Auto 2012-00263 de marzo 17 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002337000201200263 01 (20586)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Allianz Seguros de Vida S.A. (antes Aseguradora de Vida Colseguros S.A.)

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Referencia: Exclusión de los ingresos por conmutación pensional del impuesto de industria y comercio

Bogotá, D.C., diecisiete de marzo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «VIII. Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada contra la sentencia del 8 de agosto de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados.

1. Problema jurídico.

1.1. Le corresponde a la Sala establecer si la entidad Allianz Seguros de Vida S.A. - antes Aseguradora de Vida Colseguros S.A. tiene derecho a la devolución del impuesto de industria y comercio que pagó respecto de la conmutación pensional que realizó bajo la modalidad de renta vitalicia por el bimestre 1 del año 2008.

1.2. Para tal efecto resolverá.

— Si el impuesto pagado sobre la conmutación pensional mediante renta vitalicia constituye un pago de lo no debido.

— Si para su devolución, era necesario la corrección de las declaraciones tributarias en las que se originó el pago de lo no debido.

— Los intereses que proceden en las devoluciones del pago de lo no debido.

2. Precisión previa.

Previo a resolver sobre la procedencia de la solicitud devolución presentada, la Sala precisa que el análisis se circunscribirá a las rentas ordenadas en devolución por el Tribunal en cuantía de $ 808.221.143 en tanto esa decisión no fue discutida por la demandante en el recurso de apelación.

Dicho valor corresponde al impuesto pagado por la demandante respecto de las sumas percibidas por la aseguradora por concepto de la conmutación pensional, excluidas las concernientes a la utilidad que obtiene la entidad y los gastos por publicidad y comerciales.

Adicionalmente, ese valor fue solicitado en devolución como pretensión subsidiaria de la demanda, por lo que se entiende que la demandante está conforme con la decisión del a quo.

3. Pago de lo no debido sobre recursos pertenecientes al Sistema General de Seguridad Social. Conmutación pensional mediante renta vitalicia.

3.1. La conmutación pensional, por tratarse de rentas que financian las pensiones, hace parte de los recursos del Sistema de Seguridad Social, que por mandato constitucional son de destinación específica.

3.1.1. La conmutación pensional tiene antecedentes en los decretos 2677 de 1971 y 1572 de 1973, en los que fue contemplada como un mecanismo excepcional que permitía al ISS sustituir a las empresas que se encontraban en proceso de cierre o liquidación, en el pago de pensiones legales y convencionales.

Posteriormente, la Ley 550 de 1999, que tuvo por objeto establecer un régimen para promover y facilitar la reactivación empresarial y la reestructuración de los entes territoriales, extendió la conmutación total o parcial a todos los casos en que se requiriera la normalización del pasivo pensional, para lograr el pago oportuno de las obligaciones pensionales, sin importar si la empresa estaba en un acuerdo de reestructuración(6). Adicionalmente, permitió que la sustitución se realizará mediante compañías de seguros de vida, fondos de pensiones y patrimonios autónomos, y le otorgó al Gobierno Nacional facultades para reglamentar esta figura(7).

En ejercicio de esa potestad, el ejecutivo expidió el Decreto 1260 de 2000 que en su artículo 4º estableció las distintas formas en que se podía hacer la conmutación pensional total y señaló que ésta se podría hacer con el (i) Instituto de Seguros Sociales; (ii) con una compañía de seguros a través de una renta vitalicia(8); (iii) como un retiro programado administrado por una administradora de fondos de pensiones, y (iv) por los demás mecanismos que señale el Gobierno Nacional de acuerdo con la ley.

Luego, con el Decreto 941 de 2002 reguló la conmutación parcial y señaló que ésta se podría realizar a través de la constitución de patrimonios autónomos pensionales(9).

3.1.2. En ese contexto, la conmutación pensional se presenta cuando el empleador, particular o estatal, adquiere obligaciones de índole pensional respecto de sus empleados y las sustituye a una entidad del sistema de seguridad social o a una aseguradora para que ésta la asuma, previo el pago de un capital.

La conmutación es total y definitiva cuando el empleador se libera integralmente de toda responsabilidad del pago de los pasivos pensionales, y parcial, cuando éste conserva responsabilidad por el pasivo transferido.

Para ello, el empleador traslada a una compañía de seguros, o administradoras de pensiones, o al ISS, cierto capital que representa el valor de las obligaciones pensionales, con la finalidad de que dichas entidades se encarguen del pago de la pensión.

De esta manera, los recursos que reciben las aseguradoras por este concepto tienen por objeto garantizar el reconocimiento y pago de la pensión.

3.1.3. Síguese de lo expuesto que la conmutación pensional es financiada por el empleador en cumplimiento de su obligación de pago de las pensiones de sus trabajadores en el régimen de seguridad social, por tanto, esas rentas constituyen cotizaciones, que además, tienen la connotación de una contribución parafiscal.

Las cotizaciones son recursos que provienen de un gravamen obligatorio que deben hacer tanto los trabajadores dependientes e independientes como los empleadores, con un fin específico que no es otro que beneficiar al grupo de trabajadores para quienes después del cumplimiento de los requisitos fijados por el legislador, pueden obtener una pensión.

De tal manera que, son rentas de carácter parafiscal(10) en tanto comportan contribuciones obligatorias de naturaleza pública, fruto de la soberanía fiscal del Estado, que no ingresan al presupuesto nacional, que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población, y que deben ser utilizadas para financiar globalmente los servicios que se prestan y para ampliar su cobertura.

De hecho, el Sistema de Seguridad Social Integral, consagrado en la Ley 100 de 1993 y en otras disposiciones complementarias, se ocupó de regular todos los elementos que definen una renta parafiscal, señalando quiénes son los destinatarios de los servicios de la seguridad social, cuáles sus beneficiarios, las prestaciones económicas, de salud y de servicios complementarios que se ofrecen, y principalmente, identificando la fuente de los recursos que se destinan para obtener las finalidades propuestas(11).

Ese carácter parafiscal en los términos de la jurisprudencia constitucional(12) implica que tales recursos no pertenecen ni a la Nación, ni a los entes territoriales, ni a las entidades administradoras, ni al empleador.

En tal sentido, los recursos con que se financian la conmutación pensional son de naturaleza parafiscal, en tanto están dispuestos para garantizar el servicio de seguridad social de pensiones.

3.1.4. No obstante lo dicho, la Sala precisa que si bien las rentas analizadas se financian con recursos de naturaleza parafiscal, no se desconoce que las aseguradoras obtienen cierta utilidad por prestar el servicio de cubrimiento del riego asegurado, frente a los cuales podría discutirse su naturaleza jurídica.

Sin embargo, se repite, no es el punto entrar a analizar dicha circunstancia, toda vez que sobre la misma se pronunció el Tribunal en el sentido de excluir de la condición de recursos de la seguridad social en la conmutación pensional, las rentas concernientes a la utilidad y los gastos de publicidad y comerciales, sin que dicha decisión hubiere sido objeto del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante(13).

3.1.5. Claro lo anterior, la Sala considera que los recursos de la conmutación pensional que tengan por destino garantizar la cobertura de las pensiones, mediante la protección de las contingencias que afectan a las personas afiliadas o beneficiarias, hacen parte del Sistema de Seguridad Social(14).

3.2. Al tener tal naturaleza —recursos de seguridad social—, las primas de conmutación pensional bajo la modalidad de renta vitalicia son de destinación específica, esto es, no pueden ser empleados para fines diferentes a la seguridad social. Así lo establece expresamente el artículo 48 de la Constitución Política al disponer “no se podrán destinar o utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ellas”.

Lo anterior porque tales recursos son indispensables para el funcionamiento del sistema de seguridad social, y en esta medida están todos articulados para la consecución del fin propuesto por el Constituyente de garantizar a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad social.

3.3. Sobre el alcance de este mandato constitucional, la Sala ha señalado que los recursos del sistema tanto en salud como en pensiones no pueden ser destinados a un objeto diferente dentro del sistema, lo que incluye la prohibición para el Estado de imponer tributos sobre tales recursos(15).

Primero, porque en razón de su carácter parafiscal, no le pertenecen ni a la Nación ni a los entes territoriales y, como tal, estos últimos no tienen facultad impositiva sobre ellos.

Segundo, dada la destinación específica que frente a los recursos de la seguridad social estableció el artículo 48 constitucional, cuyo propósito no es otro que procurar que los recursos se destinen totalmente a la satisfacción de la seguridad social en pensiones sin que se vean afectados por impuestos.

De tal manera que, los recursos del sistema de seguridad social, como los analizados, no son materia imponible, razón por la cual no pueden ser gravados por ninguna autoridad que detente la facultad impositiva, incluidos, los entes territoriales.

Es importante precisar que la Corte Constitucional, en Sentencia C-090 de 2011, señaló que el hecho de que el legislador en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993(16) no fijara expresamente que los entes territoriales no podían gravar los recursos de la seguridad social, no es esencial o indispensable para entender que dichos recursos no pueden ser objeto de gravámenes territoriales, toda vez que esos dineros no pueden dar origen a un obligación tributaria(17).

Entender lo contrario, desconocería la prohibición contenida en el artículo 48 superior de destinar y utilizar los recursos de la seguridad social para fines distintos a ella.

En el caso particular de la conmutación pensional, señaló que el hecho de que el artículo 135 ibídem no mencione los recursos destinados a cubrir la conmutación pensional, no constituye una omisión legislativa en tanto el legislador no estaba obligado a contemplar en la Ley 100 de 1993 dicha figura ni su tratamiento tributario, dado que estaba diseñando un nuevo sistema sin que necesariamente estuviera obligado a regular un aspecto excepcional con lo es el mecanismo analizado.

En este sentido carece de fundamento la afirmación hecha por el Distrito Capital, que considera viable la imposición de tributos a los recursos de la seguridad social.

3.4. En esa medida, no existe causa legal para pagar tributos sobre los recursos de seguridad social.

En igual sentido, se pronunció la Sala(18) al declarar la procedencia del pago de lo no debido del impuesto de industria y comercio pagado sobre recursos destinados al sistema general de riesgos profesionales —antes y durante la vigencia de la Ley 788 de 2002—, norma que gravaba con el tributo la citada renta y que fue declarara inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1040 de 2003, dada la destinación específica de las rentas del sistema de seguridad social.

3.5. Así las cosas, los pagos del impuesto de industria y comercio realizados sobre las primas por conmutación pensional bajo la modalidad de renta vitalicia, constituyen pagos de lo no debido, pues no existe un título o fuente de donde emanara la obligación de liquidar y pagar dicho tributo, pues como se explicó, por mandato constitucional esos recursos no son materia imponible.

3.6. En consecuencia, sí se configuró el pago de lo no debido y, por ende, el derecho a solicitar la devolución de lo que se pagó por concepto de impuestos, como pasa analizarse a continuación.

4. Devolución del pago de lo no debido. La corrección de las declaraciones no es un requisito.

4.1. La Sala ha considerado(19) que la normatividad tributaria ha establecido la figura del pago de lo no debido a favor de los contribuyentes y para ello ha señalado las reglas para su procedencia, sin que dentro de ellas se prevea como requisito previo e indispensable la corrección de la declaración privada.

4.2. Así mismo, ha indicado(20) que la devolución debe pedirse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del Código Civil, que antes de la expedición de la Ley 791 de 2002 era de diez años y a partir de su promulgación pasó a ser de cinco años.

A esa misma conclusión llegó esta Sección cuando declaró la nulidad del artículo 147 del Decreto 807 de 1993, que disponía un término diferente para solicitar la devolución en el Distrito Capital(21).

4.3. A partir de las anteriores consideraciones, en el caso concreto se observa lo siguiente:

4.3.1. El 18 de marzo de 2008, la sociedad presentó y pagó la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al bimestre 1 del año 2008(22).

Posteriormente, el 18 de marzo de 2010, corrigió la citada declaración en el sentido de aumentar el impuesto a cargo, mayor valor que fue pagado con la presentación en bancos(23).

4.3.2. El 22 de agosto de 2011, la entidad solicitó la devolución del impuesto pagado indebidamente sobre la conmutación pensional bajo la modalidad de renta vitalicia en las citadas declaraciones, por valor de $ 853.102.297(24).

Para fundamentar su afirmación allegó certificado del revisor fiscal, en el que se relacionan las sumas que por ese concepto hicieron parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio(25).

4.3.3. Mediante las resoluciones DDI154752 2011EE281870 del 21 de septiembre de 2011, y DDI 021441 2012EE122604 del 18 de mayo de 2012, el Distrito Capital negó la solicitud de devolución porque el contribuyente no había corregido las declaraciones antes de que adquirieran firmeza(26).

4.4. Se aprecia, entonces, que es un hecho no controvertido por el Distrito Capital que la parte actora liquidó el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos que, según dijo, correspondían a la conmutación pensional bajo la modalidad de renta vitalicia.

Sumas, que constan en el certificado del revisor fiscal, que en los términos del artículo 777 del Estatuto Tributario constituye prueba contable suficiente, en tanto no es objetada por la Administración ni en sede administrativa ni judicial.

Adicionalmente, en esta instancia judicial, la parte demandante allegó un dictamen pericial, que fue decretado como prueba por el a quo(27) en el cual con fundamento en los libros de contabilidad de la compañía y los respectivos soportes externos e internos, se verificó que en la declaración tributaria se incluyeron rentas provenientes de la conmutación pensional.

Con todo, debe precisarse que el Distrito Capital no controvirtió el hecho de que la entidad hubiere pagado el impuesto de industria y comercio por las cuantías señaladas en la demanda, y que están soportadas en el certificado del revisor fiscal y en el dictamen pericial.

En consecuencia, se encuentra probado que la sociedad pagó de forma indebida la suma de $ 808.221.143 por concepto del impuesto de industria y comercio liquidado y pagado sobre la conmutación pensional en el bimestre 1 del año 2008.

4.5. Ahora bien, es importante precisar que los pagos fueron realizados en los años 2008 y 2010 y, por tanto, debían solicitarse en devolución en el término de 5 años, por cuanto para dicha época se encontraba vigente la Ley 791 de 2002, que redujo el término de prescripción de la acción ejecutiva.

Teniendo en cuenta que el impuesto del 1 bimestre del año 2008, fue declarado y pagado en el año 2008 y 2010, el plazo de prescripción vencía en los años 2013 y 2015, respectivamente. Dado que la petición de devolución se presentó el 22 de agosto de 2011, la devolución se presentó en el término legal.

4.6. En consecuencia, la actora tiene derecho a obtener la devolución del impuesto de industria y comercio pagado por concepto de la conmutación pensional bajo la modalidad de renta vitalicia por el bimestre 1 del año 2008, en la suma de $ 808.221.143.

5. Del restablecimiento del derecho.

5.1. De acuerdo con las consideraciones expuestas, la Sala ordena la devolución de las sumas pagadas por la entidad por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros pagado sobre la conmutación pensional en el bimestre 1 del año 2008 por la suma de $ 808.221.143.

5.2. En relación con los intereses que proceden sobre los impuestos devueltos, la Sala ha señalado(28) que son los intereses corrientes y de mora establecidos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, aplicable a los pagos en exceso o de lo no debido por remisión de los artículos 850 y 855 ibídem(29).

En casos similares al estudiado —devolución de pago de lo no debido— ha reconocido intereses corrientes desde la fecha de la notificación del acto administrativo que negó la devolución, hasta la notificación del acto que confirma total o parcialmente el derecho a la devolución, y en caso de ser sometido a control de legalidad ante la jurisdicción, hasta la notificación de la providencia que reconozca el derecho de devolución(30).

Entonces, el derecho a recibir intereses corrientes por una suma pagada en exceso o no debida a la administración tributaria se oficializa cuando dicha circunstancia —la del pago en exceso o de lo no debido—, es reconocida mediante un acto administrativo o providencia judicial ejecutoriados, producto de una discusión previa.

Los intereses de mora se causan desde el vencimiento del término para devolver la suma pagada en exceso o no debida, hasta la fecha del pago, porque por su naturaleza sancionatoria, se generan desde que la administración se encuentra en mora en la devolución del dinero, esto es, desde que la obligación se hace exigible, lo que ocurre, cuando el caso está en sede jurisdiccional, desde la ejecutoria de la sentencia que declara el pago en exceso o de lo no debido.

5.3. Con base en las anteriores precisiones, en el caso concreto la Sala ordenará a la parte demandada devolver a la entidad Allianz Seguros de Vida S.A. la suma de $ 808.221.143, con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde la fecha de notificación del acto que rechazó la devolución hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 del Estatuto Tributario.

6. En consecuencia, se modificará la sentencia del Tribunal en el sentido de reconocer los intereses establecidos el artículo 863 del Estatuto Tributario, en la forma señalada en esta providencia.

En lo demás, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia del 8 de agosto de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

SEGUNDO: MODIFÍQUESE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

2. A título de restablecimiento del derecho, se ordena al Distrito Capital devolver a la entidad Allianz Seguros de Vida S.A. la suma de $ 808.221.143, junto con los intereses corrientes y moratorios dispuestos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, que deben liquidarse en la forma señalada en esta providencia.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.»

6 ART. 41.—NORMALIZACIÓN DE LOS PASIVOS PENSIONALES. Los acuerdos de reestructuración en que el empleador deba atender o prever el pago de pasivos pensionales, deben incluir las cláusulas sobre normalización de pasivos pensionales de conformidad con la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional, a la cual deben ajustarse también los actos y contratos que se celebren y ejecuten con base en tales cláusulas.

Para tal fin, se acudirá a mecanismos tales como la constitución de reservas adecuadas dentro de un plazo determinado, conciliación, negociación y pago de pasivos, conmutación pensional total o parcial y constitución de patrimonios autónomos. Estos mecanismos podrán aplicarse en todos los casos en que se proceda a la normalización del pasivo pensional, aún cuando ésta no haga parte de un acuerdo de reestructuración.

7 Ibídem. PAR. 2º—La conmutación pensional podrá realizarse con el Instituto de Seguros Sociales, y las compañías de seguros de vida; la conmutación pensional podrá también realizarse total o parcialmente a través de los fondos de pensiones y los patrimonios autónomos pensiónales administrados por sociedades fiduciarias o administradoras de fondos de pensiones. El Gobierno reglamentará el alcance de la conmutación, total o parcial, los casos, condiciones, formas de pago y garantías que deban aplicarse en cada caso para el efecto, de tal manera que se proteja adecuadamente a los pensionados.

8 Las rentas vitalicias son una modalidad de pensión para los cotizantes del régimen de ahorro individual, en la cual “el afiliado o beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago de pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a que ellos tengan derecho”.

9 Este decreto se refirió expresamente a los aspectos tributarios de esta figura al señalar que en el artículo 17 que “los patrimonios autónomos pensionales y los patrimonios autónomos de garantía tienen el carácter de fondos para efectos del artículo 135”.

10 Ha dicho la Corte Constitucional que las rentas parafiscales constituyen un instrumento para la generación de ingresos públicos, representadas en aquella forma de gravamen que se establece con carácter impositivo por la ley para afectar a un determinado y único grupo social o económico, y que debe utilizarse en beneficio del propio grupo gravado. De acuerdo con la concepción jurídica de este tipo de tributo, son características de los recursos parafiscales su obligatoriedad, en cuanto se exigen como los demás tributos en ejercicio del poder coercitivo del Estado; su determinación o singularidad, en cuanto sólo grava a un grupo, sector o gremio económico o social; su destinación específica, en cuanto redunda en beneficio exclusivo del grupo, sector o gremio que los tributa; su condición de contribución, teniendo en cuenta que no comportan una contraprestación equivalente al monto de la tarifa fijada, su naturaleza pública, en la medida en que pertenecen al Estado aun cuando no comportan ingresos de la Nación y por ello no ingresan al presupuesto nacional; su regulación excepcional, en cuanto a sí lo consagra el numeral 12 del artículo 150 de la Carta; y su sometimiento al control fiscal, ya que por tratarse de recursos públicos, la Contraloría General de la República, directamente o a través de las contralorías territoriales, debe verificar que los mismos se inviertan de acuerdo con lo dispuesto en las normas que los crean. Cfr. C-655 de 2003.

11 Ibídem.

12 C-655 de 2003 y C-090 de 2011, entre otras.

13 El recurso de apelación de la parte demandante se circunscribió a discutir los intereses aplicables a la devolución de los pagos de lo no debido.

14 Ley 100 de 1993. ART. 1ºSistema de seguridad social integral. El sistema de seguridad social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten.

El sistema comprende las obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico, de salud y servicios complementarios, materia de esta ley, u otras que se incorporen normativamente en el futuro.

15 En la misma línea se ha pronunciado la Sala en sentencias del 13 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17973 y del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 20021.

16 ART. 135.—TRATAMIENTO TRIBUTARIO. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.

Estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios:

1. El Instituto de Seguros Sociales.

2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector público, mientras subsistan.

3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos.

4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad.

5. <Ver Notas del Editor> <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006. Aparte subrayado modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1º de Enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte que exceda de 1.000 UVT.

Estarán exentos del impuesto a las ventas:

1. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de Prima Media con Prestación Definida.

2. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.

Estarán exentos del impuesto de timbre los actos o documentos relacionados con la administración del Sistema General de Pensiones.

PAR. 1º—<Parágrafo modificado por el artículo 5º de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como una renta exenta. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta.

PAR. 2º—Las disposiciones a que se refieren el presente artículo y el artículo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones.

PAR. 3º—En ningún caso los pagos efectuados por concepto de cesantía serán sujetos de retención en la fuente.

17 En esa providencia se dijo “que al no ser los recursos de la seguridad social materia imponible por disposición del artículo 48 constitucional, no se pueden establecer frente a ellos exenciones como erradamente lo hizo el legislador en el artículo 135 acusado.

Las exenciones son un beneficio que presupone la existencia de unos sujetos u objetos que son susceptibles de materia impositiva y frente a los cuales, pese a existir la obligación tributaria, se les exonera de ella. Así entendida la exención, es evidente que los recursos del sistema de seguridad social no pueden ser objeto de ella, porque por disposición del Constituyente, artículo 48 constitucional, no son materia imponible.

En consecuencia, se puede concluir que el legislador usó antitécnicamente el término exención en el inciso primero del artículo 135 acusado y como tal podía válidamente hacer referencia con fundamento en el artículo 48 constitucional a la prohibición de gravar los recursos de esos fondos de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen”.

18 Sentencia del 13 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17973.

19 Sentencias del 16 de julio de 2009, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 16655; del 11 de noviembre de 2009 y del 13 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expedientes 16567 y 17973, respectivamente.

20 Sentencias del 13 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17973 y, del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 20021; del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 20122.

21 Sentencia del 12 de noviembre de 2003, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 11604.

22 Folio 42, c.p.

23 Folio 43, c.p.

24 Folios 30-33, c.a.

25 Folio 48, c.p.

26 Folios 44-48, c.p.

27 El dictamen fue decretado como prueba en la audiencia inicial celebrada el 25 de abril de 2013. Folios 217-218, c.p.

28 Sentencias del 13 de junio de 2013, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17973 y, del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 20021; del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente 20122.

29 “ART. 855.—TÉRMINO PARA EFECTUAR LA DEVOLUCIÓN. La Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.

El término previsto en el presente artículo aplica igualmente para la devolución de impuestos pagados y no causados o pagados en exceso.

“ART. 850.—DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR. Modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.

30 Consejo de Estado, sentencia del 13 de junio de 2013, radicado 17973, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, radicado 20000, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y en la sentencia del 12 de diciembre de 2014, radicado 19292, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

Salvamento de voto

Comparto la decisión de la Sala de confirmar la decisión de primera instancia en cuanto anuló parcialmente los actos mediante los cuales el Distrito Capital negó la devolución de la suma indebidamente pagada por la demandante, por concepto del impuesto de industria y comercio respecto de la conmutación pensional que realizó bajo la modalidad de renta vitalicia por el bimestre 1 del año 2008.

Sin embargo, de manera respetuosa me separo parcialmente de la decisión de la Sala de limitar el restablecimiento del derecho a la orden de devolución del impuesto y los intereses corrientes y de mora, con el argumento de que el artículo 863 del Estatuto Tributario solamente se refiere a estos intereses.

Ello, porque, en mi criterio, en las devoluciones de lo pagado indebidamente, en este caso, como consecuencia de lo previsto en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, con el alcance fijado por la Corte Constitucional, en concordancia con el artículo 48 de la Constitución Política, a título de reparación integral debe reconocerse la actualización de la suma devuelta entre la fecha del pago del impuesto y la fecha del acto que niega la devolución, como de tiempo atrás lo ha sostenido la Sala.

Las razones de mi disentimiento parcial fueron expuestas ampliamente en el salvamento parcial de voto al fallo de 26 de noviembre de 2015(1), que en esta oportunidad reitero, en lo pertinente, así:

“1. De la línea jurisprudencial de la Sección Cuarta.

[…].

En la sentencia objeto de salvamento, la Sala se remite a lo decidido en la sentencia de la misma fecha —26 de noviembre de 2015— proferida en el expediente 20122(2), para sostener que el restablecimiento del derecho por la devolución de pagos de lo no debido corresponde únicamente a los intereses corrientes y moratorios, «por estar fijada en forma clara por el legislador en el artículo 863 citado [Estatuto Tributario], lo que impone estarse a lo que dispone dicha norma».

Sin embargo, ni la sentencia citada ni la que es objeto de este salvamento, son explícitas en indicar que se modifica la jurisprudencia como tampoco presentan argumentos por los cuales la Sala ahora considera que no debe reconocerse la actualización de la suma pagada entre la fecha en que el contribuyente hizo el pago y la fecha en que se solicita la devolución, cuando la Sala en otros asuntos similares fundamentó el reconocimiento de la actualización en la aplicación de los principios de justicia, equidad y de enriquecimiento sin justa causa […](3).

En esas condiciones, a mi juicio, la Sala no expuso en el caso concreto, teniendo en cuenta el precedente jurisprudencial sentando para asuntos idénticos, las razones por las cuales decidió apartarse del criterio uniforme aplicado en sentencias anteriores, pues como lo ha sostenido la Corte Constitucional «las autoridades judiciales pueden apartarse del precedente en algunas circunstancias en virtud de la autonomía que les reconoce la Constitución Política, empero tal alternativa siempre estará sometida a requisitos estrictos, como: i) presentar de forma explícita las razones con base en las cuales se apartan del precedente, y ii) demostrar con suficiencia que la interpretación brindada aporta un mejor desarrollo a los derechos y principios constitucionales»(4).

[…]

1. La devolución de los impuestos indebidamente pagados deben realizarse con la suma actualizada.

Para entender las razones por las cuales el restablecimiento del derecho en los pagos de lo no debido debe incluir la actualización de las sumas indebidamente pagadas, considero necesario referirme a la noción de pago de lo no debido.

1.1. Pago de lo no debido.

1.1.1. Código Civil.

[…]

1.1.2. Normativa tributaria.

[…] de acuerdo con la noción que trae el artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, el pago tiene la condición de no debido «cuando se ha realizado sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento». Así, la DIAN ha señalado que «Se configuran cuando: Se hayan efectuado pagos con cargo a impuestos no administrados por la DIAN o a impuestos administrados por la DIAN y efectuados sin que existan causal legal para hacer exigible su cumplimiento»(5).

La obligación tributaria tiene naturaleza ex lege, es decir, que su fuente está en la ley, por ello, sólo con el desaparecimiento de la norma desaparece la causal legal, bien sea por la declaratoria de inexequibilidad o de nulidad, se puede sostener la ausencia de causa como elemento determinante para el pago de lo no debido.

[…]

1.2. En cuanto al término para solicitar la devolución de los pagos de lo no debido.

El Decreto 1000 de 1997 prevé 5 años, según lo dispuesto en el artículo 2536 del Código Civil(6), para solicitar la devolución del pago de lo no debido.

Debe tenerse en cuenta que si la norma fue declarada inexequible o nula, la devolución solo procede si la situación jurídica no se ha consolidado, es decir, si estaba en discusión o era susceptible de discutirse. De lo contrario, transcurrido ese término, el pago se presume legal y no hay lugar a la devolución(7).

Como lo ha señalado la Sala, no existe situación jurídica consolidada cuando a pesar de haberse pagado el tributo en vigencia del acto general que le sirve de sustento, el acto es anulado con posterioridad y, como consecuencia, el contribuyente pide la devolución de lo pagado dentro del término legal, pues en materia de devoluciones, la situación no se consolida mientras el término para solicitar la devolución no haya vencido(8).

1.3. En cuanto a los intereses que deben reconocerse.

[…] teniendo en cuenta que la causa que origina el pago de lo no debido es un hecho externo al contribuyente, como es la declaratoria de nulidad o de inexequibilidad de la norma, pues hizo el pago al amparo de la presunción de legalidad que quedó desvirtuada por la autoridad judicial, resultan procedentes los intereses del artículo 863 Estatuto Tributario, por así establecerlo la ley, cuando la autoridad tributaria niega la devolución que posteriormente es ordenada judicialmente, así como un resarcimiento integral del daño generado con el reconocimiento de la actualización de la suma indebidamente pagada.

Este reconocimiento tiene sustento en el principio de enriquecimiento sin causa como fuente adicional de las obligaciones […]. La Sala ha precisado que «el llamado “principio” del no enriquecimiento sin causa, es una regla general de derecho que, incluso, está consagrada positivamente en el artículo 831 del Código de Comercio, de la siguiente manera: “Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro”. Siendo, como es, un principio general, su inserción en un código de aplicación restringida (C. Co., arts. 1º y 22), no puede generar el efecto de disminuir su generalidad o de restringir su campo de aplicación; no tendría ninguna lógica sostener que en las relaciones comerciales está prohibido el enriquecimiento injusto pero que dicha prohibición no rige en otros campos relacionales de naturaleza civil o administrativa. Existe, pues, todo un complejo normativo integrado por principios y por preceptos constitucionales de los cuales, emerge —como uno de sus fundamentos— una regla jurídica de justicia natural: la prohibición para enriquecerse injustamente a expensas de otro”(9).

[…].

Así, el reconocimiento de una actualización entre la fecha del pago y en la que se niega la devolución del pago de lo no debido, está sustentado en el reconocimiento de la pérdida del poder adquisitivo del dinero entre la fecha en que se hizo el pago y en la que se presenta la solicitud de devolución, para lo cual la Sala ha aplicado el 6% anual previsto en el artículo 1617 del Código Civil(10), sin embargo, con la expedición del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se aplica el IPC, de conformidad con lo previsto en el artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo(11).

Este mismo criterio de actualización de las sumas a devolver por la Administración fue sostenido por la Sala Plena Contenciosa en la sentencia del 25 de noviembre de 2014, expediente 1999-0000205, Incidente de Impacto Fiscal, M.P. Dr. Enrique Gil Botero, en el que se señaló lo siguiente:

«4.3. Actualización de la condena e intereses moratorios.

La Sala aclara que como el trámite de este incidente se concedió en el efecto suspensivo de la decisión, es decir, que pese a estar ejecutoriada la sentencia de la acción de grupo no era exigible la obligación de pagar, entones no se causaron intereses moratorios sobre ese monto, mientras duró el trámite de este incidente; pero para evitar el daño injustificado a las víctimas se actualizará en la forma en que lo hace el Consejo de Estado, a partir de la fecha de su expedición —noviembre 1º de 2012— y hasta el pago de cada desembolso, porque a la víctima se le debe entregar el mismo dinero que perdió en el pasado trayéndolo al valor del día en que se le pague, lo que se garantiza con la siguiente fórmula: (…)» (resaltado y subrayas fuera de texto)

Como se observa, no se necesita que la actualización esté prevista en la normativa tributaria, pues es un principio general que el dinero pierde valor con el paso del tiempo y que la devolución de las sumas de dinero para que corresponda al valor adeudado debe hacerse al valor presente o equivalente, es decir, al valor de esa suma adeudada al momento en que realmente se satisface el pago. 

Debo resaltar que el Decreto 01 de 1984, normativa que rigió el presente proceso, preveía en el artículo 85 que «Toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La misma acción tendrá quien pretenda que le modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pagó indebidamente».

De acuerdo con lo anterior, la reparación integral del daño para pagos de lo no debido en materia tributaria, se obtiene con la devolución de la suma pagada indebidamente y el reconocimiento del correspondiente reajuste por la pérdida de poder adquisitivo de la suma a devolver, para que represente el valor que tenía cuando la obligación fue cumplida por el contribuyente. 

[…].

Por las anteriores razones, en la devolución de pagos de lo no debido en materia tributaria, cuando se trata de obligaciones dinerarias, el daño se repara con la devolución de lo pagado y el reconocimiento de la desvalorización monetaria por el paso del tiempo, pues no de otra forma existiría equivalencia real entre la suma indebidamente pagada y la devuelta, de lo contrario la devolución se torna en una suma incompleta o simplemente representativa que no satisface los principios de equidad, justicia y de la integridad del pago”.

En conclusión, en los casos de pago de lo no debido en materia tributaria, la reparación integral del daño se obtiene con la devolución de las sumas indebidamente pagadas con la actualización de ese valor, esto es, con el reconocimiento del reajuste por la pérdida de poder adquisitivo de la suma que se ordena devolver, para que represente el valor que tenía cuando la obligación fue cumplida por el contribuyente.

Por ello, como existe un procedimiento para obtener la devolución de los pagos que no tienen causa legal(12) y dentro de este la Administración puede negar la devolución, la acción pertinente para obtener la reparación integral es exclusivamente la de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que niega la devolución(13). En efecto, de acuerdo con el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo a través de dicha acción se pretende la nulidad del acto particular y concreto, el restablecimiento del derecho y la reparación del daño.

Para lograr dicha reparación no es viable, entonces, instaurar la acción de reparación directa, por error del legislador, o el medio de control del mismo nombre.

Lo anterior, por cuanto el contribuyente debe agotar el procedimiento previsto en las normas tributarias para pedir la devolución de lo pagado indebidamente, para lo cual tiene un plazo de cinco años, conforme con el artículo 2536 del Código Civil(14), en concordancia con los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, siempre y cuando la situación jurídica no se haya consolidada. Recurrir a la acción o medio de control de reparación directa es borrar de tajo el procedimiento de devoluciones que existe en materia tributaria y, además, pretender una doble indemnización por el mismo hecho.

De acuerdo con el criterio expuesto en el salvamento parcial de voto ya precisado, que ahora reitero, para que la demandante obtuviera una reparación integral, en los términos del artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, la Sala debió ordenar la actualización del impuesto devuelto entre la fecha del pago de lo no debido y la del acto que rechazó la devolución, pues los intereses corrientes y de mora reconocidos, previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, no tienen naturaleza indemnizatoria.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi salvamento parcial de voto.

Con todo respeto,

Martha Teresa Briceño de Valencia 

1 Expediente 20021, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

2 M.P. Dr. Jorge Octavio Ramirez Ramírez. En esta sentencia también manifesté salvamento parcial de voto por similares razones a las presentadas en esta oportunidad.

3 Sentencia del 9 de julio de 2009, Actor: Colcerámica, expediente 15923, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

4 T-656 del 2011.

5 Orden Administrativa 04 del 30 de abril de 2002.

6 Decreto 1000 de 1997, artículo 11. Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.

Decreto 1000 de 1997, artículo 21. Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente Decreto. La Administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.

7 En la sentencia del 2 de agosto del 2012, expediente 17979, M.P. Dr. Hugo F. Bastidas Bárcenas se precisó que: «las sentencias que declaran la nulidad de actos administrativos de carácter general tienen efectos ex nunc, es decir, hacia el futuro, porque si bien los actos administrativos de carácter general, con fundamento en el criterio orgánico y en sentido formal no son leyes, sí lo son con fundamento en el criterio material, porque, al igual que la ley, tales actos también mandan, prohíben o permiten. “De manera que, cuando determinada situación jurídica aún no está consolidada, es claro que no se puede resolver con fundamento en normas declaradas inexequibles o nulas, pues, en ese evento, lo que ocurre es que, simplemente, el caso se resuelve con las normas que sean aplicables y que se encuentren vigentes. Por eso, no es que la sentencia se aplique de manera retroactiva a la situación jurídica no consolidada, sino que se aplica de manera inmediata en el sentido de dejar de aplicar la norma declarada nula”. Adicionalmente, esta Corporación ha considerado que en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de devolución. (…)».

8 Entre otras, ver sentencias de marzo 5 de 2003, expediente 12248, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 2 de agosto de 2012, expediente 17979, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

9 Sentencia del 6 de diciembre de 2006, expediente 15954, M.P. Dra. Ligia López Díaz.

10 Ver nota al pie número 5.

11 Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, artículo 187. Contenido de la sentencia. La sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión y citando los textos legales que se apliquen.

En la sentencia se decidirá sobre las excepciones propuestas y sobre cualquiera otra que el fallador encuentre probada El silencio del inferior no impedirá que el superior estudie y decida todas la excepciones de fondo, propuestas o no, sin perjuicio de la no reformatio in pejus.

Para restablecer el derecho particular, la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo podrá estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas y modificar o reformar estas.

Las condenas al pago o devolución de una cantidad líquida de dinero se ajustarán tomando como base el Índice de Precios al Consumidor.

12 Artículo 855 y concordantes del estatuto tributario.

13 Y en vigencia de la Ley 1437 de 2011, la acción pertinente es el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 de dicha ley.

14 Modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002.