

Como se ve de la lectura del convenio de compromiso suscrito por el banco actor y la DIAN el 8 de febrero de 1996 (fl. 30 del exp.) en él se refleja el ejercicio de la potestad administrativa de determinar de manera concreta y particular algunas condiciones que debe cumplir en relación con la función de recaudo de forma operativa al interior de la entidad financiera y frente a los contribuyentes, para garantizar la efectividad de la misma.

Por ello, se repite, las obligaciones que emanan de la autorización de recaudo por la delegación de dicha función y cuyo incumplimiento da lugar a la imposición de una sanción de carácter tributario, tienen una base legal, no contractual, y como normas de derecho público que son, no pueden ser modificadas por la voluntad de las partes, su fuente es la ley. Y es que cuando la Constitución se refiere a la función de recaudación estricta, supone el sometimiento tanto de la administración fiscal como de las personas autorizadas para el efecto, a los términos de la ley, no a unas pautas o parámetros operativos señalados en el convenio.

En el presente caso, la ejecución de las obligaciones exigibles en cuanto a la oportunidad de presentar a la DIAN los paquetes y medios magnéticos de los recaudos efectuados por la entidad financiera durante un determinado lapso de tiempo, no se derivan del convenio, se derivan de la ley y por tanto, no puede decirse que los actos que expida la DIAN en relación con el incumplimiento de dichos plazos, sean actos contractuales y por lo tanto demandables en ejercicio de la acción de controversias contractuales.

La acción de controversias contractuales está consagrada en el artículo 87 del Código Contencioso Administrativo modificado por el artículo 32 de la Ley 446 de 1998 así: “Cualquiera de las partes de un contrato estatal podrá pedir que se declare su existencia o su nulidad y que se hagan las declaraciones, condenas o restituciones consecuenciales, que se ordene su revisión, que se declare su incumplimiento y que se condene al responsable a indemnizar los perjuicios y que se hagan otras declaraciones y condenas ...”.

De esta disposición se desprende la finalidad de la acción, cual es permitir a las partes del contrato “controvertir todos los asuntos relacionados con las diferencias que se presenten entre la entidad y el particular contratista, ya sea sobre la validez del contrato o alguna de sus cláusulas, sobre la existencia del contrato, sobre la revisión, se decida sobre la validez de los actos administrativos contractuales que expide la administración, que se declare el incumplimiento de alguna de las partes, con su consecuencial condena al pago de los perjuicios causados y en general como lo dice la norma, para que se hagan otras declaraciones y condenas, como sería el caso de los aspectos relacionados con el manejo del equilibrio económico del contrato y el reconocimiento de extracostos, que merecen una conceptuación especial” (1) .

(1) Palacio Hincapié, Juan Ángel. Derecho procesal administrativo, tercera edición 2002. Librería Jurídica Sánchez R., pág. 334.

Aquí no cabe la menor duda, que mediante los actos acusados, la administración no se está pronunciando con motivo u ocasión de su actividad contractual, no son actos contractuales, es una simple actuación administrativa, sometida a las reglas y principios de la función administrativa y pausibles si, de control jurisdiccional, pero por medio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, que de acuerdo al artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, es la propia para que toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, pueda solicitar que se declare la nulidad del acto administrativo creador de una situación jurídica, particular y concreta y se le restablezca en su derecho, que es exactamente lo pretendido en la demanda, según la transcripción que se efectuó en los antecedentes de esta providencia.

Y además de carácter tributario, pues como lo señaló la Corte Constitucional en Sentencia C-714 de 2001, magistrado ponente Rodrigo Escobar Gil “La materia tributaria está compuesta por todas aquellas normas mediante las cuales el Estado establece, las fuentes generadoras de los ingresos necesarios para atender sus gastos (obligación tributaria a cargo de los asociados), los mecanismos para su recaudación y control, así como la manera en que serán empleados los recursos recaudados”. Por lo que el contenido de las normas tributarias se refiere tanto a los elementos del tributo como a su forma de recaudo.

Ha sido criterio reiterado por esta corporación que la naturaleza de una acción no depende de que la afirme ejercer el demandante, sino de los elementos reales que la determinen, teniendo en cuenta la causa y el objeto de las pretensiones.

De ahí que así el poder y la demanda en el presente caso, digan que se trata de una acción contractual y no de una acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter tributario, lo cierto es que la acción adecuada para atacar las resoluciones demandadas es la consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, cuyo término de caducidad de acuerdo con el artículo 136 del ordenamiento citado, es de cuatro meses, por lo que resulta claro que entre la resolución que agotó la vía gubernativa notificada el 23 de mayo de 2000 y la presentación de la demanda (mayo 23/2002) transcurrió un lapso ampliamente superior a los cuatro meses, de donde resulta ajustada a derecho la decisión del tribunal de rechazar la demanda por caducidad de la acción y se procederá a su confirmación.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE:

CONFÍRMASE el auto apelado.

Cópiese, notifíquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

_______________________________