Sentencia 2013-00288/20926 de noviembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 15001233300020130028801

Número interno: 20926

Magistrado sustanciador:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Empresa de Energía de Boyacá S.A. ESP.

Demandado: municipio de Tuta

Asunto: Auto que resuelve el recurso de apelación contra la decisión sobre las excepciones previas.

Régimen: Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, CPACA, Ley 1437 de 2011(1)

Bogotá, veintiocho de noviembre de dos mil dieciséis.

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por el Municipio de Tuta contra la decisión de la Sala Unitaria del Tribunal Administrativo de Boyacá, que en la audiencia inicial, llevada a cabo el 25 de febrero de 2014, declaró no probada la excepción de inepta demanda por falta de requisito de procedibilidad.

I. Antecedentes

1. La demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la Empresa de Energía de Boyacá S.A., mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

Primera

Que se declare la nulidad de la Resolución 2012-104 de noviembre 15 de 2012, “por medio de la cual se profiere la liquidación de revisión”, dentro del proceso administrativo iniciado con relación a la declaración de auto retención del Impuesto de Industria y Comercio para el año gravable 2009.

Segunda

Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de la Empresa de Energía Eléctrica de Boyacá S.A. ESP y se declare la firmeza de la declaración privada de auto retenciones del impuesto de Industria y Comercio para del año gravable 2009 presentada (anexo 6), así mismo declare que se encuentra a paz y salvo por concepto del mencionado tributo.

El estudio de la demanda correspondió al Tribunal Administrativo de Boyacá. La demanda fue admitida, por auto del 18 de abril de 2013, y notificada a la parte demandada.

1.2. La contestación de la demanda

Dentro del término legal, el municipio de Tuta, parte demandada, por medio de apoderado judicial, contestó la demanda y propuso la excepción que denominó inepta demanda por falta de requisito de procedibilidad.

Indicó que la Empresa de Energía de Boyacá atendió en debida forma el requerimiento especial, no obstante, presentó el recurso de reconsideración. Que este recurso fue inadmitido por auto del 20 de febrero de 2013. Que ese auto inadmisorio también hace parte del acto demandado, pero que el demandante no lo demandó.

Que son cosas distintas: i) no hacer uso del recurso de reconsideración cuando se atiende en debida forma el requerimiento especial y acudir per saltum a la jurisdicción para que estudie la legalidad de la liquidación oficial de revisión y ii) presentar el recurso de reconsideración y que este haya sido inadmitido porque, en este último caso, el demandante deberá solicitar la nulidad de los dos actos, esto es del que inadmite el recurso y de la liquidación oficial de revisión.

Dijo, además, que se debe desestimar el cumplimiento del presupuesto procesal de agotamiento de la vía gubernativa respecto de la liquidación oficial de revisión porque el recurso de reconsideración propuesto contra esta fue inadmitido y este auto se le notificó en debida forma al demandante, que guardó silencio.

1.3. De la decisión apelada

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo CPACA), se llevó a cabo la audiencia inicial el 25 de febrero de 2014.

En esta audiencia, la Sala Unitaria del Tribunal Administrativo de Boyacá declaró no probada la excepción de falta de requisito de procedibilidad.

En concreto, dijo lo siguiente:

Que por Resolución 2012 de 2007, el municipio de Tuta formuló requerimiento especial a la Empresa de Energía de Boyacá y que, la empresa lo contestó en debida forma. Que, por tanto, la Empresa de Energía de Boyacá (parte demandante) podía acudir directamente a la jurisdicción contenciosa administrativa, conforme con lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

Dijo que el demandante presentó el recurso de reconsideración, que fue inadmitido por el Municipio de Tuta y que, en este caso, se equipara a que el contribuyente no lo presentó

Que este recurso no era obligatorio para la Empresa de Energía de Boyacá porque atendió en debida forma el requerimiento especial.

1.4. Recurso de apelación

El municipio de Tuta presentó recurso de apelación contra la decisión de declarar no probada la excepción de falta de requisito de procedibilidad. El fundamento del recurso fue el siguiente:

Dijo que de acuerdo con el artículo 720 del estatuto tributario es facultativo para el contribuyente optar por el recurso de reconsideración, pero en caso de interponerlo, el recurso deberá cumplir con todos los requisitos exigidos por la ley.

Que si el contribuyente pretende cuestionar la liquidación oficial de revisión bajo la figura del per saltum, es necesario que prescinda de utilizar el recurso de reconsideración y que prescindir del recurso no es presentarlo en forma extemporánea.

Sostuvo que si se presenta el recurso, la administración puede inadmitirlo, rechazarlo o guardar silencio y que, en caso que la administración lo inadmita, el contribuyente puede interponer recurso de reposición y con la respuesta al recurso de reposición se agota la vía gubernativa.

Que cuando el contribuyente no interpone recurso de reposición contra el auto que inadmite el recurso de reconsideración ese auto queda en firme una vez trascurran los cinco días después de notificado.

II. Consideraciones

2.1. Competencia

Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala unitaria precisa que es competente para conocer el recurso de apelación interpuesto por el municipio de Tuta contra la decisión adoptada en la audiencia inicial del 25 de febrero de 2014, que declaró no probada la excepción de falta de requisito de procedibilidad.

En efecto, de conformidad con el artículo 150 del CPACA, el Consejo de Estado es competente para conocer en segunda instancia de las apelaciones de los autos “susceptibles de apelación”.

Además, de acuerdo con el inciso final del numeral sexto del artículo 180, ibídem, también son apelables los autos que decidan sobre las excepciones(2).

Si bien se había interpretado que los únicos autos susceptibles del recurso de apelación eran los previstos en el artículo 243 del CPACA, mediante auto del 3 de julio de 2014, la Sala Plena de esta Corporación aclaró que contra la providencia que decida las excepciones también procede ese recurso(3).

La precisión se hizo a instancias del recurso de queja que se interpuso contra una providencia que negó el recurso de apelación contra un auto que declaró no probada una excepción previa. En esa oportunidad, la Sala Plena sostuvo:

“Así las cosas, no acertó el Tribunal en la decisión de no conceder el recurso de apelación contra la decisión que no declaró probada una excepción previa, toda vez que en los términos del artículo 180 del CPACA —norma especial— esa decisión es pasible o susceptible del recurso de apelación. Y, para efectos de competencia funcional, habrá que recurrir a lo dispuesto en el artículo 125 ibídem, es decir, que si la excepción que se declara probada da por terminado el proceso —por tratarse de una de aquellas decisiones a que se refieren los numerales 1 a 4 del artículo 243 de la misma codificación— tendrá que ser proferida por la respectiva sala de decisión del Tribunal Administrativo en primera instancia; a contrario sensu, si la providencia no declara probada la excepción y, por lo tanto, no se desprende la finalización del plenario, entonces será competencia exclusiva del ponente, y en ambos casos será procedente el recurso de apelación, en el primer caso resuelto por la respectiva sala de decisión del Consejo de Estado, y en el segundo por el Consejero Ponente a quien le corresponda el conocimiento del asunto en segunda instancia.

En efecto, el numeral 6 del artículo 180 del CPACA, determina que “el auto que decida sobre las excepciones será susceptible del recurso de apelación o del de súplica, según el caso…”, lo que significa que en procesos de primera instancia será procedente la apelación, mientras que tratándose de asuntos de única instancia lo procedente será el recurso de súplica.

Como se aprecia, la expresión “según el caso” sirve de inflexión para dejar abierta la posibilidad de la procedencia del recurso de apelación o de súplica dependiendo la instancia en que se desarrolle el proceso, puesto que si se trata de un asunto cuyo trámite corresponde a un Tribunal Administrativo o al Consejo de Estado en única instancia, el medio de impugnación procedente será el de súplica, mientras que si se tramita en primera instancia por un Tribunal Administrativo procederá el de apelación, bien que sea proferido por el Magistrado Ponente —porque no se le pone fin al proceso— o por la Sala a la que pertenece este último —al declararse probado un medio previo que impide la continuación del litigio—. (…)”.

Ahora bien, tal como lo precisó la Sala Plena en el auto del 3 de julio de 2014, de conformidad con el artículo 125 del CPACA, por regla general, le corresponde al juez o magistrado ponente dictar los autos interlocutorios y de trámite, salvo aquellos que decidan los recursos de apelación que se interpongan contra los autos enlistados en el artículo 243 del CPACA.

En ese contexto, la Sala Unitaria es competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra la decisión del a quo que declaró no probada la excepción. De decidirse que la excepción está probada y esa decisión da lugar a dar por terminado el proceso, la competencia para decidir será de la Sección Cuarta en pleno. Sin embargo, como se anticipa que se confirmará la providencia apelada, la presente decisión se toma en Sala Unitaria.

2.2. Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el municipio de Tuta, le corresponde a la Sala decidir si se encuentra ajustada a derecho la decisión que tomó la Sala Unitaria del Tribunal Administrativo de Boyacá, que en la audiencia inicial llevada a cabo el 25 de febrero de 2014, declaró no probada la excepción de inepta demanda por falta de requisito de procedibilidad, por la interposición extemporánea del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión demandada.

2.3. Del precedente judicial de la Sección Cuarta del Consejo de Estado

Para poner en contexto el asunto de fondo, la Sala parte de reseñar la sentencia dictada el 5 de octubre de 2016 [exp. 20311](4), reiterada en sentencias de la misma fecha [exps. 19831 y 20150](5).

Aunque dichas sentencias se dictaron con fundamento en el Decreto 01 de 1984 (CCA), lo dicho a continuación se debe aplicar al caso concreto aunque se haya surtido en vigencia de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) porque lo que la expresión “vía gubernativa” que utilizaba el CCA, en la actualidad, con el nuevo código, a esa misma etapa de impugnación del acto administrativo se le denomina agotamiento de los recursos de la actuación administrativa. De manera que, la expresión “actuación administrativa” comprende la inicial y la actuación posterior al acto, esto es, la de control en sede administrativa.

En todo caso, en el análisis del caso concreto se harán las precisiones a que haya lugar.

2.4. Agotamiento de la vía gubernativa en materia tributaria. El recurso de reconsideración. Término para interponerlo. Requisitos que se deben cumplir para interponerlo

2.4.1. En materia tributaria, el artículo 720 del estatuto tributario señala que contra las liquidaciones oficiales proferidas por la Administración Tributaria, entre otros actos administrativos, procede el recurso de reconsideración, que deberá interponerse “dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo”. Término que se comienza a contar el mismo día en el que se surte la notificación del acto administrativo cuestionado y no al día siguiente, porque no se trata de un plazo fijado en días(6).

2.4.2. Ahora bien, al tenor del artículo 722 del estatuto tributario, el recurso de reconsideración deberá interponerse: (a) por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad, (b) dentro de la oportunidad legal, es decir, dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación del acto administrativo y (c) directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto admisorio.

2.4.3. Entonces, si el recurso de reconsideración contra la decisión de la Administración Tributaria se interpuso en el término legal y con el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 722 del estatuto tributario, con la decisión del mismo, se entiende agotada la vía gubernativa y se cumple con uno de los presupuestos procesales para que el contribuyente pueda acudir ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, con la finalidad de debatir la legalidad de la actuación de la administración.

2.5. Inadmisión del recurso de reconsideración

2.5.1. El artículo 726 del estatuto tributario dispone que en el evento de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 722 del mismo ordenamiento, se proferirá auto inadmisorio del recurso de reconsideración. Decisión contra la que solo procede el recurso de reposición [art. 728 ibíd.].

2.5.2. La omisión de los requisitos de que tratan los literales a) y c) del artículo 722 del estatuto tributario, podrán sanearse dentro del término de interposición, a diferencia de la interposición extemporánea, que no es saneable [art. 728 ibíd.].

2.5.3. El citado artículo 728 en su aparte final prevé que “[s]i la providencia confirma el auto que no admite el recurso, la vía gubernativa se agotará en el momento de su notificación”.

2.5.4. Sobre este particular, la Sala ha dicho que:

“Cabe anotar que el agotamiento de la vía gubernativa de que trata el parágrafo (sic) del artículo 728 del estatuto tributario, se refiere sólo a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la administración. Así, “queda abierta la vía jurisdiccional, en la cual el demandante deberá comenzar por demostrar la ilegalidad de la inadmisión del recurso; si no lo logra, el asunto queda clausurado en su contra”(7).

Si, por el contrario, el contribuyente prueba que la Administración debió admitir el recurso, o lo que es lo mismo, la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda; o, declarar resuelto el recurso a favor del administrado en virtud del silencio administrativo positivo, si ha transcurrido más de un año desde la interposición de la reconsideración (E.T., arts. 732 y 734)(8)(9).

2.5.5. Es decir, no se puede confundir el agotamiento de la vía gubernativa respecto de la liquidación oficial de revisión con la del auto inadmisorio del recurso de reconsideración.

2.6. Inadmisión del recurso de reconsideración por extemporáneo. Efectos respecto de la posibilidad de demandar per saltum en los términos del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario. Línea jurisprudencial

2.6.1. Una de las causales previstas en el artículo 722 del estatuto tributario para que la Administración Tributaria proceda a inadmitir el recurso de reconsideración tiene que ver con su interposición en forma extemporánea, es decir, pasados dos (2) meses contados a partir del mismo día en el que se surtió la notificación del acto administrativo debatido.

2.6.2. La jurisprudencia de esta Sección ha mantenido dos líneas jurisprudenciales al resolver el problema jurídico respecto de los efectos que la inadmisión del recurso de reconsideración por extemporáneo y la posibilidad de que el contribuyente se acoja a lo previsto en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, es decir, a la figura jurídica del per saltum prevista en materia tributaria.

2.6.3. Respecto de esta figura, es preciso indicar que procede siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (i) que el requerimiento se haya atendido en debida forma, es decir, que la respuesta se presente dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación del requerimiento especial, se haga por escrito y como lo indica el artículo 559 del estatuto tributario, la suscriba el contribuyente o quien tenga la capacidad legal para hacerlo y contenga las objeciones al requerimiento(10) y (ii) que la demanda contra la liquidación oficial se presente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación.

2.6.4. Primera línea jurisprudencial: cuando se rechaza el recurso de reconsideración por extemporáneo, es como si el contribuyente no lo hubiera presentado, por ende, al verificarse el cumplimiento de los requisitos previstos en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, se puede demandar de manera directa la liquidación oficial

2.6.4.1. En la sentencia del 12 de diciembre de 2006(11), se consideró que “al haber sido rechazado el recurso de reconsideración por extemporáneo, y no por otra razón, es como si no lo hubiera presentado, pues transcurrió el término para su interposición, sin que el contribuyente hubiera radicado en la Administración el escrito contentivo del mismo, y así las cosas, estaría habilitado el contribuyente para demandar la liquidación oficial directamente, siempre y cuando se dieran los presupuestos para su procedencia, conforme el artículo 720 del estatuto tributario” (Subraya original).

2.6.4.2. Este pronunciamiento se reiteró en la sentencia del 12 de mayo de 2010(12).

2.6.5. Segunda línea jurisprudencial: la presentación extemporánea del recurso de reconsideración surte el mismo efecto de no haberse presentado, por lo que no puede entenderse agotada la vía gubernativa. Para acogerse a la figura jurídica del per saltum y demandar directamente la liquidación oficial, es indispensable no haber interpuesto el recurso de reconsideración

2.6.5.1. Conforme con la sentencia del 14 de junio de 2007(13), para poder estudiar la legalidad de la liquidación oficial, cuando media auto inadmisorio del recurso de reconsideración, se debe demandar tanto el acto definitivo como el inadmisorio del recurso y su confirmatorio, si es del caso, de lo contrario, el juez se debe declarar inhibido para hacer un pronunciamiento en ese sentido por no agotamiento de la vía gubernativa. Posición reiterada en la sentencia del 15 de julio de 2010(14), en la que se precisó que la demanda de estos dos actos administrativos se debe hacer en conjunto por ser una unidad inseparable.

2.6.5.2. En la sentencia del 23 de abril de 2009(15), la Sala precisó que la presentación extemporánea del recurso de reconsideración surte el mismo efecto de no haberse interpuesto, es decir, no se agotó la vía gubernativa. En consecuencia, no puede haber pronunciamiento de fondo sino inhibitorio. En el mismo sentido se pronunció la Sección en las sentencias del 25 de marzo de 2010(16) y del 15 de julio de 2010(17).

2.6.5.3. En la sentencia del 10 de febrero de 2011(18), la Sala insistió en que la presentación extemporánea del recurso de reconsideración surte el mismo efecto de no haberse interpuesto y que como en virtud del artículo 720 del estatuto tributario, dicho recurso es el medio de impugnación indispensable para agotar la vía gubernativa frente a las liquidaciones oficiales, por el hecho de no haberse interpuesto oportunamente, no puede darse por cumplido este presupuesto de la acción, impidiendo que se profiera decisión de fondo. Además, aclaró que aunque se atienda en debida forma el requerimiento especial, la demanda se debe presentar dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.

2.6.5.4. En la sentencia del 19 de enero de 2012 se puntualizó que al ser inadmitido el recurso de reconsideración, por extemporáneo, “la administración no tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre los motivos de inconformidad aducidos por el recurrente; es decir, el recurso no fue decidido”(19).

2.6.5.5. En la sentencia del 14 de junio de 2012(20), la Sala expuso que para acogerse a la figura jurídica del per saltum y demandar directamente la liquidación oficial, es indispensable no haber interpuesto el recurso de reconsideración contra el citado acto administrativo, porque la facultad prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario presupone prescindir del recurso de reconsideración, esto es, abstenerse de interponerlo, lo que excluye la presentación extemporánea de este medio de impugnación.

2.6.5.6. Esta misma posición se plasmó en la sentencia del 5 de julio de 2012(21) y se reiteró en la sentencia del 1º de agosto de 2013(22), que insistió en la necesidad de demandar tanto el auto inadmisorio del recurso de reconsideración como el acto definitivo de determinación del tributo.

2.7. Anotaciones sobre la línea jurisprudencial actual

2.7.1. Respecto de las liquidaciones oficiales, el artículo 720 del estatuto tributario prevé el recurso de reconsideración como medio de impugnación contra estos actos administrativos, es decir, la interposición y decisión de este recurso se constituye en el requisito indispensable para agotar la vía gubernativa, como requisito de procedibilidad para poder ejercer la acción de nulidad y restablecimiento del derecho [CCA, art. 135].

No obstante lo anterior, en el parágrafo del citado artículo 720(23) se establece la posibilidad de prescindir del recurso de reconsideración en aquellos casos en los que el requerimiento especial expedido con anterioridad a la liquidación oficial se haya atendido en debida forma, en los términos del artículo 707 del estatuto tributario.

2.7.2. De lo anterior se infiere que la regla general, respecto del recurso de reconsideración, en el caso de la liquidación oficial, es su obligatoriedad para agotar la vía gubernativa, salvo que el contribuyente se acoja a la excepción prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario.

2.7.3. De manera que, para debatir la legalidad de la liquidación oficial en sede jurisdiccional el contribuyente tiene dos opciones: (i) agotar en debida forma la vía gubernativa a través de la interposición del recurso de reconsideración, atendiendo las formalidades y el plazo previsto en la ley [E.T., arts. 720 y 722] ó (ii) acudir en forma directa [per saltum], siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial [par. art. 720 ibíd.] y se presente la demanda contra la liquidación oficial dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación.

2.7.4. Ahora bien, se entiende que el contribuyente se acoge a dicha excepción, en principio, cuando se abstiene de interponer el recurso de reconsideración [manifestación tácita](24).

2.7.5. Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente interponga el recurso de reconsideración de manera extemporánea, lo que origina su inadmisión y, a su vez, se acoja —al presentar la demanda— a la facultad prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario porque atendió en debida forma el requerimiento especial.

En la solución a este evento, en los diversos pronunciamientos emitidos por esta Sección, a los que se hizo referencia con anterioridad, se ha coincidido en señalar que cuando se presenta en forma extemporánea el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, se entiende que no se presentó el recurso.

2.7.6. La diferencia entre las dos líneas jurisprudenciales que en torno a este tema se han presentado, radica en que en una, si se prueba el cumplimiento de los requisitos del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario el contribuyente puede demandar per saltum, a pesar del rechazo por extemporáneo del recurso de reconsideración, en tanto que en la segunda línea, que resulta ser la vigente, la extemporaneidad en la interposición del citado recurso conduce a la falta de agotamiento de la vía gubernativa, lo que trae consigo la decisión inhibitoria, salvo que se demuestre que el recurso fue ilegalmente inadmitido es decir, que no era extemporáneo.

2.7.7. En esta oportunidad, se retoma la posición, según la cual, la interposición del recurso de reconsideración en forma extemporánea contra la liquidación oficial de revisión y su consecuente inadmisión abre la posibilidad de que el contribuyente acuda per saltum en demanda del acto administrativo definitivo ante esta jurisdicción, siempre que se cumplan los presupuestos señalados en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, esto es, atender en debida forma el requerimiento especial e interponer la demanda dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

2.7.8. La extemporaneidad en la interposición del recurso de reconsideración contra la liquidación oficial surte el mismo efecto que la no presentación. La excepción a la regla general —la interposición obligatoria de los recursos—, prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, tiene su razón de ser en el hecho de que si se atiende en debida forma el requerimiento especial, no es indispensable impugnar el acto administrativo, pues por vía de la respuesta al requerimiento, el contribuyente pudo exponer sus argumentos y la Administración estudiarlos, por lo que es claro, tuvo la oportunidad de revisar su actuación con el fin de modificarla, revocarla o aclararla.

2.7.9. Diferente es el caso de las demás actuaciones de la administración, en las que no media la expedición de un requerimiento especial, como en la liquidación de aforo o en los actos administrativos que imponen sanciones, porque al no estar cobijados por la excepción prevista en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, en todos los casos es indispensable que agoten la vía gubernativa como condición sine qua non para demandar la actuación.

2.7.10. En este orden de ideas, el pensamiento de que es necesario no haber interpuesto el recurso de reconsideración para acudir per saltum al juez, también cobija el evento en el que el recurso es inadmitido por extemporáneo. No solo porque equivale a tal figura —la no interposición—, sino porque la interpretación de esta figura se debe hacer en el sentido que es facultad del interesado continuar la discusión ante la Administración con la interposición del recurso de reconsideración o procurar definir con mayor celeridad el conflicto, optando por presentar la contienda ante el juez competente, habida cuenta de que la finalidad del recurso se realiza con la respuesta al requerimiento especial, por lo ya dicho.

2.7.11. Así las cosas, le corresponderá al juez de conocimiento y en el momento de proveer sobre la admisión de la demanda, examinar si en el caso sometido a su consideración se cumplen los presupuestos para que el contribuyente acuda en forma per saltum ante esta jurisdicción. Es decir, se deberá revisar si se atendió en debida forma el requerimiento especial y si la demanda contra la liquidación oficial de revisión se presentó dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación.

2.7.12. La Sala pone de presente que en el evento en el que el contribuyente haya interpuesto el recurso de reconsideración en forma extemporánea, medie acto administrativo que así lo declare y este hecho no sea controvertido por el interesado, no resulta forzoso demandar la nulidad del acto administrativo que inadmitió el recurso de reconsideración por extemporáneo, porque si se reconoce que la presentación extemporánea del recurso conduce a que se tenga por no presentado, mal puede pretenderse que se solicite la declaratoria de nulidad de una actuación que no tiene ninguna eficacia práctica.

En estos casos, vale decir, en los que se acude per saltum, el término de caducidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho —en vigencia del CCA [hoy medio de control]— se contabilizará a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, incluso, si la parte actora optó por demandar la actuación por medio de la cual se rechazó por extemporáneo el recurso de reconsideración y la actuación de la administración resulta legal.

Lo anterior, porque el término de los cuatro (4) meses a los que se refiere el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario no se puede contabilizar a partir de la notificación del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, habida consideración de que el agotamiento de la vía gubernativa al que se refiere el artículo 728 ibídem, tiene que ver con el auto inadmisorio del recurso de reconsideración, más no con el del acto definitivo [liquidación oficial], tal como se expuso en el numeral 2.5.4 de esta providencia.

Además, no es acertado concebir que la interposición del recurso de reconsideración y su posterior inadmisión por extemporáneo constituya una forma de interrumpir el término de los cuatro (4) meses con los que cuenta el contribuyente para demandar per saltum la nulidad de la liquidación oficial.

2.7.13. Se aclara que habrá eventos en los que el contribuyente discuta la decisión de la Administración en lo que tiene que ver con el rechazo del recurso de reconsideración. Rechazo que puede obedecer a la presunta extemporaneidad en su interposición o por las demás causales previstas en el artículo 722 del estatuto tributario, caso en el cual, la Sala ha dicho que resulta necesario demandar la ilegalidad de esta actuación junto con la liquidación oficial de revisión(25). En esta oportunidad se precisa que no es necesario demandar ese acto.

Así las cosas, si la parte actora prueba la ilegalidad del auto inadmisorio del recurso de reconsideración, incluido el rechazo por extemporáneo, el juez de conocimiento debe declarar la nulidad de esa actuación y estudiar el fondo del asunto, siempre que la demanda se haya presentado dentro del término de caducidad de la acción ejercida —hoy medio de control—. Término de caducidad que a diferencia de lo que ocurre cuando se acude per saltum, se contabiliza a partir de la notificación del auto que confirma la inadmisión del recurso de reconsideración, de ser el caso [E.T., art. 728].

Si ha transcurrido más de un año desde la interposición de la reconsideración [E.T., arts. 732 y 734], el juez también podrá declarar resuelto el recurso de reconsideración a favor del administrado, como consecuencia del silencio administrativo positivo(26).

2.7.14. En conclusión, cuando se observe que el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial del revisión en forma extemporánea pero, se evidencie que el administrado atendió en debida forma el requerimiento especial y que la demanda contra la liquidación oficial se presentó dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación, es del caso admitir que la parte actora acude per saltum ante esta jurisdicción y, por ende, procede el estudio del fondo del asunto.

Igual tratamiento se debe dar en los eventos en los que a pesar de ser legal la decisión de la Administración al rechazar por extemporáneo el recurso de reconsideración, la parte actora decide atacar esta actuación junto con la liquidación oficial, caso en el cual, el término de caducidad de la acción se contabilizará a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión [E.T., art. 720 par.].

2.2. Solución del caso concreto

Como se precisó en las sentencias reseñadas, el artículo 720 estatuto tributario dispone que, entre otros actos, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración, que deberá interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación. No obstante, es criterio mayoritario de la Sala que si el contribuyente atendió en debida forma el requerimiento especial, puede prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa “dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.(27)

En ese entendido, la aplicación del parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario. no ofrece ninguna dificultad cuando el contribuyente atiende el requerimiento especial en los términos ya descritos y decide no interponer el recurso de reconsideración, sino más bien, acudir directamente a la jurisdicción a demandar el acto. En estos casos, el juez solo debe verificar que la demanda se haya interpuesto dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.

Pero suele ocurrir que el contribuyente, inconforme con la liquidación oficial, presenta el recurso de reconsideración, pero, por presunto incumplimiento de los requisitos de ley, la administración lo inadmite.

El artículo 722 estatuto tributario dispone que los recursos de reconsideración y de reposición deberán cumplir, entre otros requisitos, que se interpongan dentro de la oportunidad legal [art. 720 lit. b)].

Cuando el recurso no cumpla los requisitos de ley, la autoridad competente debe dictar un auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del recurso, tal como lo dispone el artículo 726 estatuto tributario.

Dicho auto se debe notificar personalmente o por edicto. En su contra, procede el recurso de reposición, en los diez (10) días siguientes a la notificación. La autoridad tributaria cuenta con cinco (5) días para resolverlo, contados a partir de la interposición. No obstante, si transcurridos quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso, este no se ha decidido, se entenderá admitido el recurso y la autoridad tributaria debe proceder a fallar de fondo el asunto [E.T., art. 726].

En este contexto, cuando se interponga una demanda en vigencia de la Ley 1437 de 2011, que dispone que las excepciones previas se deben decidir en la audiencia inicial [art. 180, num. 6º], el juez administrativo debe tener en cuenta que, si se demanda una liquidación oficial de revisión de tributos, pero los hechos del caso dan cuenta de que se interpuso el recurso de reconsideración y que fue rechazado por extemporáneo, debe analizar, en primera medida, si el rechazo del recurso se ajusta a derecho, a efectos de decidir si se encuentra probada la excepción de caducidad.

Esto por cuanto, para la Sala, conforme con la postura de este despacho, el contribuyente puede acudir per saltum a demandar una liquidación oficial de revisión de tributos, aun cuando se le haya rechazado el recurso de reconsideración, siempre que haya atendido en debida forma el requerimiento especial y haya interpuesto la demanda dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de esa liquidación oficial, en los términos expuestos en precedencia.

A la anterior regla, la Sala precisó una excepción, que debe aplicarse independientemente de que se demande o no el acto que inadmitió el recurso de reconsideración(28), y que consiste en que el juez debe verificar si la decisión de rechazar el recurso se ajusta a la ley, pues si no se ajustó a la ley, el plazo para interponer la demanda contra la liquidación oficial de revisión se cuenta a partir de la notificación del auto que rechazó el recurso de reconsideración. De manera que, el juez siempre debe verificar que la demanda se haya interpuesto dentro de los plazos de caducidad.

Entonces, en vigencia de la Ley 1437 de 2011 [CPACA], por economía procesal, no es necesario postergar la decisión de resolver la excepción previa de caducidad ni a la audiencia inicial ni mucho menos a la sentencia porque el juez bien puede, en la etapa de admisión de la demanda, rechazarla por caducidad, si los hechos del caso dan cuenta de que la demanda se interpuso por fuera de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.

En el ejercicio de ese análisis, el juez puede advertir que está probado que el recurso de reconsideración se interpuso extemporáneamente. En estos casos, entonces, es pertinente rechazar la demanda contra la liquidación oficial de revisión del tributo por caducidad siempre que esté probado, además, que la demanda se presentó por fuera de los cuatro meses siguientes a la notificación de esa liquidación oficial.

Por el contrario, si está probado que el recurso de reconsideración se interpuso en tiempo, el juez deberá contabilizar el plazo de caducidad a partir de la notificación del acto que rechazó por extemporáneo el recurso de reconsideración, pues es a partir de ese momento que el contribuyente tiene la certeza de que la actuación administrativa no puede proseguir y que puede acudir directamente ante la jurisdicción a demandar la liquidación oficial de revisión de tributos.

Esto, por cuanto es preciso garantizar el acceso a la administración de justicia de quienes acuden a la jurisdicción dentro de los plazos de caducidad. No merecen la misma consideración las demandas interpuestas por fuera de dichos plazos, que es lo que ocurre cuando se pretenden revivir los plazos para acudir a la jurisdicción vía la interposición de recursos de reconsideración abiertamente extemporáneos. En estos casos, para la Sala, cabe declarar probada la excepción de caducidad, porque los plazos de caducidad no los establece el legislador de manera caprichosa para restringir el acceso a la administración de justicia.

Por el contrario, detrás de los términos de caducidad existen razones de fondo, relacionadas, principalmente, con la seguridad jurídica y con la garantía de los derechos subjetivos de los particulares y de la propia administración. En cuanto a la seguridad jurídica, porque debe existir siempre un momento definitivo para que se consoliden los actos administrativos que han creado, extinguido o modificado situaciones jurídicas de carácter particular. Y, en cuanto a la garantía de los derechos subjetivos de los particulares y de la propia administración, porque los actos administrativos que definen situaciones, reconocen o niegan derechos a los particulares no pueden cuestionarse indefinidamente en sede administrativa o jurisdiccional.

Ahora bien, en caso de que no se haya hecho el análisis de los hechos que pueden dar por configurado un rechazo de la demanda por caducidad en la etapa de admisión de la misma, lo propio es que se resuelva sobre tales hechos en la audiencia inicial. No es procedente que se postergue ese análisis para la sentencia.

Por lo anterior, la Sala procede a verificar si en el caso concreto el rechazo del recurso de reconsideración se ajustó a derecho y, si, en consecuencia, se cumplieron los requisitos para acudir per saltum ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

2.3.1. De lo probado en el proceso

— El municipio de Tuta, por Resolución 2012-007 del 5 de marzo 2012, profirió requerimiento especial, para proponer la modificación de la declaración de retenciones y auto retenciones del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2009, a cargo de la Empresa de Energía de Boyacá(29).

— El 12 de junio de 2012, la empresa demandante respondió el requerimiento especial(30).

— El 15 de noviembre de 2012, el municipio de Tuta formuló Liquidación Oficial de Revisión mediante la Resolución número 2012-104(31). Esta liquidación oficial fue notificada el 21 de noviembre de 2011(32).

— El 22 de enero de 2013, la empresa de Energía de Boyacá radicó un memorial(33) ante el alcalde del municipio de Tuta en el que le manifestó que radicaba en copia física el recurso de reconsideración(34) contra la Resolución 2012-104 del 15 de noviembre de 2012.

Que de igual forma, le anexaba copia de la planilla (en dos folios) del correo electrónico certificado “certim@il, de servicios postales nacionales de fecha 21 de enero de 2013, mediante la cual se radicó el citado recurso en el correo electrónico de la administración municipal de Tuta.(35)

Explicó que EBSA SA ESP utilizó el correo electrónico certificado porque la Ley 1437 de 2011 lo permite y porque el municipio de Tuta, mediante Decreto 03 del 17 de enero de 2013(36), restringió el horario de atención al público del día 21 de enero de 2013 de las 8:00 am a las 2:00 p.m.

— El 20 de febrero de 2013, el municipio de Tuta inadmitió el recurso de reconsideración por auto número 2013-006(37). Fundamentalmente se inadmitió porque para el municipio no era aplicable al caso concreto la Ley 1437 de 2011. Y porque, si la Ley 1437 de 2011 fuera aplicable al caso, para el municipio, la demandante debió registrar la dirección electrónica en la base de datos dispuesta para tal fin para efectos de que se surtan las notificaciones por ese medio. Pero que como la empresa demandante anunció que recibiría notificaciones a la dirección física, “forzosamente debe entenderse que no optó por la notificación electrónica”(38).

— El 20 de marzo de 2013, la Empresa de Energía de Boyacá interpuso la demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de revisión. Se acogió al parágrafo del artículo 720 estatuto tributario, esto es, dijo acudir per saltum ante la jurisdicción porque contestó en debida forma el requerimiento especial.

2.3.2. Decisión de la Sala

Analizados los hechos del caso, la Sala considera que el municipio de Tuta no le brindó a la demandante la oportunidad de interponer el recurso de reconsideración, pues pese a que en la liquidación oficial le informó que ese recurso era el que procedía, rechazó ilegalmente el recurso por una supuesta extemporaneidad en la presentación del mismo.

Es un hecho admitido por el municipio demandado que EBSA SA ESP presentó el recurso de reconsideración, pues lo envió al buzón electrónico dispuesto por ese municipio, precisamente, para recibir ese tipo de memoriales.

El artículo 60 de la Ley 1437 de 2011 dispone que toda autoridad deberá tener al menos una dirección electrónica. Esto, con el fin de garantizar la entrega de escritos, peticiones o documentos por parte de los administrados.

La aplicación de esta disposición no está restringida para los eventos en que la administración ya haya implementado el procedimiento administrativo a través de medios electrónicos, pues así no lo prevé la norma.

Tampoco es pertinente la interpretación que ofreció el municipio en el sentido de que el envío de documentos por medios electrónicos al buzón dispuesto por el propio municipio solo es procedente cuando el demandante, correlativamente, informe una dirección electrónica para notificaciones.

El artículo 60 de la Ley 1437 de 2011 impone a la administración tener una sede electrónica. En cambio, el artículo 56 de la misma ley, faculta a las autoridades a que notifiquen sus actuaciones a través de medios electrónicos, siempre que el administrado haya aceptado ese medio de notificación. Luego, no es obligatorio que el administrado tenga una dirección electrónica para que pueda usar la sede electrónica de la autoridad administrativa. De hecho, en desarrollo de la actuación administrativa, el interesado bien puede solicitar a la administración que ya no le notifique por medios electrónicos, sino de conformidad con los otros medios previstos en el CPACA, o en otras normas que regulen procedimientos especiales, como, por ejemplo, las del estatuto tributario.

En esa medida, el municipio de Tuta debió dar por presentado en tiempo el recurso de reconsideración. Pero, como lo rechazó por extemporáneo, es procedente que la jurisdicción admita la demanda contra la liquidación oficial de revisión de tributos siempre que se interponga, a más tardar, dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación del acto que rechazó, de manera improcedente, el recurso de reconsideración por extemporáneo, o de la notificación del auto que, en reposición confirmó el rechazo, según sea el caso.

En consecuencia, es acertada la decisión del a quo en cuanto declaró no probada la excepción de inepta demanda por falta del requisito de procedibilidad por no haber interpuesto el recurso de reconsideración, pero porque se encontró probado en el expediente que el rechazo del recurso no estuvo ajustado a derecho.

En esas circunstancias, para la Sala lo procedente no es estudiar si la empresa demandante podía acudir per saltum ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo pese a que el recurso de reconsideración fue presentado y luego inadmitido, sino si dicha inadmisión estuvo ajustada a derecho. Como en este caso se encontró probado que la inadmisión del recurso no estuvo ajustada a derecho, debe estimarse como bien interpuesto el recurso obligatorio para acudir a la acción judicial. Pero eso no obsta para estudiar si hay o no caducidad de la acción.

En el caso concreto está probado que la liquidación oficial de revisión 2012-104 del 15 de noviembre de 2012, proferida por el municipio de Tuta, fue notificada el 21 de noviembre de 2011.

Si se habría acudido per saltum, estaría probada la caducidad pues la demanda debió haberse interpuesto, a más tardar, el 21 de marzo de 2012 y la demanda solo se vino a interponer el 20 de marzo del año 2013.

No obstante, como la sala concluye que, en realidad, la demandante acudió per saltum pero porque el municipio de Tuta rechazó improcedentemente el recurso de reconsideración por extemporáneo, el plazo de caducidad se debe contar a partir de la notificación del auto 2013-006 del 20 de febrero de 2013, mediante el que el municipio de Tuta inadmitió el recurso de reconsideración por extemporáneo.

Aunque en el expediente no reposa la prueba de la fecha de notificación del citado auto, lo cierto es que si se contabilizan los cuatro meses desde la fecha en que se expidió, el plazo de caducidad vencería el 20 de junio de 2013. Dado que la demanda se interpuso el 20 de marzo de 2013, la Sala considera que se interpuso en tiempo y, por lo tanto, es procedente que se admita la demanda contra la liquidación oficial de revisión número 2012-104 del 15 de noviembre de 2012, para que se decida de fondo sobre las causales de nulidad interpuestas en su contra.

En mérito de lo expuesto, la Sala Unitaria.

RESUELVE

1. MODIFÍCASE la decisión del 25 de febrero de 2014, proferida por la Sala Unitaria del Tribunal Administrativo de Boyacá, en el sentido de declarar no probada la excepción de falta de requisito de procedibilidad y de caducidad.

2. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen para que continúe con el trámite del proceso.

Notifíquese y cúmplase.

Magistrados: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

1 La demanda fue presentada el 20/03/2013.

2 El auto que decida sobre las excepciones será susceptible del recurso de apelación o del de súplica, según el caso.

3 Por auto del 3 de julio de 2014, la Sala Plena de esta Corporación aclaró el tema y precisó que contra la providencia que decida las excepciones si es procedente el recurso de apelación. Magistrado ponente Enrique Gil Botero, expediente: 25000-23-36-000-2012-00395-01(49.299).

4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Radicado 080012331000-2011-01252-01 [20311]. Demandante: Sociedad Rodríguez Jaramillo y Cía. Ltda. Demandado: UAE-DIAN.

5 _____ M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Radicados 08001 23 31 000 2011 01255 01, 08001 23 31 000 2011 01266 01. Demandante: Sociedad Rodríguez Jaramillo y Cía. Ltda. Demandado: UAE-DIAN. Con aclaración de voto del mismo ponente, por las razones que se precisarán más adelante.

6 En este sentido Cfr. las sentencias del 30 de agosto de 2007, radicado 25000-23-27-000-2002-01477- 01 [15517], C.P. Ligia López Díaz, del 23 de abril de 2009, radicado 25000-23-27-000-2005-00552-01 [16536], C.P. Héctor Romero Díaz, del 25 de marzo de 2010, radicado 25000-23-27-000-2004-00130-01 [16831], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 15 de julio de 2010, radicado 76001-23-25-000-2003-00496-01 [16919], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Providencias reiteradas en la sentencia del 10 de febrero de 2011, radicado 25000-23-27-000-2007-00191-01 [17251], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se dijo que: “[…] el conteo del término previsto en el artículo 720 del estatuto tributario, inicia el mismo día de la notificación y no al día siguiente […].

7 Jaime Abella Zárate. Procedimientos constitucional y contencioso administrativo en materia tributaria. Bogotá. Editorial Legis. 2007 p. 269.

8 Ibídem.

9 Cfr. la sentencia del 14 de junio de 2007, radicado 25000-23-27-000-2002-90266-01 [14589], C.P. Héctor J. Romero Díaz, providencia reiterada en las sentencias del 25 de marzo de 2010, radicado 25000-23-27-000-2004-00130-01 [16831], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 15 de julio de 2010, radicado 76001-23-25-000-2003-00496-01 [16919], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, del 10 de febrero de 2011, 25000-23-27-000-2007-00191-01 [17251], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 27 de marzo de 2014, radicado 15001-23-31-000-2010-01560-01 [19713], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

10 En reiterada jurisprudencia, esta sección ha dicho que el requerimiento especial se atiende en debida forma si cumple los requisitos enunciados. Entre otras sentencias, cfr. las de 9 de septiembre de 2004, radicado 66001-23-31-000-2001-0836-01 [13860], C.P. Ligia López Díaz; del 28 de octubre de 2004, radicado 66001-23-31-000-2001-0838-01 [13816], C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 6 de octubre de 2005, radicado 19001-23-31-000-1998-00962-01 [14581], C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 12 de mayo de 2010, radicado 25000-23-27-000-2004-02244-01 [16448], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 3 de julio de 2013, radicado 25000-23-27-000-2009-00064-01 [18933], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

11 Radicado 25000-23-27-000-1997-02422-01 [14826], C.P. Ligia López Díaz.

12 Radicado 25000-23-27-000-2004-02244-01 [16448], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

13 Radicado 25000-23-27-000-2002-90266-01 [14589], C.P. Héctor J. Romero Díaz.

14 Radicado 13001-23-31-000-2007-00675-01 [18218], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

15 Radicado 25000-23-27-000-2005-00552-01 [16536], C.P. Héctor J. Romero Díaz.

16 Radicado 25000-23-27-000-2004-00130-01 [16831], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

17 Radicado 76001-23-25-000-2003-00496-01 [16919], C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

18 Radicado 25000-23-27-000-2004-01931-01 [16998], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

19 Radicado 25000-23-27-000-2008-00279-01 [18258], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

20 Radicado 25000-23-27-000-2005-00264-01 [17592], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

21 Radicación 15001-23-31-000-2008-00139-01 [17916], C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

22 Radicado 66001-23-31-000-2010-00100-01 [19630], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

23 “Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

24 Confrontar la nota 17.

25 Cfr. la sentencia del 27 de marzo de 2014, radicado 15001-23-31-000-2010-01560-01 [19713], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se transcribió apartes de la sentencia del 14 de junio de 2007, radicado 14589 C.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en sentencia del 25 de marzo de 2010, radicado 16831 y del 15 de julio de 2010, radicado 16919, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

26 Ibídem.

27 La posición mayoritartia de la Sala considera que la demanda per saltum se puede presentar cuando simple y llanamente el contribuyente prueba que contestó el requerimiento especial. Soy de la postura de que la figura per saltum, establecida en el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario, ha sido interpretada y ejercida erróneamente. Considero que cualquier respuesta al requerimiento especial no es suficiente para acudir per saltum ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
Conforme con el sentido literal de las palabras, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en su primera acepción, atender significa acoger favorablemente, o satisfacer un deseo, ruego o mandato. Entonces, atender en debida forma el requerimiento especial implica, a mi juicio, aceptar el requerimiento de la administración, satisfacer el mandato contenido en dicho requerimiento y allanarse a las modificaciones que propone la administración tributaria en relación con la declaración privada del contribuyente. De manera que, si aun así la administración persiste en la expedición de la liquidación oficial de revisión y, por contera, en la imposición de la sanción, el contribuyente puede acudir per saltum ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Esto porque, la acción de nulidad y restablecimiento per saltum, esto es, sin haber interpuesto el recurso de reconsideración es excepcional. Sirve para aliviar de cargas al contribuyente que a pesar de cumplir y satisfacer el requerimiento, se ve sometido a una liquidación oficial que supuestamente desconoció el cumplimiento del contribuyente de lo ordenado por la propia administración. El recurso per saltum es, entonces, una excepción y no la generalidad, pues, la generalidad es el debido agotamiento de la vía gubernativa con la correspondiente presentación de los recursos de ley.

28 Ha sido una práctica inveterada que cuando se inadmite el recurso de reconsideración por extemporáneo, los contribuyentes demanden tanto la liquidación oficial de revisión del tributo así como el auto que inadmitió el recurso de reconsideración y, de ser el caso, la resolución que confirmó la inadmisión en la instancia de la reposición.
Los actos que deciden sobre la admisión del recurso de reconsideración y que finalmente resuelven rechazarlo por extemporáneo son actos de trámite que dan lugar a terminar la actuación administrativa, pues no permiten continuarla. Pero no por esa circunstancia tales actos son pasibles de demanda ante la jurisdicción. El acto demandable será la liquidación oficial de revisión, que es el que resuelve la situación jurídica de fondo. Por eso se reitera que no es necesario que tales actos de trámite de demanden para efectos de poder discutir el hecho de si la demanda se interpuso dentro de los plazos de caducidad. Las pruebas sobre los hechos referidos a la inadmisión del recurso de reconsideración por extemporáneo son relevantes para demostrar que la administración no brindó la oportunidad de interponer el recurso y que, por consecuencia, no se debe exigir el cumplimiento del requisito de procedibilidad de haber interpuesto los recursos que proceden por ley.

29 Folios 39 a 49.

30 Folios 51 a 61.

31 Folios 62 a 74.

32 Folio 76.

33 Folio 77.

34 Folios 78 a 99.

35 Esa prueba no fue aportada al proceso.

36 Folio 164 del expediente.

37 Folio 100 y 101 del expediente.

38 Folio 101 C.P.