Auto 2016-0003/22480 de noviembre 29 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 110010327000201600030-00 (22480)

Consejero Sustanciador:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Mauricio Alfredo Plazas Vega

Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Asunto: Medio de control de nulidad

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil dieciséis.

Auto que resuelve solicitud de medida cautelar

El despacho resuelve la medida cautelar de suspensión provisional solicitada por el demandante, en el proceso de la referencia, una vez surtido el traslado ordenado por el inciso segundo del artículo 233 de la Ley 1437 de 2011.

1. Antecedentes.

1.1. La demanda.

En ejercicio del medio de control de nulidad previsto en artículo 137 de la Ley 1437 de 2011, el ciudadano Mauricio Alfredo Plazas Vega solicitó la nulidad del inciso primero del artículo 67 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, expedido por el Presidente de la República.

El texto de la disposición demandada es el que a continuación se transcribe y resalta:

ART. 67.—La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la Comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1973.

No será procedente la deducción de regalías u otros beneficios por concepto de contribuciones tecnológicas cuando el pago se efectúa por una sociedad a su casa matriz en el exterior, o a otra sociedad que esté subordinada a la misma matriz, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del mismo estatuto.

1.1.1. Normas violadas.

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

— Constitución Política: artículo 6º.

— CPACA: artículo 91 (num. 2º).

— Estatuto tributario: artículos 123, 419.

— Ley 9ª de 1991: artículo 35.

— Decreto-Ley 1900 de 1973: artículo 18.

— Decreto 444 de 1967: artículo 101.

— Decreto Legislativo 2053 de 1974: artículo 55.

— Decreto 231 de 1983: artículo 8º.

— Decreto 259 de 1992: artículo 4º.

— Decreto 1335 de 1993.

1.1.2. El concepto de la violación.

El demandante sostuvo que los apartes demandados son nulos por (i) ilegalidad e inconstitucionalidad del artículo censurado y (ii) decaimiento del acto administrativo.

a. Ilegalidad de la norma acusada - Historia legislativa y reglamentaria sobre la obligatoriedad del registro de los contratos de importación al país de tecnología sobre patentes y marcas para efectos de la procedencia de la deducción por pagos o abonos en cuenta a residentes del exterior o entidades no domiciliadas en Colombia para los fines de la tasación del impuesto sobre la renta.

A juicio del demandante, el registro de los contratos de importación de tecnología ha cumplido en Colombia dos objetivos, que son (i) obrar como requisito indispensable para que cambiariamente proceda el giro al exterior de las divisas correspondientes al pago retributivo de los servicios tecnológicos, exigencia que, como se verá, dejó de regir en Colombia desde la vigencia de la Ley 9ª de 1991 y (ii) garantizar la efectiva protección de las creaciones industriales e intelectuales que interesan al país, de manera que se proscriba cualquier tipo de renuncia o cesión injustificada de los derechos correspondientes a favor de las empresas o jurisdicciones extranjeras, función esta que es la única que sigue vigente y que nada tiene que ver con el régimen cambiario ni tributario.

b. El vigente registro de los contratos de importación de tecnología como medio para la protección de las creaciones del talento y de la industria colombiana.

Dijo que de la lectura del Decreto 259 de 1992 puede advertirse que el registro de los contratos tecnológicos cumple con una finalidad estrictamente ligada a la protección del talento y del ingenio colombiano, al punto que habilitaba, en su momento, al Incomex para que rechazara el registro cuando el contrato estipulara renuncias o cláusulas abusivas en desmedro de las creaciones inherentes a la propiedad industrial y marcaria de Colombia. Que, por ende, sin el registro no era posible la ejecución del contrato ni el cumplimiento de las obligaciones en él previstas.

c. La derogada exigencia del registro de los contratos de importación de tecnología como parte del régimen cambiario vigente - Improcedencia de ese requisito desde el punto de vista de la deducción en el impuesto sobre la renta de pagos en el exterior en desarrollo de contratos de importación de tecnología.

Dijo que el régimen tributario vigente establece en los artículos 123 y 419 del estatuto tributario que para efectos de la procedencia de la deducción derivada de pagos al exterior se debe haber practicado retención en la fuente del impuesto sobre la renta, consignarla al Estado y cumplir la regulación del régimen cambiario.

Que, en consecuencia, resulta evidente que en la regulación actual del régimen cambiario no se encuentra el relativo al registro de los contratos de importación de tecnología, razón por la que no es posible exigir su cumplimiento para la procedencia de la deducción de que tratan los artículos 123 y 419 del estatuto tributario. Citó doctrina(1) para soportar el argumento.

d. El inciso 1º del artículo 67 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 es ilegal porque no se sustenta en ninguna norma de orden legislativo.

Hizo un recuento de la historia legislativa y reglamentaria sobre la obligatoriedad del registro de los contratos de importación al país de tecnología, para efectos de la procedencia de la deducción por pagos o abonos en cuenta a residentes del exterior o entidades no domiciliadas en Colombia, para fines de tasación del impuesto sobre la renta, y concluyó que ni el artículo 55 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, ni el 8º del Decreto Legislativo 231 de 1983, ni el artículo 123 del estatuto tributario dispusieron o han dispuesto que la deducción por pagos o abonos en cuenta relacionados con contratos de importación de tecnología y sobre patentes y marcas solo será procedente “siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento de los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la Comisión de Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1973”.

Que esa exigencia fue establecida únicamente por la norma reglamentaria acusada y no por las normas superiores y que, por ende, es abiertamente ilegal e inconstitucional aunque en algún tiempo hubiera tenido su respaldo.

Dijo que en el supuesto de considerar que la norma acusada tuviera algún sustento en el hecho de que el Decreto-Ley 444 de 1967 disponía la obligatoriedad del registro para fines cambiarios, lo cierto es que el mencionado decreto fue expresamente derogado por el artículo 35 de la Ley 9ª de 1991

Transcribió los artículos 101 y 102 del Decreto-Ley 444, el artículo 18 del Decreto-Ley 1900 y 35 de la Ley 9ª de 1991, para concluir que en ninguna de esas normas se disponía, ni siquiera implícitamente, que el incumplimiento del registro previsto en el Decreto-Ley 444 acarreaba la improcedencia de la deducción por pagos o abonos en cuenta al exterior.

e. En el supuesto de que la norma acusada hubiera tenido algún tipo de sustento por la obligatoriedad del registro para efectos cambiarios, ya no lo tiene y dejó de regir por el decaimiento del acto administrativo.

Indicó que la norma demandada perdió vigencia puesto que ya no constituye infracción cambiaria la falta de registro del contrato de importación de tecnología ni la autorización. Que, por lo tanto, para efectos de la deducción de regalías, los requisitos que exigía el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 perdieron fuerza ejecutoria por la extinción de su fundamento de derecho en los términos del numeral 2º del artículo 91 del CPACA.

Insistió en que el artículo 67 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, además de ser ilegal, perdió su obligatoriedad y vigencia porque sus fundamentos de derecho, contenidos en normas legislativas, no se encuentran vigentes en el ordenamiento jurídico colombiano. Que, en consecuencia, tuvo lugar el fenómeno del decaimiento del acto administrativo. Citó jurisprudencia y doctrina para explicar el fenómeno del decaimiento.

Por lo anterior, sostuvo que un requisito establecido en una norma reglamentaria sobre la que operó el decaimiento del acto administrativo resulta inaplicable y no puede ser exigible por parte de las autoridades administrativas porque, de hacerlo, se violaría el principio de legalidad.

1.1.3. La solicitud de la medida cautelar de suspensión provisional.

El demandante solicitó, como medida cautelar, la suspensión provisional del inciso primero del artículo 67 del Decreto 187 de 1975, por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria.

Alegó que la medida cautelar de suspensión provisional es procedente con fundamento en el análisis de las expresiones acusadas y su confrontación con la normas superiores invocadas como violadas.

Dijo que las normas invocadas como violadas no establecían ni establecen que la autorización o registro de los contratos de importación de tecnología por parte de la autoridad competente, tenía efectos de índole tributario, ni facultaban al ejecutivo para imponer restricciones en esa materia.

Que, por consiguiente, es claro que hubo una extralimitación de la potestad reglamentaria por parte de la Rama Ejecutiva del poder público al prescribir en el reglamento una condición carente de fundamento legal para la procedencia del reconocimiento de un derecho de carácter tributario.

Adujo que si bien el Decreto-Ley 444 de 1967 estableció la obligación del registro de contratos de importación de tecnología, en aras de cumplir con la finalidad de tener un control cambiario y otorgar derechos de giro al importador de tecnología, ese decreto no se refería en nada a la condición indispensable para la procedencia de las deducciones tributarias correspondientes.

Sostuvo que los instrumentos que dieron sustento legislativo a la deducción fueron el artículo 8º del Decreto 231 de 1983 y el Decreto-Ley 624 de 1989, este último que, en los artículos 123 y 419, otorgó un nuevo marco de legalidad a la norma acusada, únicamente mientras estuvieron vigentes los artículos 101 y 102 del Decreto-Ley 444 de 1967, esto es, hasta la derogatoria dispuesta por la Ley 9ª de 1991.

Que, por lo anterior, la norma acusada fue legal en tanto estuvo vigente el Decreto-Ley 444 de 1967, en concordancia con los artículos 123 y 419 del estatuto tributario, pero que a partir de la entrada en vigencia de la Ley 9ª de 1991, perdió sustento legal porque el registro de los contratos de importación de tecnología ya no es necesario para efectos cambiarios ni menos tributarios.

Advirtió que el reglamento no puede crear requisitos o condiciones distintas de las establecidas por la ley, ni menos imponer restricciones que deben estar previstas exclusivamente en normas de carácter legislativo. Que, en este caso, la norma demandada establece un requisito que no está previsto en ninguna norma de rango legal, por lo que el ejecutivo excedió el deber constitucional de procurar la cumplida ejecución de las leyes e incurrió en una extralimitación de la facultad reglamentaria con la inevitable consecuencia de la nulidad de la norma demandada y la imperiosa necesidad de la suspensión provisional de su ejecución.

Dijo que además de la ilegalidad e inconstitucionalidad de la norma acusada, es de advertir que su aplicación por parte de la administración ha ocasionado serios perjuicios a los contribuyentes, a quienes con fundamento en la doctrina citada se les han rechazado deducciones por pagos al exterior relacionados con contratos de importación de tecnología que no fueron sometidos a la solemnidad del registro o su aprobación.

Que, de esta manera, la aplicación de la norma demandada se ha convertido en una deleznable fuente de recaudo, que viola los principios de justicia y de seguridad jurídica. Para probar su dicho, aportó el Concepto 64466 de 2014, en el que la administración expuso la doctrina sobre la procedencia del rechazo de la deducción respecto de contratos no registrados o sin renovación de registro.

Adujo que si bien la demanda propone una pretensión subsidiaria, dirigida a que la jurisdicción de lo contencioso administrativo reconozca el decaimiento del acto administrativo, también resulta urgente e indispensable la suspensión provisional del inciso acusado, con el fin de evitar que se sigan ocasionando los perjuicios derivados de las arbitrarias actuaciones a las que se alude.

1.1.4. El traslado de la solicitud de la medida cautelar de suspensión provisional.

Mediante auto del 5 de julio de 2015, se ordenó el traslado de la solicitud de la medida cautelar de suspensión provisional, previsto en el artículo 233 de la Ley 1437 de 2011.

a. UAE DIAN.

La apoderada judicial de la UAE DIAN dijo que el artículo 67 del Decreto 187 del 8 de febrero de 1975 reglamentó la deducción por concepto de regalías que estaba prevista en el artículo 55 del Decreto 2053 de 1974, que establecía los requisitos para la aceptación de las expensas necesarias, cuyo contenido transcribió.

Adujo que el Decreto 624 de 1989, en el artículo segundo, dispuso que las normas reglamentarias del estatuto tributario se entenderían referidas a las que les correspondan en el nuevo articulado, mientras no se expidan los reglamentos que las sustituyan, modifiquen o deroguen.

Que en consonancia con lo anterior, es claro que la norma demandada se encuentra vigente y reglamenta las deducciones por concepto de regalías, por no haber sido derogada.

Dijo que Colombia hace parte del Pacto Andino, aprobado mediante la Ley 8ª de 1973, en el que se regula el tratamiento de marcas, patentes, licencias y regalías. Que, además, la Decisión 24 de 1970 entró en vigencia con el Decreto 1900 de 1973, en cuyo texto se dispuso que “todo contrato sobre importación de tecnología y sobre patentes y marcas deberá ser examinado y sometido a la aprobación del organismo competente del respectivo país miembro”. Que dicha norma fue sustituida por la Decisión 220 de 1987, se mantuvo la disposición y se adicionó la obligatoriedad del registro.

Que, luego, con la Decisión 291 de 1991 se actualizó el régimen de tratamiento del capital extranjero, marcas, patentes, licencias y regalías y estableció en el artículo 12 la obligación del registro de los contratos de licencia tecnológica.

Adujo que en el Decreto 259 de 1992 (art. 1º) se mantuvo la obligación de registro y se eliminó la obligación de aprobar los contratos. Que, en efecto, el artículo 19 del Decreto 210 de 2003 estableció que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se encargaba del registro de los contratos de licencias tecnológicas.

Sostuvo que en el ámbito interno, las normas internacionales diferentes de aquellas que traten asuntos de derechos humanos y de límites, si bien no hacen parte del bloque de constitucionalidad, son leyes en sentido formal y, por ende, deben ser observadas y se debe garantizar su cumplimiento. Que tal fenómeno se denomina supra legalidad de los tratados internacionales.

Dijo que esas decisiones, al ser incluidas en el sistema jurídico colombiano a través de la ley, se convierten en leyes propiamente, están vigentes y no respaldan la postura del demandante.

Indicó que la afirmación de que los contratos solo se registran para efectos de protección intelectual es una apreciación personal del demandante, que no presenta sustento y que no impide a la administración de impuestos, en uso de sus facultades, establecer como condición que se pruebe el registro del contrato, pues eso es lo que ordena la ley.

Que habida cuenta de que en las decisiones 291 de 1991 y 259 de 1992 de la Comunidad Andina se estableció el requisito de registro de los contratos de licencia tecnológica, tales disposiciones se encuentran vigentes y que, al encontrarse integradas al sistema jurídico nacional como principio de derecho internacional reconocido por Colombia (C.P., art. 9º) y como fuente normativa interna con prevalencia, los artículos 107, 121, 122, 123 y 124 del estatuto tributario son inaplicables en este contexto por existir norma especial que lo regula, al tratarse de una deducción especial que para su reconocimiento fiscal no se encuentra sujeta al artículo 107 del estatuto tributario, pues se aparta de los condicionamientos exigidos para la procedencia de las deducciones ordinarias.

Adujo que los artículos 121, 122, 123 y 124 del estatuto tributario señalan los requisitos de procedencia de los costos y deducciones por gastos en el exterior, normas que deben ser observadas de acuerdo con cada hipótesis e indicó, además, que para la procedencia de la deducción de regalías por concepto de contratos de tecnología, marcas y patentes debe cumplirse con el requisito del registro del contrato ante el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

Que, por lo anterior, así los artículos mencionados no incluyan el requisito establecido en la norma demandada no significa que el requisito del registro sea ilegal por extralimitar la facultad reglamentaria del ejecutivo, toda vez que sí está establecido en el ordenamiento jurídico nacional.

En consecuencia, pidió que se negara la medida cautelar pedida.

b. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

La apoderada judicial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público dijo que la suspensión provisional es una herramienta de carácter excepcional, que solo puede obtenerse por ministerio de lo dispuesto en una providencia que así lo disponga, previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente.

Citó jurisprudencia de esta corporación(2) para concluir que si bien con la reforma al Decreto 01 de 1984, para efectuar la solicitud de medida cautelar no tiene que ser manifiesta la infracción de la norma inferior con la superior, sí debe realizarse un cotejo de las normas y un análisis, a fin de que el juzgador conozca las razones por las que la norma debe estar fuera del ordenamiento jurídico. Que el demandante no efectuó ese análisis y que, por ende, no se justifica la suspensión provisional pedida.

Transcribió apartes de la providencia del 29 de noviembre de 2012, dictada en el expediente 19452 con ponencia del magistrado Hugo Bastidas Bárcenas, para concluir que las mismas razones de hecho y de derecho que indujeron a esta corporación a desestimar la solicitud de suspensión provisional en esa ocasión, resultan aplicables de idéntica manera en el presente caso, en la medida en que el demandante invocó como transgredidas normas de distinta entidad, normas frente a las que se deberá hacer el estudio de legalidad correspondiente, tarea que resulta ajena a la solicitud de suspensión provisional, en la medida en que la vulneración debería surgir de manera fehaciente de su sola confrontación con los apartes de la norma demandada.

2. Consideraciones.

2.1. De las medidas cautelares previstas en la Ley 1437 de 2011.

Sea lo primero advertir que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público pidió que, para este caso, se aplicaran los criterios que sobre la suspensión provisional de actos administrativos se expusieron en la providencia del 29 de noviembre de 2012 (Exp. 19452). Sobre el particular, se precisa que es improcedente acudir a tales criterios pues la Sala Unitaria resolvió esa suspensión provisional con fundamento en el artículo 152 del Código Contencioso Administrativo. En este caso, la suspensión provisional se debe resolver con fundamento en los criterios establecidos en el artículo 229 de la Ley 1437 de 2011, pues la demanda fue interpuesta en vigencia de esta norma.

A partir de esa precisión, la Sala Unitaria reitera(3) que el artículo 238 de la Constitución Política dispone que la jurisdicción de lo contencioso administrativo puede suspender provisionalmente los efectos de cualquier acto administrativo susceptible de ser impugnado por vía judicial, por los motivos y por los requisitos que establece la ley.

En concordancia con la norma constitucional citada, el artículo 229 de la Ley 1437 de 2011(4) establece que el juez o magistrado ponente, a petición de parte, debidamente sustentada, puede decretar no solamente la suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos sino las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia.

Entre las medidas cautelares que pueden ser decretadas por el juez o el magistrado ponente, el artículo 230 de la Ley 1437 de 2011(5) prevé la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo demandado.

El artículo 231 de la Ley 1437 de 2011 señala que la suspensión provisional de los efectos de un acto administrativo procede por la violación de las normas invocadas como violadas en la demanda o en la solicitud que se presente en escrito separado, cuando tal violación surja del análisis del acto administrativo y de su confrontación con las normas invocadas como violadas o del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

Dicho de otra manera, la medida cautelar procede cuando la transgresión de las normas invocadas como violadas surja: i) del análisis del acto demandado y de su confrontación con las normas superiores que se alegan como violadas o ii) del estudio de las pruebas allegadas con la solicitud.

De modo que la suspensión provisional de los efectos del acto administrativo está atada a un examen de legalidad o de constitucionalidad que el juez debe hacer para anticipar de alguna manera un caso de violación de norma superior por parte del acto acusado.

En relación con la sustentación de la petición, esta corporación ha precisado que “la medida cautelar se debe solicitar (no es oficiosa), ya con fundamento en el mismo concepto de violación de la demanda, o ya en lo que el demandante sustente al respecto en escrito separado. Exige que la petición contenga una sustentación específica y propia para la procedencia de la medida excepcional, o una expresa remisión a que el apoyo de la medida se soporta en el mismo concepto de violación”(6).

La Sala de la Sección Cuarta, en el auto del 21 de mayo de 2014(7), que revocó la suspensión provisional del Decreto 1609 de 2013, medida que había dictado la Sección Primera al admitir la demanda interpuesta por Enrique Alfredo Daza Gamba, trazó los siguientes criterios sobre el entendimiento de las medidas cautelares:

... Pues bien, el nuevo código (CPACA) amplió el marco de acción del juez contencioso administrativo otorgándole facultades de tutela equiparables a las que tiene cuando actúa como juez constitucional, facultades que están encaminadas a asegurar el efectivo cumplimiento de la sentencia judicial con la que terminará el proceso y así garantizar el derecho de acceso a la administración de justicia.

Este derecho no es solo de raigambre constitucional y de carácter fundamental, sino que hace parte de las previsiones de distintos instrumentos de derechos humanos como la Declaración universal de los derechos humanos (art. 8º), el Pacto internacional de los derechos civiles y políticos (art. 2.3), la Declaración americana de los derechos y los deberes del hombre (art. 18) y la Convención americana de derechos humanos (art. 25).

Son tres los elementos esenciales que conforman el derecho de acceso a la administración de justicia: i) el acceso entendido como la posibilidad de acudir a la jurisdicción competente para dirimir un conflicto; ii) el derecho a obtener una resolución de fondo del conflicto y iii) el derecho a que la sentencia que se profiera se ejecute(8).

Así, las medidas cautelares en materia contencioso administrativa están orientadas a garantizar el último de los elementos que conforman el derecho de acceso a la administración de justicia, es decir, buscan proteger la realización de las decisiones judiciales, ya que permiten que el objeto del juicio permanezca inalterado durante el trámite del proceso, pues de lo contrario el restablecimiento del ordenamiento jurídico por medio de la sentencia sería puramente formal y no material.

Este punto es de singular importancia y se convierte en uno de los elementos distintivos de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) que surgió como respuesta a los cambios operados en la realidad, frente a los cuales el juez contencioso administrativo requería facultades acordes con las distintas situaciones en las que pudieran estar los administrados por las acciones u omisiones de la administración.

De esta manera, la nueva arquitectura de las medidas cautelares implica un avance muy significativo en la normativa colombiana en esta materia, que se pone a tono con los avances que en el mismo sentido se pueden identificar en el derecho comparado porque se “amplió el conjunto de herramientas precautelativas a disposición del juez con miras a garantizar la efectividad de sus sentencias y además extiende la aplicabilidad de aquellas a todas las modalidades de actuación de las autoridades pasibles de fiscalización en punto de su juridicidad por parte de la jurisdicción especializada”(9).

En este sentido, la Ley 1437 de 2011, (CPACA) incluye los tipos de cautelas y los requisitos para decretarlas recogidos en las legislaciones de los distintos países de la Unión Europea, esto es, las cautelas positivas y las negativas y los tres requisitos para su decreto:

i) Apariencia de buen derecho (fumus bonis iuris), que exige un examen preliminar que no constituye prejuzgamiento bien respecto de la legalidad del acto (cautela suspensiva o negativa), bien respecto de la titularidad del derecho subjetivo que sustenta las pretensiones;

ii) Urgencia (periculum in mora). El juez determinará en cada caso si la duración del proceso puede tornar ineficaz un eventual fallo estimatorio de las pretensiones de la demanda, y

iii) Ponderación de intereses en conflicto, esto es, identificar las ventajas, para el interés general y los inconvenientes, para el derecho del demandante derivados de la denegación de la medida cautelar, versus, las ventajas para el derecho del demandante y los inconvenientes para el interés general, al otorgar la medida cautelar(10).

Con base en las anteriores directrices generales, se aborda el caso concreto.

2.2. Del caso concreto.

2.2.1. Problema jurídico.

Conviene precisar, para efectos de plantear el problema jurídico, que el demandante explica que el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 tuvo respaldo legal en el artículo 8º del Decreto-Ley 231 de 1983(11).

Según esta norma, para que los gastos efectuados en el exterior fueran aceptados como deducibles, había que probar que tuvieran relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, demostrar que sobre tales pagos se hizo la retención en la fuente, cuando a ello había lugar, y el cumplimiento del régimen cambiario vigente en Colombia.

Precisa también el demandante que el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 estuvo vigente y conforme con los artículos 101 y 102 del Decreto-Ley 444 de 167(12) que exigían el registro de contratos de importación de tecnología. Pero que como tales normas fueron derogadas por la Ley 9ª de 1991, a partir de esa fecha, habría que entender que el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 establece requisitos que los artículos 121(13) y 419(14) del estatuto tributario no contemplan y que, por lo tanto, el artículo 67 es nulo por exceso del ejercicio de la facultad reglamentaria o, en su defecto, sería inaplicable, por decaimiento, pues la regla de cumplimiento de la normativa cambiaria a las cuales refería tal disposición, ya no se encuentran vigentes.

La Sala considera que, el planteamiento que propone el demandante se podría interpretar como una nulidad sobreviniente del artículo 67 del Decreto 87 de 1975, pero más que por exceso en la facultad reglamentaria, sería por violación del principio de reserva de ley.

En ese entendido, la Sala analizará si es procedente suspender provisionalmente la norma.

2.2.2. De lo que dispone el artículo 67 del Decreto Reglamentario 187 del 8 de febrero de 1975.

En ejercicio de la potestad reglamentaria que le fue conferida constitucionalmente, el Presidente de la República expidió el Decreto 187 de 1975, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la renta y complementarios.

El artículo 66 de dicho decreto dispone:

ART. 66.—Para que preceda la deducción por conceptos de regalías en el aprovechamiento, uso o explotación de intangibles, tales como marcas, patentes, privilegios, o de beneficios pagados por asistencia técnica, es necesario que el contribuyente a más de cumplir con los requisitos propios de las expensas necesarias por pagos a terceros, acompañe a su declaración de renta los siguientes documentos:

1. Certificación expedida por la entidad competente en que conste el registro de los intangibles cuyo uso, explotación o aprovechamiento se solicita como costo o deducción.

2. Copia debidamente autenticada del contrato referente al uso o aprovechamiento de los intangibles o a la prestación de los servicios de asistencia técnica.

Como se puede apreciar, el artículo referido estableció que para la procedencia de la deducción por concepto de regalías en el aprovechamiento, uso o explotación de intangibles, tales como marcas, patentes, privilegios o de beneficios pagados por asistencia técnica, era necesario que el contribuyente, además de cumplir con los requisitos propios de las expensas necesarias por pagos a terceros, debía acompañar con la declaración de renta (i) la certificación expedida por la entidad competente en que constara el registro de los intangibles cuyo uso, explotación o aprovechamiento se solicita como costo o deducción y (ii) la copia debidamente autenticada del contrato referente al uso o aprovechamiento de los intangibles o a la prestación de los servicios de asistencia técnica.

En concordancia con esta disposición, el artículo 67 ibídem dispuso que la deducción a que se refiere el artículo 66 sería procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, en los siguientes términos:

ART. 67.La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1973. 

No será procedente la deducción de regalías u otros beneficios por concepto de contribuciones tecnológicas cuando el pago se efectúe por una sociedad a su casa matriz en el exterior, o a otra sociedad que esté subordinada a la misma matriz, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del mismo estatuto.

El demandante pide la suspensión provisional de los efectos del inciso subrayado, porque, a su juicio, en la normativa vigente no hay disposición que establezca la obligatoriedad del registro de los contratos de importación de tecnología para efectos cambiarios ni para efectos tributarios, toda vez que los artículos 101 y 102 del Decreto-Ley 444 de 1967 fueron derogados por la Ley 9ª de 1991, régimen cambiario actual y porque, además, para la procedencia de la deducción derivada del giro al exterior de divisas a personas naturales o jurídicas no domiciliadas en Colombia, solo se aplican las condiciones previstas en los artículos 123 y 419 del estatuto tributario.

De su lado, la DIAN sostiene que dicha exigencia sí encuentra sustento normativo en la Decisión 24 de 1970, que entró en vigencia al país con el Decreto 1900 de 1973 y se mantiene vigente gracias a la Decisión 259 de 1992, artículo 1º, de la CAN.

2.2.3. Decisión de la Sala sobre la medida de suspensión provisional parcial del inciso primero del artículo 67 del Decreto 187 de 1975.

La Sala Unitaria considera que no hay lugar a decretar la medida cautelar de suspensión provisional de la expresión “La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la Comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1972” contenida en el inciso primero del artículo 67 del Decreto 187 de 1975 por las razones que se pasan a exponer:

En la sentencia del 28 de julio de 2009, dictada en el expediente 17864(15), esta Sala estudió la nulidad propuesta contra el Concepto 16676 de 25 de marzo de 2005 y el oficio 85072 de 3 de septiembre de 2008 de la DIAN, reiterados en el oficio 64466 de 27-11-2014 (que citó el demandante), conceptos en los que la DIAN analizó si era necesario el registro del respectivo contrato de importación de servicios de tecnología ante el Ministerio de Industria Comercio y Turismo para que procediera la deducción en el impuesto sobre la renta de las regalías y otros beneficios originados en contratos sobre importación de tecnología, patentes y marcas.

Al estudiar el caso en comento, la Sala advirtió lo siguiente:

“[n]o puede considerarse que el hecho de que la Decisión 291 de 1991 hubiera eliminado el requisito de la aprobación previa de tales contratos, que fue consagrado por la Decisión 24 de 1970 y reiterado en la Decisión 220 de 1987, hubiera perdido fuerza ejecutoria el Decreto Reglamentario 187 de 1975, pues lo que debe considerarse en este caso es que la interpretación de la norma reglamentaria debe efectuarse de manera que sea para la cumplida ejecución de la ley y, en tal virtud, tenga efecto el beneficio fiscal de la deducción por el pago de tales regalías. Lo anterior, no solo porque la norma internacional esté integrada al ordenamiento jurídico nacional, como principio de derecho internacional reconocido por Colombia (C.N., art. 9º), sino porque debe servir de fuente para interpretar la normativa interna, con prevalencia siempre a aquella interpretación que mejor se adecue al objeto del convenio y, en este caso, a un efecto tributario real y práctico de las normas que consultan ese acuerdo.

Sostuvo, además, la Sala:

“no es contrario a derecho que la DIAN hubiera considerado en los actos demandados que, para efectos de la procedencia de la deducción por importación de tecnología, marcas y patentes, se hace necesaria la inscripción, o mejor, el registro del contrato ante la autoridad competente, pues lo que hace la DIAN es interpretar el artículo 67 del Decreto 187 de 1975 conforme con la Decisión 291 de 1991 de la CAN, al señalar que desde su vigencia la prueba para la procedencia de la deducción en comento no puede ser otra que el registro del respectivo contrato ante el organismo competente (Ministerio de Comercio, Industria y Turismo).

En esas circunstancias, dado que ya existe un pronunciamiento judicial que precisó sobre la vigencia, interpretación y aplicabilidad del artículo 67 del Decreto 187 de 1975, que, a primera vista, podría constituir cosa juzgada, la Sala Unitaria considera pertinente denegar la suspensión provisional propuesta por el demandante.

En consecuencia, el despacho,

RESUELVE:

DENIÉGASE la medida cautelar de suspensión provisional de la expresión “La deducción por concepto de regalías u otros beneficios originados en contratos sobre importación al país de tecnología y sobre patentes y marcas, será procedente siempre que se demuestre la existencia del contrato y su autorización por parte del organismo oficial competente, de conformidad con el artículo 18 del régimen común de tratamiento a los capitales extranjeros y sobre marcas, patentes, licencias y regalías aprobado por la Comisión del Acuerdo de Cartagena y puesto en vigencia mediante el Decreto-Ley 1900 de 1973”, contenida en el inciso primero del artículo 67 del Decreto 187 de 1975, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la renta y complementarios.

Notifíquese y cúmplase.

Magistrado: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

1 Concepto emitido por Vicente Beltrán Roldán, experto en derecho cambiario.

2 Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia (sin fecha relacionada) dictada en el expediente 0050-11, con ponencia del magistrado Alfonso Vargas Rincón.

3 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.S. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, catorce (14) de mayo de dos mil quince (2015). Radicación: 110010326000201400054 00 (21025) - acumulados. 110010324000201300534 00 (20946). 110010324000201300509 00 (21047). Demandantes: Helber Adolfo Castaño, Enrique Alfredo Daza Gamba, Rodrigo Toro Escobar, demandados: Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Ministerio de Minas y Energía.

4 ART. 229.—Procedencia de medidas cautelares. En todos los procesos declarativos que se adelanten ante esta jurisdicción, antes de ser notificado, el auto admisorio de la demanda o en cualquier estado del proceso, a petición de parte, debidamente sustentada, podrá el juez o magistrado ponente decretar, en providencia motivada, las medidas cautelares que considere necesarias para proteger y garantizar, provisionalmente, el objeto del proceso y la efectividad de la sentencia, de acuerdo con lo regulado en el presente capítulo.

La decisión sobre la medida cautelar no implica prejuzgamiento.

5 ART. 230.—Contenido y alcance de las medidas cautelares. Las medidas cautelares podrán ser preventivas, conservativas, anticipativas o de suspensión, y deberán tener relación directa y necesaria con las pretensiones de la demanda. Para el efecto, el juez o magistrado ponente podrá decretar una o varias de las siguientes medidas:
1. Ordenar que se mantenga la situación, o que se restablezca al estado en que se encontraba antes de la conducta vulnerante o amenazante, cuando fuere posible.
2. Suspender un procedimiento o actuación administrativa, inclusive de carácter contractual. A esta medida solo acudirá el juez o magistrado ponente cuando no exista otra posibilidad de conjurar o superar la situación que dé lugar a su adopción y, en todo caso, en cuanto ello fuere posible el juez o magistrado ponente indicará las condiciones o señalará las pautas que deba observar la parte demandada para que pueda reanudar el procedimiento o actuación sobre la cual recaiga la medida.
3. Suspender provisionalmente los efectos de un acto administrativo.
4. Ordenar la adopción de una decisión administrativa, o la realización o demolición de una obra con el objeto de evitar o prevenir un perjuicio o la agravación de sus efectos.
5. Impartir órdenes o imponerle a cualquiera de las partes del proceso obligaciones de hacer o no hacer.
PAR.—Si la medida cautelar implica el ejercicio de una facultad que comporte elementos de índole discrecional, el juez o magistrado ponente no podrá sustituir a la autoridad competente en la adopción de la decisión correspondiente, sino que deberá limitarse a ordenar su adopción dentro del plazo que fije para el efecto en atención a la urgencia o necesidad de la medida y siempre con arreglo a los límites y criterios establecidos para ello en el ordenamiento vigente.

6 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta. C.P. Susana Buitrago Valencia. Bogotá D.C., 24 de enero de 2013. Radicación: 11001-03-28-000-2012-00068-00. Actor: Rodrigo Uprimny Yepes y otros. Demandado: director del Departamento Administrativo de Ciencias, Tecnología e Innovación.

7 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá D.C., veintiuno (21) de mayo de dos mil catorce (2014). Radicación: 11001-03-24-000-2013-00534-00(20946). Actor: Enrique Alfredo Daza Gamba. Demandado: Ministerio de Minas y Energía y Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

8 Op. cit., Gómez Aranguren, Eduardo.

9 Fajardo Gómez, Mauricio. Medidas cautelares. En: Memorias del seminario internacional de presentación del Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Ley 1437 de 2011. Imprenta Nacional.

10 Ibíd.

11 ART. 8º—Sin perjuicio de los requisitos previstos en las normas vigentes para la aceptación de gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, el contribuyente debe acompañar a su declaración de renta y patrimonio comprobante de consignación de lo retenido a título de impuesto de remesas si lo pagado o abonado en cuenta constituye para su beneficiario ingresos gravables en Colombia y cumplir las regulaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.

12 ART. 101.—Deberá solicitarse a la oficina de cambios el registro de contratos en moneda extranjera para el pago de servicios técnicos, científicos, artísticos o de cualquier naturaleza.
La oficina hará el registro si se reúnen los siguientes requisitos:
a) Que los costos de los servicios de cuya remuneración se trate no excedan el precio usual de los mismos, y
b) Que dichos servicios sean social, económica, técnica o culturalmente útiles para el país.

ART. 102.—Para girar al exterior divisas por concepto de regalías, comisiones, uso de marcas, patentes y similares, se requerirá la aprobación previa de los contratos respectivos por el Ministerio de Fomento. En ejercicio de esta facultad se tendrá en cuenta la necesidad de evitar que a través de giros excesivos por los mencionados conceptos se produzcan transferencias ilegales de capital al exterior.

13 ART. 121.—Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

14 ART. 419.—Para la aceptación de costos y deducciones por pagos al exterior se requiere acreditar la consignación del respectivo impuesto retenido en la fuente. <Artículo modificado por el artículo 24 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de los requisitos previstos en las normas vigentes para la aceptación de gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, el contribuyente debe conservar el comprobante de consignación de lo retenido a título de impuesto sobre la renta, si lo pagado o abonado en cuenta constituye para su beneficiario ingreso gravable en Colombia y cumplir las regulaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.

15 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.