Avances y retos en contabilidad gubernamental: el marco conceptual del Ipsasb

Revista Nº 53 Ene.-Mar. 2013

Mauricio Gómez Villegas*
(Colombia)
 

Vicente Montesinos Julve**
(España)
 

*Profesor en la Escuela de Administración y Contaduría
Universidad Nacional de Colombia

**Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad
Universitat de València

Introducción

Reiteradamente se ha señalado que la información gubernamental dominada por el presupuesto y con base en el criterio de caja se muestra insuficiente para una adecuada gestión de las finanzas públicas (Ball y Pflugrath, 2012). Se argumenta que la incorporación de la contabilidad financiera con base en el devengo promueve la modernización de la gestión financiera pública, por sus posibles impactos positivos en la rendición de cuentas y en la toma de decisiones de las entidades públicas. Esto se posibilitaría al conseguir una información confiable y precisa de los activos, los pasivos y el patrimonio públicos.

A la vez, se espera que un sistema informativo como este, permita la medición de los costos de la provisión de los bienes y servicios públicos, promoviendo con ello una mejor asignación y gestión de los recursos públicos. En tal sentido, las International Public Sector Accounting Standards (en adelante Ipsas) vienen constituyéndose en el principal referente internacional para la elaboración de la información financiera gubernamental con base en el principio del devengo (Ernst & Young, 2011).

Desde julio del 2006(1), el International Public Sector Accounting Standards Board —en adelante Ipsasb(2)—, organismo encargado de la emisión de las Ipsas, tomó la decisión de emprender el proyecto de redacción de un marco conceptual para el reporte financiero de propósito general para entidades del sector público (en adelante el marco conceptual). Entre septiembre del 2008 y noviembre del 2012, se han publicado para comentarios tres borradores (Exposure Draft) de igual número de fases del proyecto de marco conceptual. Este proyecto resulta crítico y podría tener impactos significativos en las decisiones futuras del Ipsasb.

Teniendo claro que no existe obligatoriedad alguna en la adopción de las Ipsas, y que son los Estados quienes optan o no por aplicarlas, su legitimidad residirá en la utilidad que perciban los usuarios de esta información y en la manera en que ella satisfaga los objetivos planteados de mayor transparencia en la rendición de cuentas y apoyo para la toma de decisiones públicas. No obstante, ganar esta legitimidad implica conseguir coherencia y consistencia en el modelo contable que las normas promueven. Este proyecto busca dar soporte conceptual al Ipsasb para ganar consistencia y, por tanto, legitimidad para las Ipsas.

El presente trabajo tiene por objeto presentar y comentar los aspectos más relevantes del mencionado proyecto, explicitando su relevancia, alcance, fases, propuestas novedosas y algunos de los retos que enfrenta el Ipsasb. Tomamos como referente los borradores publicados a la fecha.

1. Relevancia y alcance del proyecto de marco conceptual del Ipsasb

Como es bien conocido, las Ipsas mayoritariamente se han basado en las International Financial Reporting Standards —en adelante IFRS(3)—, atendiendo a algunas de las especificidades propias del sector público. Tal circunstancia se sintoniza con el objetivo de convergencia internacional hacia un único conjunto de estándares de alta calidad, que es una de las premisas operativas del Ipsasb. A noviembre del 2012, han sido emitidas treinta y tres (33) Ipsas, de las cuales seis (6) no tienen como base ninguna IFRS(4), por referirse a transacciones o particularidades del sector público. La tabla 1 relaciona las Ipsas vigentes, así como las respectivas IFRS en que se soportan.

Tabla 1

Fuente: Adaptado de Muller-Marqués (2012), con ajustes tomados del sitio web del Ipsasb: www.ifac.org/public-sector.

Dadas las evidentes diferencias entre los objetivos y operatividad de las entidades del sector público y las empresas, el desarrollo de un marco conceptual propio para las Ipsas resulta relevante por, al menos, dos razones prácticas, ya que este marco conceptual permitirá:

a) Clarificar los criterios para decidir qué tratamientos contables establecidos en las IFRS no resultan pertinentes para el sector público de cara a la convergencia y,

b) Identificar las particularidades de las entidades y las operaciones del sector público que requieren el desarrollo de normas específicas para satisfacer las necesidades de información que pretenden cubrir las Ipsas.

En este contexto, el marco conceptual tiene como objetivo “... establecer y hacer explícitos los conceptos que deberán ser aplicados en el desarrollo de las Ipsas y otros documentos que sirvan de guía con relación a la información incluida en los reportes financieros de propósito general (RFPG)” (Ipsasb, 2010, p. 3).

También el IASB y el FASB(5) han tratado de alcanzar, desde hace varios años, acuerdos que promuevan la convergencia de sus normas. Ambos consejos han estado trabajando en un proyecto conjunto para la emisión de un marco conceptual para la información financiera de las empresas, que actualice sus respetivos marcos conceptuales, proceso que ha generado no pocas dificultades y conseguido resultados más bien modestos.

En cuanto a la convergencia entre normas empresariales y de las entidades gubernamentales, el emisor de estándares para el sector público ha dejado claro en sus borradores que “... el desarrollo del marco conceptual del Ipsasb no es un proyecto de convergencia con IFRS y el propósito... no es interpretar una aplicación del marco del IASB al sector público” (Ipsasb, 2010, p. 5).

Esta decisión del Ipsasb resulta conveniente, no solo por las dos implicaciones prácticas antes señaladas, sino también por su relevancia teórica, al buscar dar soporte conceptual a las normas que se han emitido y a las que deberán emitirse. De esta forma, compartiendo los fundamentos de la teoría general, el marco conceptual del Ipsasb plantearía elementos teóricos específicos de la contabilidad gubernamental, necesarios para dar coherencia y legitimidad conceptual al modelo contable que se propone (Mattessich, 1964; Tua, 1996).

No son pocas las críticas que se han planteado al traslado mecánico de un modelo de contabilidad empresarial al sector público y de sus posibles impactos (Mautz, 1989; Chan, 2003; Ellwood y Newberry, 2006). Pero, asimismo, es ampliamente reconocido que el devengo permite una información más comprensiva sobre el uso dado a los recursos públicos aplicados y que potencia el control y la gestión mejorada de los activos públicos (Lüder, 1992; Chan, 2003; Benito, Brusca y Montesinos, 2007).

Este proyecto de marco conceptual reconoce la necesidad de comprensión y matización de las particularidades del sector público, sin abandonar las posibilidades de confiabilidad, comprensibilidad y, con los constreñimientos del caso, de comparabilidad, que la información patrimonial con base en el devengo permiten siguiendo algunos criterios homogéneos.

En síntesis, este proyecto puede implicar un paso más para mejorar nuestra comprensión del papel que juega la información contable para una adecuada gestión de las entidades públicas. Esto se conseguiría mediante la clarificación de las identidades y las diferencias entre la información financiera empresarial y gubernamental.

En el proyecto se establece que el reporte financiero de propósito general de las entidades públicas (RFPG), trasciende la información contenida en los estados financieros. Esto se debe a la necesaria divulgación de información cuantitativa y cualitativa adicional, requerida para satisfacer los objetivos del reporte financiero en el sector público, que son: ... proveer información acerca de la entidad que resulte útil a los usuarios para propósitos de rendición de cuentas y para propósitos de toma de decisiones...” (Ipsasb, 2010, párrafo 2.1).

De esta manera, se identifican dos diferencias significativas del alcance del reporte financiero del sector público: como hemos dicho, este trasciende los estados financieros básicos y, en segundo lugar, también se dirige explícitamente a la rendición de cuentas. Con ello se incluye en su alcance, como mínimo y de manera directa, la información presupuestaria, sus relaciones con la información financiera patrimonial y otra información relativa al gobierno general.

2. Fases del proyecto y propuestas más relevantes

El proyecto fue estructurado en cuatro fases y los primeros documentos de consulta fueron publicados en el 2008. El primer borrador, relativo a la fase uno, se emitió en el 2010 y abordó los objetivos, el alcance, las características cualitativas del reporte financiero y el concepto de entidad que informa (Ipsasb, 2010).

Los aspectos más generales de tal borrador han sido comentados en la sección previa. En noviembre del 2012, el Ipsasb puso en consideración los borradores de la fase dos: Elementos y reconocimiento en los estados financieros, y de la fase tres: Medición de activos y pasivos en los estados financieros. La cuarta y última fase aborda el tema de “Presentación de información de reporte financiero”, sobre la que aún no se ha publicado un Exposure Draft.

2.1. La fase dos

Del borrador de la fase dos, cabe resaltar la propuesta del consejo que hace explícitos los elementos de los estados financieros, los cuales se diferencian significativamente de los recogidos en el marco conceptual de la información financiera de las empresas. Algunos de estos conceptos están incorporados actualmente en las definiciones de la Ipsas 1, “Presentación de estados financieros”,sin la adecuada sistematización y generando alguna ambigüedad(6).

La propuesta para comentarios plantea ocho (8) elementos de los estados financieros de las entidades del sector público: 1. Activos; 2. Pasivos; 3. Contribuciones de los propietarios; 4. Distribuciones a los propietarios; 5. Entradas diferidas; 6. Salidas diferidas; 7. Ingresos, y 8. Gastos. Los primeros seis son elementos constitutivos del balance general o estado de situación financiera y los dos restantes de la cuenta de resultados o estado de desempeño financiero (nomenclatura evidentemente retomada del IASB).

La característica distintiva de la definición de los activos en las entidades del sector público ha sido, desde las primeras Ipsas, la incorporación del potencial de servicios, complementando la condición de generación de beneficios económicos futuros. La incorporación de esta condición se ha expresado de manera manifiesta en todos los demás elementos de los estados financieros.

Sobresale en la propuesta la incorporación de las entradas y las salidas diferidas como elementos separados en los estados financieros. Se define como entrada diferida “... una entrada de potencial de servicios o de beneficios económicos provistos a la entidad para su uso en un determinado periodo de reporte futuro, que resulta de una transacción sin contraprestación y que supone un incremento de los activos netos”(Ipsasb, 2012a, párrafo 5.1).

Por su parte, una salida diferida es “... una salida de potencial de servicios o de beneficios económicos provistos a otra entidad o parte, para su uso en un determinado periodo de reporte futuro, que resulta de una transacción sin contraprestación y que supone una disminución de los activos netos” (Ipsasb, 2012a, párrafo 5.2). Podemos resaltar que las dos características distintivas aquí son las operaciones sin contraprestación y el periodo futuro de reporte.

Por ejemplo, las entradas diferidas podrían incluir aquellos impuestos que las administraciones recaudan de manera anticipada, pero que son objeto de reconocimiento como tales en ejercicios fiscales futuros. Por su parte, las salidas diferidas podrían referirse a subvenciones condicionadas, que son entregadas a terceras partes y que deberán ser aplicadas a uno o varios periodos contables futuros.

En síntesis, parece que el Ipsasb busca con esta diferenciación de las entradas y de las salidas diferidas incrementar la transparencia de la información provista, al reconocer en los estados financieros qué parte del ingreso y del gasto afectan el desempeño de las entidades del sector público en el periodo reportado y qué parte impacta en ejercicios futuros.

Así mismo, en la propuesta no se define como elemento los activos netos o el “patrimonio”, como sí ocurre en el marco conceptual del IASB. Se plantea que los activos netos son el resultado de una operación de cálculo (la diferencia entre los activos y los pasivos) al igual que la posición financiera neta (la diferencia entre los activos y los pasivos, después de deducir los flujos de entrada diferidos y de agregar los flujos de salida diferidos).

En línea con lo establecido en la Ipsas 1, se definen como elementos las contribuciones de los propietarios y las distribuciones a los propietarios, pero se introducen matizaciones con respecto a la definición previa, al incluir un enfoque conceptual basado en los flujos. En cuanto al primero de ellos se plantea que “... son entradas de recursos a una entidad, aportados por terceros, que establecen o incrementan una participación en los activos netos de la entidad” (Ipsasb, 2012a, párrafo 6.3); en cuanto a las distribuciones se dice que “... son salidas de recursos de la entidad, distribuidos a terceros, que devuelven o reducen una participación en los activos netos de la entidad” (Ipsasb, 2012a, párrafo 6.3).

Como consecuencia de la definición e inclusión de las entradas y salidas diferidas, los conceptos de ingreso y de gasto que recogería el marco conceptual del Ipsasb cambian respecto a la manera en que tales elementos están hoy definidos en la Ipsas 1.

Así, la propuesta señala que constituyen ingresos: “... a) las entradas durante el periodo actual de reporte, las cuales incrementan los activos netos de una entidad, y son diferentes de: i) las contribuciones de los propietarios, y ii) los incrementos en las entradas diferidas; y b) entradas durante el periodo actual de reporte, resultantes de la disminución en las entradas diferidas”(Ipsasb, 2012a, párrafo 4.1).

Por su parte, los gastos son: “... a) salidas durante el periodo actual de reporte, las cuales disminuyen los activos netos de una entidad, y son diferentes de: i) las distribuciones a los propietarios, y ii) los incrementos en las salidas diferidas; y b) las salidas durante el periodo actual de reporte, resultantes de las disminuciones en las salidas diferidas” (Ipsasb, 2012a, párrafo 4.2).

Finalmente, en esta fase se busca establecer las condiciones para realizar el reconocimiento de una operación o hecho: “El reconocimiento es el proceso de incorporación en el estado financiero apropiado, de un ítem que encaja en la definición de un elemento y que puede ser medido de una manera que satisface las características cualitativas de la información” (Ipsasb, 2012a, párrafo 7.1).

La propuesta no es completamente clara, pues se señala que para el reconocimiento es necesario evaluar la presencia de incertidumbre y medirla, lo cual supone que se evalúe si existe la potencialidad de servicios o de beneficios futuros y que se pueda asociar un valor monetario al ítem. Para ello se requiere escoger una base de medición apropiada.

Las bases de medición son tratadas en el borrador de la fase tres. Mientras que el marco conceptual del IASB explicita tres condiciones necesarias para el reconocimiento(7), la propuesta del Ipsasb aún no concreta condiciones similares o criterios concretos. Esto puede deberse a la complejidad de algunas mediciones centradas en la capacidad operacional, tales como el deterioro de los activos no generadores de efectivo.

La particularidad económica en la que se desenvuelven las entidades del sector público, concretamente los gobiernos, pone en cuestión los criterios de medición que se utilizan convencionalmente en la producción de la información financiera.

La naturaleza de una parte muy significativa de los ingresos y de los activos de las entidades públicas, determinada por el propósito de impactar positivamente en el bienestar colectivo, genera una dinámica económica y una operatividad organizacional que no encajan en la lógica neoclásica y en la visión convencional de las finanzas empresariales (Biondi, 2012).

Los bienes y servicios públicos producidos por estas entidades, implican transacciones sin contraprestación y ausencia de mercados, reclamando para su medición y representación contable la inclusión de múltiples supuestos y criterios, entre ellos, dimensiones cualitativas del proceso productivo, de la dinámica política y del impacto social de la actividad pública.

Todo esto amplifica la complejidad del reconocimiento y la medición contable. Por ello, anticipamos que la clarificación de los criterios de reconocimiento de una manera más expedita es uno de los retos que consideramos prioritarios para la consolidación del marco conceptual del Ipsasb y que, como veremos a continuación, no queda superado con la propuesta planteada en el borrador de la fase tres.

2.2. La fase tres

La tercera fase se concentra en “la medición de activos y pasivos en los estados financieros”. Expresamente este borrador “... identifica los conceptos de medición que guían al Ipsasb en la selección de las bases de medición para las Ipsas y a los preparadores de estados financieros de propósito general en la selección de las bases de medición para activos y pasivos donde no hay requerimientos en las Ipsas” (Ipsasb, 2012b, párrafo 1.1).

El borrador resalta el hecho de que la selección de las bases de medición es importante para satisfacer las necesidades de los usuarios, particularmente en cuanto a los propósitos de rendición de cuentas y toma de decisiones, para lo que es indispensable evaluar: “... a) la capacidad financiera - la capacidad de la entidad para continuar financiando sus actividades y cumpliendo sus objetivos operacionales en el futuro; b) la capacidad operacional - la disponibilidad de recursos físicos y de otro tipo para proveer servicios públicos en periodos futuros; y c) el costo de los servicios provistos en el periodo” (Ipsasb, 2012b, párrafo 1.3).

La articulación de las necesidades de los usuarios, los objetivos del reporte financiero de propósito general y las características cualitativas de la información(8), llevan a esbozar por parte del Ipsasb tres posibles perspectivas, no excluyentes, para las bases de medición. Las bases de medición pueden ser históricas o corrientes; adoptar una perspectiva de entrada o de salida; o adoptar un valor específico o no específico para la entidad.

Con base en estos criterios, la propuesta se decanta por plantear, para el caso de los activos, cinco bases de medición (una cifrada en mediciones históricas y cuatro enfatizando en valores corrientes o actuales). Las bases de medición para activos serían: el costo histórico, el valor de mercado, el valor de uso, el costo de reposición y el precio de venta neto.

En cuanto a los pasivos, también se identifican cinco bases, que en algunos puntos difieren de las bases de medición de los activos (así mismo una base es histórica y cuatro son corrientes o actuales). Estas bases son: el costo histórico, el valor de mercado, el costo de condonación(9), el precio de asunción(10) y el costo de cumplimiento(11).

Resulta de la mayor importancia comentar la concepción de los modelos de medición que serían utilizados para establecer las bases de medición de valores corrientes. El borrador plantea dos posibles modelos: el modelo del valor razonable o el modelo del valor de privación(12).

En el caso del modelo de valor razonable, el borrador plantea que el valor de mercado es muy similar al valor razonable. Pero señala que el modelo del valor razonable es usado para estimar un valor de mercado donde no existe un mercado abierto, activo y ordenado, como es el caso de activos únicos o raramente comercializados (Ipsasb, 2012b, p. 14). De esta manera, el modelo del valor razonable será usado cuando no hay valor de mercado, bien sea para activos o para pasivos. El borrador especifica los impactos y relaciones de este modelo en ítems o partidas concretas y en la manera en que se satisfacen las características cualitativas del reporte financiero del sector público.

En el caso del modelo del valor de privación, se plantea que su objetivo es “... seleccionar o confirmar el uso de una base de valor actual. El modelo de valor de privación está basado en la premisa de que el valor de un activo para una entidad (esto es, su valor de privación) refleja las pérdidas que la entidad asumiría si fuera privada del activo. Este puede también ser establecido como la cantidad que una entidad pagaría razonablemente para adquirir un activo, si aun no lo controlara. El modelo puede suponer la consideración de tres bases de medición —el costo de reposición, el valor en uso y el precio de venta neto”(Ipsasb, 2012b, p. 23).

Como podemos ver, las propuestas de las bases de medición incorporan una variedad y amplitud que no habían sido previamente sistematizadas. No obstante, se requiere de una mayor culturización para que el tránsito efectivo de las posibilidades de medición reguladas, se materialice en prácticas de medición que enriquezcan cualitativamente la información de las entidades del sector público. La gran variedad de opciones en ocasiones contrastan y chocan con las condiciones contextuales y los obstáculos prácticos de su aplicabilidad y de los constreñimientos de la relación costo-beneficio.

A la fecha, ha sido publicado un Consultation Paper relacionado con la fase cuatro “Presentación en el reporte financiero de propósito general”, pero este documento no ha sido objeto de nuestra evaluación para esta breve síntesis.

3. Los retos del Ipsasb frente al marco conceptual

El proceso de desarrollo y consolidación de un marco conceptual es arduo. En el caso del FASB, este proyecto implicó esfuerzos entre 1973 y 1985 (Gore, 1992). Las necesidades pragmáticas de la regulación, muchas veces, se ven sobrepasadas por los tiempos necesarios para los consensos y la coherencia doctrinaria (Zeff, 1999). Esto se evidencia en el actual proyecto conjunto entre IASB y FASB (Bromwich et ál., 2010). Los comentarios y visiones alternativas que contienen los borradores y que han sido planteados por los propios miembros del Ipsasb a lo largo de los últimos cuatro años, reflejan que el primer reto es alcanzar un consenso interno en términos de doctrina.

La búsqueda de coherencia y consistencia del modelo de las Ipsas, se constituye en el segundo gran reto que se vislumbra para el marco conceptual del Ipsasb. Es cierto que el objetivo de convergencia con las IFRS continúa en el centro de las preocupaciones del consejo, pero la emisión de normas que atiendan a las especificidades del sector público es determinante. Por tanto, la integridad de un modelo contable resulta compleja, cuando se retoman conceptos que buscan satisfacer las necesidades y objetivos de información para diferentes usuarios, bastante heterogéneos.

La información útil para rendir cuentas en el sector público, no es necesariamente la misma que es útil para la toma de decisiones bajo el enfoque que prioriza a los inversores y proveedores de financiación, como lo hace el modelo del IASB (Sunder, 2002).

La incorporación de estos objetivos diversos en el caso del reporte financiero de propósito general para las entidades públicas, se manifiesta en los elementos novedosos propuestos, así como en las bases de medición que incorpora el borrador de la tercera fase.

Una vez aprobado el marco conceptual del Ipsasb, aun teniendo claro que carece de jerarquía normativa sobre las Ipsas, su emisión seguramente implicará la modificación de varias normas, para garantizar coherencia y consistencia del modelo. Probablemente, como se deduce de algunos elementos planteados, una de ellas será la Ipsas 1.

Del mismo modo, definidos el concepto de participaciones de los propietarios, por ejemplo, sería conveniente evaluar el enfoque de consolidación que hoy asume la Ipsas 6 (Pozzoli, 2008). En esta búsqueda de coherencia y consistencia, encaja el reto de mayor clarificación y especificación de lo planteado en el propio marco conceptual, que adelantábamos en un apartado anterior.

En tercer lugar, planteamos que luego de conseguido el consenso interno en el Ipsasb y alcanzadas la coherencia y consistencia entre el modelo y el marco conceptual, se requiere conseguir que las Ipsas sean reconocidas y ganen aceptación entre los practicantes y los usuarios. Una reciente investigación liderada, entre otros, por el actual presidente del Ipsasb, muestra que los proveedores de financiación, las instituciones financieras internacionales y las agencias de rating no son los usuarios de la información financiera de las entidades del sector público más relevantes para los responsables y elaboradores de tal información (Ernst & Young, 2011).

Conseguir que el modelo sea aplicado, no solo provendrá del lobby del consejo o de la IFAC, ni del ejemplo en su aplicación por parte de algunos organismos multilaterales(13). Se requiere que efectivamente se satisfagan las necesidades informativas de los principales usuarios de la información financiera pública, para conseguir la legitimidad de lo más aceptado (Chan, 2008). Esto muestra, además, que uno de los retos más significativos de la información contable pública, es el de la clarificación de los usuarios y sus necesidades de información. ¿Qué papel juegan aquí los ciudadanos? ¿Cuál es el vínculo entre información contable gubernamental y democracia?

Por último, sin agotar todos los posibles retos, es importante clarificar la manera en que convergerán la información financiera producida de conformidad con las Ipsas y las otras fuentes de información económica gubernamental, tales como el presupuesto, las estadísticas de las finanzas públicas y la contabilidad nacional.

Las divergencias de criterios originan esfuerzos adicionales de conciliación generando, en no pocas ocasiones, problemas de interpretación y evaluación por parte de los usuarios y gestores que no tiene un conocimiento especializado de tales asuntos. Reconociendo que los sistemas pueden tener objetivos y, por tanto, criterios y resultados diferentes, es un reto establecer el rol que jugarán las Ipsas de cara a la transparencia fiscal, mucho más en un contexto de crisis como el actual (Consejo Europeo, 2011; Eurostat, 2012; IMF, 2012). Esto ha sido tan solo tomado como un antecedente en los borradores del marco conceptual, pero no ha implicado hasta el momento un planteamiento concreto por parte del Ipsasb.

En cualquier caso el proyecto de marco conceptual es un esfuerzo que debe reconocerse y que reta al regulador, a los académicos y a los practicantes, en el proceso de comprensión y de mejora de la información financiera del sector público. Por ahora, los borradores de las fases dos y tres están abiertos a comentarios hasta abril del 2013.

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(1) Ipsasb (2006), Update n.º 5.

(2) Este es uno de los consejos de emisión de estándares auspiciados por la International Federation of Accountants (IFAC). Fue creado como comité del sector público en 1986 y se transformó en Ipsasb en el 2004.

(3) Las IFRS son emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), y sus normas se dirigen a la elaboración y presentación de la información financiera de las entidades empresariales.

(4) De estas seis Ipsas, una está soportada en una interpretación (Ifric) y no en una IFRS, y otras cinco no tienen ningún referente en tal marco normativo.

(5) Financial Accounting Standards Board es el órgano privado emisor de normas de contabilidad en Estados Unidos. Las normas emitidas por este organismo son exigidas por la Securities and Exchange Commission (SEC), como las normas que deben aplicar las empresas cotizadas en los mercados de valores de Estados Unidos.

(6) Por ejemplo, el párrafo 17 de la actual Ipsas 1 señala que los estados financieros proveen información sobre ocho elementos, incorporando “otros cambios en los activos netos-patrimonio” y “flujos de efectivo”. Ninguno de estos dos elementos está expresamente definido en la norma. Esta ausencia genera ambigüedad ya que, por ejemplo, los flujos de efectivo comprenden muchos aspectos, incluso un estado financiero, con lo que es discutible que se puedan asimilar a un elemento de los estados financieros. Con ello, la propuesta del marco conceptual clarifica este y otros aspectos, buscando dar sistematicidad e integralidad.

(7) Primero, que se pueda asociar la partida claramente a uno de los elementos de los estados financieros y luego que: a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la entidad; y b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad (IASB, 2010, párrafo 4.38).

(8) El borrador de la fase uno establece que tales características cualitativas son: imagen fiel, relevancia, comprensibilidad, oportunidad, comparabilidad y verificabilidad (Ipsasb, 2010). Se evidencian diferencias con el marco conceptual del IASB que establece jerarquías entre las características cualitativas fundamentales y de mejora. Dentro de las fundamentales solo están relevancia e imagen fiel.

(9) Cost of release, que sería similar al precio neto de venta para los activos.

(10) Assumption Price, que es similar al costo de reposición para los activos.

(11) Cost of Fulfillment, que es el valor actual de cumplir las obligaciones representadas por el pasivo.

(12) Deprival Value Model.

(13) En la actualidad son los organismos multilaterales y otras instituciones regionales quienes con mayor diligencia han acometido la implementación de las Ipsas para su propia información, entre ellos: la Organización del Tratado Atlántico Norte (OTAN), el sistema de entidades de las Naciones Unidas (ONU), la Comisión Europea (CE) y la Organización de Estados Americanos (OEA) (Muller-Marqués, 2012).