Informe especial

Avances prácticos en la aplicación de normas sobre entidades controladas del exterior (ECE)

Revista Nº 207 Mayo-Jun. 2018

Javier Nelson Rojas 

Especial Revista Impuestos 

Uno de los avances significativos de la reforma tributaria del 2016 fue haber incorporado normas encaminadas a “mitigar los efectos nocivos del uso de entidades controladas del exterior”, figura que fue calificada por el actual gobierno, en la exposición de motivos del proyecto de ley que dio origen a la Ley 1819 de ese año, como “una de las formas más comunes de erosión de la base gravable y el traslado de beneficios” a jurisdicciones de baja o nula imposición. Esas normas, incorporadas al estatuto tributario, conforman el régimen de entidades controladas del exterior (ECE), el cual todavía suscita acalorados debates, luego de más de un año de vigencia.

En el VI Congreso Colombiano de Tributación Internacional, realizado en Bogotá hacia finales del 2017, organizado por la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés), capítulo Colombia, Actualización Profesional (AP) Legis y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) se adelantó un panel sobre la aplicación del régimen de entidades controladas del exterior, encuentro que fue moderado por Andrés González, especialista en derecho tributario del bufete Lewin & Wills. Este certamen académico evidenció que el tema del régimen ECE sigue en el foco de la polémica, en particular cuando se analiza cómo determinar que uno o varios contribuyentes colombianos tienen control verdadero sobre una entidad del exterior.

En efecto, Lucas Moreno, especialista en derecho tributario de Brigard & Urrutia, comentó que el ejercicio real del control sobre una compañía localizada en otra jurisdicción “es el primer requisito que debe cumplirse para efectos de que le aplique el régimen de entidades controladas del exterior (ECE). El requisito está en el artículo 882” del estatuto tributario, conforme al cual una empresa “será calificada como entidad controlada del exterior si es controlada por uno o más residentes fiscales en Colombia” y subrayó la alusión a más residentes, “porque eso hace referencia al tema del control conjunto”.

“¿Cómo se sabe si se tiene el control o no? El mismo artículo 882 enuncia un listado taxativo de normas a partir de las cuales se puede” determinar si, en efecto, “se está ejerciendo control o no. Ese listado de normas comprende, básicamente, el artículo 260-1 del estatuto tributario, numerales 1º y 5º; el numeral 1º tiene los supuestos típicos de control del código de comercio”. Moreno mencionó que, en el contexto de este numeral, el análisis resulta “bastante sencillo, porque si se tiene más del 50% del capital social, ya sea directa o indirectamente, pues hay control”.

Por el contrario, “el numeral 5º es un poco más complejo, porque hace referencia a los casos de vinculación que aplican para el régimen de precios de transferencia”. Al respecto, la interpretación de la disposición se dificulta, dado que “ya no se va al punto de si se tiene una participación mayoritaria del capital social, sino que se debe hacer un análisis un poco más detallado y, por ejemplo, hay que revisar si existe vinculación por parentesco de consanguinidad, civil o afinidad. Y también hay casos en los que se presume que hay vinculación económica, si a pesar de que se posea el 50%” de una entidad del exterior, “se tiene derecho a percibir el 50% o más de las utilidades del vehículo” de inversión.

A primera vista, expresó Moreno, parece “sencillo” el procedimiento para establecer si se aplica el régimen de entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en Colombia, porque solo “se tiene que mirar el supuesto fáctico y tratar de encuadrarlo en el listado taxativo” y si no figura en este, “pues, simplemente, no se tiene una ECE y no aplica el régimen. Pero eso no es tan fácil”.

A continuación, explicó, mediante un ejemplo, por qué no resulta sencillo el procedimiento. Se ha constituido una entidad en el exterior y esta tiene tres accionistas en Colombia, cuyos porcentajes sumados corresponden a 100%. Dos de los accionistas son hermanos entre sí; el hermano uno tiene el 25% de las participaciones y el hermano dos el 26%, con lo cual la sumatoria de estas alcanza el 51%. A su vez, el tercer accionista independiente tiene el 49% restante(*).

En esa situación, manifestó Moreno, “se podría estar tentado a decir que no hay ningún residente fiscal, en Colombia, que individualmente considerado tenga el 50% o más de la sociedad y, por consiguiente, no debería existir control”. Sin embargo, esta apreciación no resulta acertada, “porque el numeral 5º del artículo 260-1 del estatuto tributario, que hace referencia a los casos de vinculación para fines de precios de transferencia, señala que hay una actuación conjunta y, en consecuencia, un control conjunto, cuando hay parentesco de consanguinidad hasta el segundo grado. En este caso, el porcentaje de participación de los dos hermanos se suma; ambos tienen el 51% y, por lo tanto, se entiende que hay control por parte de ellos y la entidad del exterior califica como una ECE”.

A partir del ejemplo anterior, planteó cambios en los porcentajes de participación de los accionistas y analizó la nueva circunstancia: cada uno de los dos hermanos tiene un 25% de participación en la entidad del exterior. “Entonces, si se suman esos dos porcentajes, para efectos de determinar si hay control, se va a llegar a la conclusión de que no hay control, porque el porcentaje en el capital social solo es del 50%”.

“Pero esa no es la respuesta, porque cuando se mira el listado taxativo de normas a partir de las cuales se define si existe control o no, se ve que en el régimen de precios de transferencia hay control cuando dos o más residentes fiscales tienen derecho a percibir al menos el 50% de las utilidades del vehículo de inversión. En este caso, a pesar de que no hay un control, en el sentido de que se tenga una participación mayoritaria, pues existe control, porque se tiene derecho al 50% de las utilidades” de la entidad del exterior.

El tercer escenario de este ejemplo, siguió Moreno, “es un poco más interesante y muy ilustrativo; se tienen una entidad en el exterior y los mismos tres accionistas. De los dos hermanos, uno no es residente fiscal en Colombia. Entonces, surge la pregunta, para efectos de determinar ese control conjunto, a la luz del régimen de precios de transferencia, referido expresamente por al artículo 882 del estatuto tributario, ¿se puede tener en cuenta el porcentaje de participación del hermano que está fuera de Colombia?”

Moreno afirmó que sí, “porque cuando se lee la norma, esta no indica de manera expresa” que los accionistas propietarios de todos los porcentajes que se suman “deben ser residentes fiscales en Colombia”, sino que pide establecer “si hay control a la luz del régimen de precios de transferencia, por expresa remisión, y una vez que se haya determinado que existe control, se debe analizar si, al menos, hay un residente fiscal en Colombia que forme parte de ese control conjunto”.

Aspecto controversial

Entre tanto, Mónica Hernández, consultora en derecho tributario de la firma Godoy & Hoyos Abogados, aseguró que no estaba de acuerdo con la anterior afirmación de Moreno, “porque cuando se mira la norma, esta señala que se verifique que sea por uno o varios residentes colombianos”, pero al estudiar “la situación de control, en ese caso particular, no creo que el hermano esté ejerciendo control solo; ahí habría discusión y nuestro régimen es ambiguo. Pero el caso peruano es diferente en ese punto”, advirtió.

En efecto, José Chiarella, experto peruano en derecho tributario, manifestó que “la norma peruana sí es expresa al señalar que para efectos de verificar el control y ver si una persona natural residente en Perú controla una entidad controlada no domiciliada (ECE), se toma en cuenta únicamente a las partes vinculadas o relacionadas de esa persona natural que también sean residentes en Perú”.

En tal contexto legal, dijo Chiarella, “para un padre peruano sería muy fácil zafar del régimen ECE peruano transfiriéndole el 51% de la empresa panameña al hijo que vive en EE. UU. “Sin embargo, agregó, pasaría de un escenario tributario complejo a otro mucho más complicado, “pero, por lo menos, en la teoría, existe la posibilidad”.

A su vez, Lucas Moreno reconoció el interés que despertaba este tema a la luz del plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés), promovido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en el cual se manifiesta que “los países son libres al momento de determinar si permiten que se tenga en cuenta la participación de no residentes fiscales para efectos de determinar el control conjunto”, en una entidad del exterior.

Por lo tanto, “el comentario de Mónica Hernández es válido”, anotó el experto y agregó que, “en últimas, la intención de la norma, desde un punto de vista razonable, es que todos fueran colombianos. Hay un vacío y este no se entiende cuando en Perú sí lo regularon de manera expresa. Ahí se tiene una interpretación y un campo de controversia”.

Moreno retomó el ejemplo, en un cuarto escenario, con dos elementos diferentes. Ahora, “los dos hermanos solo suman el 40%” de las acciones en la entidad del exterior. “El hermano dos sigue residiendo en EE. UU., pero, en este caso, es irrelevante si está en EE. UU. o no, porque la sumatoria accionaria de ambos solo equivale al 40%”.

Sin embargo, especificó, “la entidad del exterior está domiciliada en Hong Kong (República Popular China), así que aplica una presunción que vale la pena revisar si es de derecho o, de hecho, porque el mismo artículo 882 del estatuto tributario colombiano señala que cuando la entidad del exterior está en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición, se presume que la misma es controlada por los residentes colombianos”.

“Sobre la percepción de que sea una presunción de hecho o de derecho, claramente, el artículo 882” no permite establecer que sea “una presunción de derecho, por consiguiente, según las normas de interpretación jurídica, sería una presunción de hecho”, argumentó Moreno.

El quinto escenario del ejemplo propuesto por Moreno resultó “ilustrativo del control indirecto. Aquí la situación fáctica cambia un poco. Tenemos una sociedad en Colombia, Col 1, que tiene el 70% de una entidad del exterior ECE 1, la cual, a su vez, tiene el 60% de una entidad del exterior ECE 2. Claramente, en este ejemplo, la entidad del exterior ECE 1 es una entidad controlada del exterior”, bajo la normativa colombiana, “porque es controlada por Col 1, en la medida en que Colombia tiene más del 50% del capital social. No hay duda sobre eso”, aseveró.

“Pero, qué pasa en relación con la entidad del exterior ECE 2. Si se hace la operación para determinar cuál es la participación en esta entidad del exterior, se llega a la conclusión de que se tiene el 42%”. Es decir, lo correspondiente “al 70% del 60% (arriba mencionado), y, por consiguiente, se estaría tentado a decir que no hay control, porque no se tiene más del 50% de esa sociedad. Sin embargo, y eso lo señala expresamente el plan de acción BEPS, aquí sí hay control, porque Col 1 ejerce control sobre la entidad del exterior ECE 1, que, a su vez, controla la entidad del exterior ECE 2, por tener más del 50%. Entonces, a pesar de que la participación accionaria es del 42%, sí controla, indirectamente, a esa entidad del exterior ECE 2 y, por lo tanto, califica como entidad controlada del exterior (ECE)”, aseguró Moreno.

Según Camilo Zarama, tributarista de la firma Garrigues, en Colombia, “el esquema de cálculo de control indirecto, que no es el que acoge, justamente, el plan de acción BEPS, es el esquema que sí recoge la exposición de motivos de todo este régimen de entidades controladas del exterior (ECE)” colombiano. “Y eso tiene problemas a efectos de que, por ejemplo, los dividendos que se remitiesen a la ECE 2, si fueran activos, podrían no verse beneficiados para la empresa colombiana, al no tener el control indirecto, bajo la interpretación de que, al menos, se planteó por parte del Gobierno, en la exposición de motivos de las normas”.

Andrés González, moderador del panel y miembro de la firma Lewin & Wills, comentó que, en general, los accionistas manifiestan, al momento de vincularse a una entidad del exterior, el llamado ánimo societario (animus societatis, en latín) o el interés de ser accionistas. Acto seguido le preguntó a Lucas Moreno, ¿cuál era la diferencia entre ese ánimo societario que dos accionistas pueden tener, porque quieren hacer un negocio conjunto, y el control conjunto?

Doctrina institucional

Moreno afirmó que este tema lo ha desarrollado la Superintendencia de Sociedades e hizo énfasis en que “la figura del control conjunto o matriz conjunta ha sido aceptada y avalada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), mediante un concepto del 2005, en el cual reconoce que el control conjunto existe”.

“La Superintendencia de Sociedades también ha desarrollado el tema del control conjunto y lo ha hecho a través de diferentes pronunciamientos”. En estos, el organismo establece que “hay control conjunto cuando los accionistas actúan en bloque”, pero “no es claro si para actuar en bloque se requiere de un contrato escrito previo. La superintendencia señala que no es necesario ese contrato y eso, obviamente, incrementa el grado de complejidad para la DIAN al momento de probar que hay control conjunto, porque si, ni siquiera, se necesita de un acuerdo, entonces, se debe analizar la relación fáctica que al no estar por escrito resulta imposible de probar, por parte de la administración tributaria”, acotó Moreno.

El moderador del panel, Andrés González, aseveró que la Superintendencia de Sociedades considera que para decretar el control conjunto “no basta con que haya ese ánimo societario, sino que debe haber algo más. Es decir, por el simple hecho de querer participar en una sociedad, no se desprende” que la persona interesada “esté actuando en conjunto”.

Moreno comentó que se “ha generado mucha controversia” en torno al asunto. “Este requisito se cae por su propio peso, es innecesario y le agrega mucha complejidad al sistema y es, precisamente, lo que los estadounidenses trataron de evitar. Para ellos, el tema del control conjunto no es relevante, porque es casi imposible de probar. En consecuencia, fueron más prácticos y establecieron que si se tiene más del 10% de la propiedad” de una entidad del exterior, “se suma y si los que cuentan con más del 10% tienen una participación superior al 50%, hay control, declaran impuesto los accionistas que tengan más del 10%” y la autoridad tributaria no desgasta esfuerzos en “probar si hay control conjunto o no”.

En el ámbito internacional, explicó Moreno, “es claro que existe el deseo de los accionistas de hacer planeación tributaria. Y cuando se tiene una holding en una jurisdicción con una tasa de tributación eficiente y se tienen unas sociedades operativas, con una tasa de tributación más alta, es una verdad que los accionistas van a hacer un acuerdo tácito para que la sociedad holding haga cargos, en la medida que tenga sustancia económica, de las sociedades operativas que están en una jurisdicción con una tasa de tributación más alta, para erosionar la base gravable de esas entidades operativas y el ingreso vaya a la jurisdicción holding que tenga tasa de tributación más baja. Hay un acuerdo tácito y eso se cae por su propio peso y cuando le preguntan a alguien si quiere hacer los cargos, pues todos van a actuar en bloque y van a decir inmediatamente que sí”.

Mónica Hernández habló de la posibilidad, en el contexto de la acción 3 de BEPS que propone el refuerzo de las normas sobre entidades controladas del exterior, de que los accionistas de una entidad controlada del exterior realicen acuerdos tácitos, “pero eso no significa, obligatoriamente, que haya control conjunto. Las causales de este son taxativas”, sin embargo, al tratar de probarlo se ingresa a una zona de indeterminaciones, la cual conduce a que “no sea tan taxativa la lista” de aquellas causales.

Frente a la observación de Hernández, Lucas Moreno estuvo de acuerdo en que “incluir el control conjunto en el listado taxativo hace que, desde un punto de vista práctico, no sea taxativo”, idea que explicó mediante un ejemplo en el cual “se tienen cinco accionistas y la entidad del exterior ECE 1 que, a su vez, cuenta con participaciones en las entidades del exterior ECE 2 y ECE 3. Los cinco accionistas no tienen parentesco alguno y ninguno posee más del 50%” de las acciones, “cada uno tiene el 20%”.

Los propietarios suscribieron un acuerdo de accionistas y las participaciones de tres de ellos suman 60%, por consiguiente, “tienen una posición controlante y, bajo ese entendido, la entidad del exterior sería una ECE, por estar controlada desde Colombia. Lo ilustrativo del ejemplo es evidenciar que no se requiere que un accionista, individualmente considerado, tenga más del 50%, sino que se debe ir caso por caso, revisar si hay acuerdos de accionistas, si hay parentescos, verificar, si bien no existe acuerdo de accionistas, si hay actuaciones en bloque”, comentó Moreno.

“Una vez queda claro que se está frente a una ECE, el segundo requisito es determinar quién va a declarar esa renta pasiva”. Al parecer, “esa pregunta la resuelve el artículo 883 del estatuto tributario”, conforme al cual “la renta pasiva deberá ser declarada por aquel residente fiscal colombiano que tenga más del 10%” de propiedad de la entidad del exterior. En ese momento, Moreno manifestó sorpresa, “porque este artículo, el primer filtro para determinar quién declara la renta, no señala como requisito” que el contribuyente controle la entidad del exterior.

Entonces, en el marco del ejemplo analizado, los dos propietarios que “no forman parte del acuerdo de accionistas y, por consiguiente, no controlan la entidad”, ¿tienen que declarar impuestos por las rentas generadas por esa entidad del exterior? “A partir de una lectura exegética del artículo 883, parece que no, porque ese artículo no requiere control. Pero, cuando se acude a los artículos del estatuto tributario 884, 885 y 886, estos contemplan la rescisión del ingreso, el costo y el gasto, y ahí sí, de manera expresa, no se hace referencia al 10%, sino al control”, afirmó Moreno.

“Esos artículos señalan que el ingreso será realizado por el residente fiscal que controle, directa o indirectamente, la ECE. Es muy curioso, pero parece que para llegar a la conclusión de que se necesitan los dos requisitos, el control de la entidad del exterior y poseer el 10% de las acciones, habría que leer dos normas de manera armónica. No se sabe si alguien pueda leer el artículo 883 del estatuto tributario y de manera independiente concluya que este pide el 10% o leer el artículo 884 y concluir que se necesita el control y no tener el mínimo de 10%(*)”.

Andrés González afirmó que la “posición mayoritaria del panel fue que Colombia exige control, que a este se puede llegar por control conjunto, pero que el régimen de ECE no le aplica a nadie que tenga una participación accionaria menor del 10%. Eso permite salvaguardar importantes principios y le brinda ayuda al contribuyente que tal vez se vería desfavorecido por aplicar ese régimen. También hay otros criterios más objetivos, menos problemáticos, que implicarían solo una participación mínima”.

En el último ejemplo presentado por Lucas Moreno figura la empresa Col 1 que “tiene el 100% de la entidad del exterior ECE 1. Claramente, bajo ese supuesto, la entidad del exterior ECE 1” es considerada sujeta al régimen nacional de entidad controlada del exterior, “porque un residente fiscal colombiano, en este caso Col 1, tiene una participación mayoritaria. Pero, ¿qué pasa si se liquida Col 1? Los accionistas de Col 1, que en este ejemplo son doce, se vuelven accionistas de la entidad del exterior ECE 1 y al verificar que ninguno tiene más de 10%, individualmente considerado, entonces, así exista un acuerdo de accionistas entre todos estos, no va a haber una renta pasiva declarada en Colombia. La entidad del exterior ECE 1 se vuelve ECE, porque hay controles de Colombia, pero ningún accionista tendría que declarar renta pasiva, porque ninguno tiene más del 10%” de las acciones, puntualizó Moreno.

El efecto palpable de la creación de un régimen de entidades controladas del exterior (ECE), más allá de las dificultades interpretativas de este régimen, en lo atinente a establecer cuando existe o no control de uno o más contribuyentes colombianos en una entidad del exterior, es que ahora ellos están obligados a ser muy cuidadosos en la planeación tributaria que involucre otras jurisdicciones y, además, en el futuro se verá la evolución creciente de los controles de la administración tributaria para prevenir “la posibilidad de crear filiales no residentes y canalizar a través de ellas los ingresos de una empresa residente, de acuerdo con lo planteado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) en el plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios”.

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(*) NOTA: La DIAN, fijó su posición respecto de la discusión de la necesidad del control y la participación igual o superior al 10% en el capital de la ECE o en los resultados de la misma (Conc. Unif. 386, abr. 10/2018).