Auto 2012-00100 de junio 11 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-24-000-2012-00100-00 [19600]

Consejera ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Verónica Barone González

Ref.: recurso ordinario de súplica contra el auto que rechazó la demanda.

Bogotá, D.C., once de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «PARA RESOLVER SE CONSIDERA

Corresponde a la Sala resolver el recurso ordinario de súplica interpuesto por la demandante. Para el efecto, deberá determinarse si los actos demandados son susceptibles de control jurisdiccional y, en caso de que lo sean, cuál acción es la procedente para estudiar la legalidad.

La ciudadana Verónica Barone González en ejercicio de la acción de simple nulidad, consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demanda las Resoluciones 11564 y 011565, ambas de 3 de noviembre de 2011, por las cuales la DIAN ordenó registrar los establecimientos de comercio, instalaciones y oficinas que pertenecen a los contribuyentes Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia y Pacific Stratus Energy Colombia Corp Colombia o Pacific Stratus Energy Colombia Corp, así como a los socios, representantes legales, directivos, asesores, contadores, revisores fiscales, empleados, vinculados económicos y terceros relacionados que sean depositarios de sus documentos contables, archivos o mercancías de procedencia extranjera.

i) Actos susceptibles de control ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo

Conforme con lo dispuesto en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo debe entenderse que los actos administrativos susceptibles de control de legalidad por esta jurisdicción son aquellos que ponen fin a un proceso administrativo, porque deciden directa o indirectamente el fondo del asunto. Es decir que son definitivos, según la definición que trae el artículo 50 ibídem.

Significa que para que un acto pueda ser demandado ante esta jurisdicción debe contener una manifestación de voluntad de la administración tendiente a producir efectos jurídicos, de modo que cree, modifique o extinga una situación de derecho(8).

Consideraciones generales sobre la diligencia de registro

En desarrollo de la facultad constitucional de inspección, vigilancia e intervención para efectos tributarios(9), el estatuto tributario en el artículo 684 permite:

“ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.” 

A su turno el artículo 779-1 ibídem establece como uno de los medios de prueba para que la DIAN adelante sus investigaciones, la diligencia de registro. La norma en cita prevé:

ART. 779-1.—Facultades de registro. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá ordenar mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre que no coincida con su casa de habitación, en el caso de personas naturales. 

En desarrollo de las facultades establecidas en el inciso anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento. 

Para tales efectos, la fuerza pública deberá colaborar, previo requerimiento de los funcionarios fiscalizadores, con el objeto de garantizar la ejecución de las respectivas diligencias. La no atención del anterior requerimiento por parte del miembro de la fuerza pública a quien se le haya solicitado, será causal de mala conducta. 

PAR. 1º—La competencia para ordenar el registro y aseguramiento de que trata el presente artículo, corresponde al administrador de impuestos y aduanas nacionales y al subdirector de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta competencia es indelegable. 

PAR. 2º—La providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo será notificado en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno”.

El anterior precepto faculta a la DIAN para registrar las oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos para asegurar la correcta liquidación de los impuestos en protección del interés general. No obstante, para que la diligencia y las pruebas que durante ella se recauden sean válidas, es necesario que el registro haya sido ordenado mediante resolución motivada y por el funcionario competente.

Así que si bien es cierto el artículo 779-1 del estatuto tributario prevé cierta discrecionalidad de la administración para decretar el registro, también lo es que el incumplimiento de las formalidades para su decreto y práctica puede alegarse en las etapas siguientes de la investigación con lo cual se garantiza el derecho de contradicción del contribuyente y permite que la administración revise su propia actuación(10). Posteriormente también podrá discutirse al demandar los actos administrativos definitivos que impongan el impuesto.

De manera que las decisiones que pueda adoptar la administración, como consecuencia del registro, pueden ser controvertidas por el contribuyente en las diferentes actuaciones administrativas con el fin de desvirtuar las pruebas reunidas en dicha diligencia.

Sobre el particular, en la sentencia C-505 de julio 14 de 1999, citada por la recurrente, la Corte Constitucional analizó los efectos de la orden de registro y concluyó que el acto que ordena el registro no es impugnable. En esa misma providencia se indicó que es un acto administrativo de carácter cautelar, es decir que es de trámite o instrumental que se constituye en un presupuesto importante para la decisión final que debe adoptar la administración. La Corte concluyó:

… esa declaración de voluntad administrativa está inserta en el procedimiento que adelanta la DIAN, por lo que sólo se dirige a preparar que el acto definitivo y final se dicte dentro de los parámetros legal y constitucionalmente determinados, el cual por su propia naturaleza no es impugnable”. (Negrilla fuera de texto)

Adicionalmente, la Sala sobre esta diligencia ha dicho(11):

“El registro es una facultad que la Ley concede a la Administración de Impuestos cuyo procedimiento es autónomo y se encuentra en su totalidad contenido en el artículo 779-1 del estatuto tributario, ya transcrito. Esta diligencia no requiere investigación previa como condición para su realización, antes bien, su resultado puede derivar en un requerimiento especial, éste sí con las glosas y explicaciones que la misma norma exige al determinar su contenido”.

Significa que el acto que ordena practicar la diligencia de registro no necesita de una investigación previa, pues precisamente lo que se busca es verificar la realidad económica del contribuyente, tal como lo indicó la DIAN en la oposición del recurso. Es decir que es un medio que permite reunir elementos probatorios que servirán para adoptar una decisión de fondo respecto de la determinación de un tributo.

Así que la administración, teniendo en cuenta el resultado del registro -en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación- puede iniciar una investigación en contra del contribuyente que posiblemente terminará con un acto que determine correctamente un impuesto.

No obstante, debe precisarse que no es válido el registro ordenado por un acto que no se motiva, es decir que no indica las razones que justifican la decisión. Tampoco pueden tenerse como válidas las pruebas recaudadas en el registro si la diligencia no se adelanta con todas las formalidades y con respeto al debido proceso, intimidad e inviolabilidad domiciliaria del contribuyente. Por tanto, las pruebas que se recauden con ocasión de la diligencia serán nulas de pleno derecho(12).

Ahora bien, en el evento de que la administración -practicado el registro- considere innecesario iniciar investigación en contra del contribuyente, no sería posible que el solo acto de registro se discuta ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, ya que por sí mismo no crea, modifica o extingue una situación jurídica particular, simplemente es un acto preparatorio que decreta la práctica de una prueba.

ii) Caso concreto

La actora pretende, en ejercicio de la acción de simple nulidad, controvertir la legalidad de las resoluciones que ordenaron practicar el registro de los establecimientos de comercio, instalaciones y oficinas que pertenecen a Meta Petroleum Corp Sucursal Colombia y Pacific Stratus Energy Colombia Corp Colombia o Pacific Stratus Energy Colombia Corp, así como de los socios, representantes legales, directivos, asesores, contadores, revisores fiscales, empleados, vinculados económicos y terceros relacionados que sean depositarios de sus documentos contables, archivos o mercancías de procedencia extranjera.

Sin embargo, de la lectura de los actos, cuya nulidad se pretende, no se advierte de manera alguna que estén decidiendo una situación jurídica de fondo respecto de las sociedades contribuyentes ni de los terceros vinculados con ellas, simplemente la administración consideró: “Que con base en los hechos denunciados y las verificaciones realizadas, es necesario realizar diligencia de registro, con el fin de esclarecer las presuntas anomalías cometidas por los contribuyentes directamente, o a través de sus socios o vinculados económicos, …”. Esa orden por sí sola no creó, modificó ni extinguió una situación jurídica concreta.

Ese registro debe tenerse como un instrumento que le permitiría a las autoridades de control e inspección tributaria reunir elementos probatorios para demostrar hechos de los cuales podrían derivarse obligaciones tributarias. Sin embargo, según informa la demandante en el recurso ordinario de súplica, la administración no inició investigación alguna contra las sociedades contribuyentes.

Por último, es importante insistir en que el registro es una diligencia autónoma, esto es, que no depende ni necesita de una actuación administrativa previa o posterior para que pueda practicarse. Esa característica no convierte el acto de registro en definitivo, como lo estima la actora.

Un acto definitivo, se reitera, es aquel que contiene una manifestación expresa de la voluntad de la administración capaz de producir efectos jurídicos.

En estos términos, es claro que el acto de registro no es susceptible de control jurisdiccional, por lo que no es procedente la admisión de la demanda instaurada por la ciudadana Verónica Barone González.

Conclusiones

1. El registro es una diligencia autónoma. El acto que ordena un registro no requiere de un procedimiento o trámite previo y es posible que después de su práctica la administración no expida ningún acto tendiente a iniciar una investigación contra el contribuyente.

2. El acto de registro no tiene control jurisdiccional. La resolución que ordena el registro de las oficinas e instalaciones de un contribuyente y de terceros no es susceptible de control jurisdiccional precisamente porque no tiene la entidad de producir efectos jurídicos concretos. El acto de registro no contiene una manifestación de la voluntad de la administración susceptible de crear, modificar o extinguir una situación jurídica, pues no lleva consigo una decisión definitiva.

Se reitera que el acto de registro por sí solo no puede tenerse como una decisión de fondo frente a una situación determinada, es solo un medio que sirve para probar un hecho generador de obligaciones tributarias.

Solo podrá discutirse el acto que ordena el registro y la diligencia de registro cuando sirva como sustento probatorio en una investigación o proceso de fiscalización que culmina con un acto definitivo de determinación de un tributo u otra obligación tributaria. En este evento el acto cuya nulidad debe demandarse es el acto definitivo.

Se concluye de lo anterior que la legalidad del acto de registro no puede ser estudiada por esta Jurisdicción, como lo pretende la demandante. En consecuencia, se confirmará el auto que rechazó de plano la demanda, pero por las razones previamente expuestas.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE:

Confírmase el auto de 10 de septiembre de 2012, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase».

8 Ver en el mismo sentido, entre otros, los autos de 12 de junio de 2002, expediente 2002-00053 (13229), M.P. Dr. Germán Ayala Mantilla; 28 de febrero de 2008, expediente 2006-00056 (16589), M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz y de 21 de septiembre de 2009, expediente 2009-00023 (17697), M.P. Dra Martha Teresa Briceño de Valencia.

9 Constitución Política. “ART. 15.—(…)
Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”.

10 Ver auto de 29 de mayo de 2003, radicación 13711, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

11 Fallo de 16 de julio de 2009, radicación 25000-23-27-000-2003-00771-01(16653), Actor: Aníbal Aguirre Morales.

12 Constitución Política. Artículo 29, incisos 2º y 5º: “Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio. (…) Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso”.