Auto 2012-00509 de mayo 21 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Proceso: Nulidad y restablecimiento del derecho - impuesto sobre las ventas

Demandante: Seguros Generales Suramericana S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Tema: Legitimación en la causa por activa de las aseguradoras para demandar la liquidación oficial de revisión. Reiteración jurisprudencial

Bogotá, D. C., veintiuno de mayo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Hechos que dieron origen a la demanda.

El 11 de marzo de 2009, la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A. presentó declaración del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2009, en la que reflejó un saldo a favor de $999.956.000.

La sociedad contribuyente solicitó a la administración de impuestos la devolución del saldo a favor, la cual fue aceptada mediante Resolución 608-3946 del 24 de abril de 2009. La solicitud se presentó con una póliza de cumplimiento expedida por Suramericana.

El 23 de julio de 2009, la administración de impuestos abrió investigación contra la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A., la cual culminó con la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000038 del 10 de febrero de 2011, en la que se modificaron varios renglones(1) de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada y determinó los mayores valores.

Contra dicha resolución, la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A. interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la dirección de gestión jurídica – subdirección de recursos jurídicos mediante la Resolución 900.021 del 17 de enero de 2012, que confirmó la liquidación oficial.

2. Problema jurídico.

De conformidad con el recurso de apelación, el problema jurídico se concreta a determinar si Suramericana está legitimada para demandar directamente el acto administrativo conformado por la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000038 del 10 de febrero de 2011 y la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración 900.021 del 17 de enero de 2012, por las que la DIAN modificó la liquidación privada del IVA, primer bimestre de 2009, de la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A. e impuso sanción por inexactitud por valor de $1.599.930.000.

3. Legitimación excepcional de las aseguradoras para solicitar la nulidad de la liquidación oficial – Reiteración jurisprudencial.

3.1. La Sala, en el auto del 28 de agosto de 2013(2), en virtud de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por Suramericana contra los actos de determinación y liquidación oficial de revisión, proferidos con ocasión de la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre del año 2008 de la sociedad Divipacas S.A., consideró que es el contribuyente quien tiene interés directo para demandar los actos administrativos que modifican la declaración privada del impuesto, puesto que en él radica la obligación sustancial del pago del tributo ante la administración de impuestos.

Si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí sola no permite que el garante pueda actuar en forma principal como demandante y reemplazar al contribuyente, que es el directamente afectado y quien puede disponer del derecho en litigio.

Cuestión diferente ocurre cuando “los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho(3), pues en esos casos la entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el eventual reintegro al fisco de las sumas cuya devolución no sea procedente”(4).

3.2. De acuerdo con dicho precedente, las aseguradoras no estarían legitimadas para controvertir los actos de liquidación oficial de impuestos, en la medida en que no asumen la obligación de pagar ese mayor impuesto. Solo lo estarían si acreditan un interés directo, como podría suceder en aquellos asuntos en los que la aseguradora ampara el pago de sanciones o el mayor valor de impuestos.

Eso, en virtud de la obligación propia del asegurador contenida en el literal f) del artículo 793 del estatuto tributario, que consagra la solidaridad entre el contribuyente y “los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor”.

3.3. Así pues, las compañías de seguros tendrían interés para solicitar la nulidad de los actos de la administración tributaría, por su carácter de aseguradoras, cuando el amparo otorgado tenga relación con la decisión adoptada; bien el mayor valor del impuesto, la sanción por inexactitud, la devolución de sumas de dinero o la sanción por devolución improcedente.

Ello consulta no solo la naturaleza solidaria de la obligación —E.T., art- 793—, sino la del seguro de cumplimiento.

3.4. El tratadista Hernando Galindo Cubides en el libro “El seguro de fianza. Garantía única”(5), desarrolla el tema de la función del seguro de cumplimiento o seguro de fianza, así:

“(…) seguro de fianza, es un contrato por el cual una aseguradora, mediante el cobro de una prima, protege al asegurado contra el incumplimiento de una obligación específica a cargo del deudor principal o del fiado.

(…)

La compañía aseguradora, al emitir la póliza, contrae una obligación subsidiaria comprometiéndose a responder en el caso de que el deudor principal incumpla. El acreedor o asegurado, de todas formas, tiene una acción personal a su favor, por lo tanto, puede perseguir el patrimonio de la aseguradora que se ve afectado por el compromiso adquirido. Se trata, por consiguiente, de una garantía personal, a diferencia de la prenda e hipoteca que son contratos accesorios reales.

(…)

La fianza como obligación personal accesoria puede sufrir limitaciones, tanto en la cuantía como en el tiempo, en relación con la obligación principal y lo lógico es que, en seguros, la responsabilidad de la aseguradora no exceda en ningún caso los límites de la obligación que se está afianzando; no puede el seguro de fianza ser de cuantía incierta o no determinada de antemano. El mismo artículo 2369 del Código Civil nos enseña que el fiador no puede obligarse a más de lo que debe el deudor principal, pero puede obligarse a menos; tampoco puede obligarse en términos más gravosos respecto a la cuantía, al lugar, al modo de pago, o a la pena impuesta por la inejecución del contrato (C.C., art. 2370).

(…)

Pues bien, el seguro de fianza puede garantizar el cumplimiento de cualquier obligación no prohibida por la ley ni por la autoridad que ejerce el control administrativo. Teóricamente se puede proteger toda obligación nacida en cualquier fuente, ya sea, que tenga origen en la ley, en el derecho del juez o en la voluntad de las partes. Puede afianzarse una obligación pura y simple, condicional, a plazo, futura; otorgarse el amparo hasta o desde cierto día”.

3.5. En síntesis, en cada caso debe estudiarse la póliza, sus condiciones y el amparo otorgado, para establecer si la aseguradora tiene interés y está legitimada para actuar.

4. Análisis del caso concreto.

4.1. Suramericana pretende la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412011000038 del 10 de febrero de 2011 y de la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración 900.021 del 17 de enero de 2012, por medio del cual la DIAN modificó la liquidación privada del IVA, primer bimestre de 2009, de la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A. e impuso sanción por inexactitud por valor de $1.599.930.000.

Para determinar si está o no legitimada en la causa, es necesario analizar, como se explicó en el aparte precedente, el interés de la aseguradora.

4.2. El amparo tomado en la póliza Nº 0208444-1 expedida por Suramericana, cuyo afianzado es la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A. y beneficiario la DIAN, es el siguiente (fl. 108):

“Objeto del seguro: Garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes relacionadas con la devolución de (sic) impuesto a las ventas correspondiente al primer bimestre de 2009, más los intereses que se llegaren a causar (E.T., arts. 670 y 860; L. 49/90, art. 40; D. R. 1000/97), art. 144 Ley 223/95 Cobertura de las garantías prestadas para devoluciones sustituye el inciso segundo art. 860 del estatuto tributario por el presente inciso” (resaltado fuera de texto).

4.3. Es claro que el riesgo amparado lo compone el saldo solicitado en devolución por la sociedad contribuyente ($999.956.000 -fl. 31) y la sanción por improcedencia de la devolución, equivalente a los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50% y/o el 500% del monto devuelto en forma improcedente, según sea el caso, de acuerdo con el artículo 670 del estatuto tributario.

Dicho amparo está acorde con la exigencia consagrada en el artículo 860 ibídem, que dispone que en virtud de la garantía otorgada para amparar la solicitud de devolución “el garante será solidariamente responsable por las obligaclones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún sí este se produce con posterioridad a los dos años” (negrillas propias).

La intención del legislador fue, pues, establecer que la garantía debía expedirse por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, como en efecto se hizo en el caso concreto.

4.4. Como puede verse, en el caso que se estudia Suramericana no amparó la sanción por inexactitud que se impuso en los actos administrativos demandados, lo que tampoco era necesario en virtud del artículo 860 antes citado.

Por tal razón, ante esa ausencia de amparo del riesgo de inexactitud, la aseguradora carece de legitimidad para demandar la Liquidación Oficial de Revisión porque contractualmente no está obligada a pagar dicha sanción, en los términos de la póliza Nº 0208444-1, ni es solidaria de la misma en virtud del contrato de seguro suscrito con la Chatarrería La Mejor Restrepo S.A.

4.5. La sanción por inexactitud se diferencia de la sanción por improcedencia por su objeto o finalidad(6), en la medida en que se impone por la omisión de declarar ingresos, impuestos o bienes o, por haber incluido costos, gastos, beneficios tributarios y, en general datos falsos, equivocados o incompletos, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante.

Mientras que la sanción por devolución improcedente se genera cuando la administración tributaria modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado.

4.6. Debe advertirse, también, que tratándose de la liquidación oficial de revisión y de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones, esta corporación(7) ha señalado que se trata de dos actuaciones diferentes e independientes.

La primera, es la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo y, en ocasiones, la imposición de la sanción por inexactitud. La segunda, corresponde a la exigencia del reintegro de la devolución efectuada, aun cuando la orden de reintegro se apoye tácticamente en la actuación de revisión.

4.7. En el presente caso Suramericana, invocando la calidad de garante, dice actuar como litisconsorte facultativo de la sociedad Chatarrería La Mejor Restrepo S.A.

Sin embargo, dicha figura jurídica no es de recibo en el caso concreto habida cuenta de que la compañía aseguradora no tiene interés directo y propio en la determinación del impuesto, ni puede tomarse como un tercero con interés autónomo en la determinación del mismo, ya que la liquidación del monto del impuesto a pagar no le afecta y tampoco, se reitera, está amparando el riesgo de inexactitud.

4.8. Adicional a lo anterior, debe tenerse en cuenta que para que procesalmente se forje un litisconsorcio, sea facultativo o necesario, se requiere, al tenor de las disposiciones del Código de Procedimiento Civil que regulan la materia(8), la concurrencia de una pluralidad de personas integrando los extremos de la relación jurídico procesal, ya sea por activa o por pasiva.

Así pues, en el caso concreto, al no estar trabada la relación jurídico procesal con el contribuyente, no es posible la aplicación de la figura del litisconsorte, ya que no hay pluralidad de partes por activa, en tanto el que debiese ser el demandante principal, esto es, el legitimado por activa para demandar los actos, no ha comparecido al proceso como parte procesal.

En ese orden de ideas, debe entenderse que Suramericana no actúa como litisconsorte facultativo, sino como demandante principal, para lo cual, como se vio, no tiene legitimación en la causa ya que no es la titular de la relación jurídica sustancial que pretende debatirse en este proceso, pues “su responsabilidad por las obligaciones incumplidas de terceros se regula por normas especiales relativas al seguro de cumplimiento”(9), tema que no es objeto de análisis en el presente proceso.

4.9. Por último, se hace necesario precisar que en la Sentencia C-1201 de 2003, en la cual la compañía Suramericana sustenta su legitimación, la Corte Constitucional consideró que en todo proceso de determinación de la obligación tributaria debe citarse a los deudores solidarios. Sin embargo, tal como se advirtió en el auto del 28 de agosto de 2013(10), la Corte Constitucional en esa misma sentencia, expresamente excluyó de los efectos del fallo a las aseguradoras toda vez que su responsabilidad por las obligaciones que se garantizan se rige por normas especiales, esto es, las referidas al seguro de cumplimiento.

Luego, sin perjuicio de lo dicho en este auto, tal argumento de autoridad no respaldaría las razones aducidas por el recurrente.

Por las razones expuestas, la Sección confirmará el auto apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

RESUELVE:

1. CONFIRMAR el auto del 13 de septiembre de 2012, proferido por la Sección Cuarta, Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

2. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(1) 27. Ingresos brutos por exportaciones; 32. Total ingresos brutos; 37. Compras y servicios gravados; 39. Total compras e importaciones brutas; 41. Total compras netas realizadas durante el período; 53. Impuesto descontables por compras; 56. Total impuestos descontables; 58. Saldo a favor del período fiscal; 61. Saldo a pagar por impuesto; 62. Sanciones; 63. Total saldo a pagar; 64. Total saldo a favor.

(2) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Rad.: 25000-23-27-000-2012-00460-01 (19880)

(3) Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta del Consejo de Estado.

(4) Óp. Cit. Sección Cuarta del Consejo de Estado, auto del 28 de agosto de 2013.

(5) Galindo Cubides, Hernando. "El seguro de fianza. Garantía única", Primera Edición, Bogotá: Editorial Legis, 2005, págs. 40, 41, 43, 63.

(6) Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, C. P. Ligia López Diaz, sentencia del 4 de abril de 2003, Rad: 25000-23-27-000-2001-1239··01 (13382).

(7) Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de abril de 2003, C. P. Ligia López Díaz, Rad.: 25000-23-27-000-2001-1239-01(13382) y sentencia del 23 de febrero de 1996, C. P. Julio E. Correa Restrepo, Expediente 7463.

(8) Artículos 50 y 51 del Código de Procedimiento Civil.

(9) Corte Constitucional, Sentencia C-1201 de 2003.

(10) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Rad.: 25000-23-27-000-2012-00460-01 (19880)